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解读国税函[2006]1278号：移动电信业务销售附带赠送行为
2009-02-03 【大 中 小】【打印】 对于电信单位开展业务过程中附带赠送电信产品征税问题，一直在征税人和纳税人之间存在不同的理解和看法。一些国税征收机关认为，电信单位赠送电信产品（如手机或其他有价物品）属于无偿赠送货物行为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位将购买的货物无偿赠与他人，属视同销售行为，应按赠送货物的销售价征收增值税。一些地税征收机关认为，电信单位在提供电信应税劳务同时附带赠送物品，属营业税混合销售行为，应当征收营业税。而纳税人则普遍认同地税机关的营业税混合销售看法，但是由于没有另外向服务对象取得赠送物品的利益，因此认为，既不应缴纳增值税，也不应缴纳营业税。此问题在国税函[2006]1278号文件下发前，征纳方一直没有取得较为一致的看法。
2006年12月，国家税务总局下发了《关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》（国税函[2006]1278号）文件，该文根据税法规定，充分说明和明确了相关征税政策问题，使这一争议得到了较好的解决。
文件规定：中国移动有限公司内地子公司开展的以业务销售附带赠送实物业务（包括赠送用户SIM卡、手机或有价物品等实物），属于电信单位提供电信业劳务的同时并赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣。文件考虑了电信单位该项业务的实际情况，认为电信单位赠送物品的行为不属于无偿赠送，而是随同提供电信业务一并提供的附带赠送行为，其总体上还是一项营业税混合销售行为。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。显然，电信单位不属于“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者”，而是“其他单位和个人”，因此，此混合销售行为与增值税无关。
在是否征收营业税问题上，文件进一步明确：其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。那么，既是营业税混合销售行为不征收增值税，为何又不征收营业税呢？因为营业税的计税征收依据，必须是纳税人有偿的取得货币、货物或其他经济利益。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条规定：条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（简称应税行为）。第十一条规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。电信单位赠送手机及有价物品等这部分实物并未作价取得实际收益，即使这部分实物取得了部分收益，也已经并入电信业务混合收入中，因此，既然是无偿提供，没有取得实际收益，就不应征收营业数。同样道理，文件同时规定：中国移动有限公司内地子公司开展以业务销售附带赠送电信服务业务（包括赠送用户一定业务使用时长、流量或业务使用费额度、赠送有价卡预存款或有价卡）的过程中，其附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。
我们是否还可以根据营业税法规定，认为电信单位提供应税劳务价格明显偏低而核定征收营业税呢？《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条规定：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：（一）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；（二）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；（三）按下列公式核定计税价格：计税价格＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）/（1－营业税税率）。对照以上规定，纳税人开展的以业务销售附带赠送实物业务其价格是公允的，合理的，不是针对某一特定照顾对象给予的不合理价格，其应税劳务价格的确定是有正当理由的。而且，纳税人当月或最近时期提供的此项劳务平均价格并无明显偏低差异，税务机关也就不能据此核定增加征收营业税。