解读国税函[2010]185号：小型微利企业预缴2010年度企业所得税政策

　　一、文件出台背景：

　　根据《企业所得税法》及其“实施条例”，符合条件的小型微利企业可减按20%的税率缴纳企业所得税。为贯彻落实税法对小型微利企业的优惠政策，确保企业所得税预缴工作顺利进行，国家税务总局曾下发国税函[2008]251号文《关于小型微利企业所得税预缴问题的通知》，明确小型微利企业所得税预缴申报政策。为有效应对国际金融危机对中小企业生产经营活动的冲击，2009年国务院发布了国发[2009]36号文《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》，明确自2010年1月1日至2010年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。为此，财政部、国家税务总局出台了财税[2009]133号文《关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知》。因此，2010年小型微利企业的所得税预缴申报必然与国税函[2008]251号文存在不同要求。在此背景下，国家税务总局于近日出台了国税函[2010]185号文《关于小型微利企业预缴2010年度企业所得税有关问题的通知》。

　　二、新、旧政策的主要变化

　　国税函[2010]185号文与国税函[2008]251号文的主要变化在于两个文件的第一条，变化的原因，即是在于财税[2009]133号文规定年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，2010年度所得减按50%计入应纳税所得额。

　　国税函[2010]185号文第一条规定，上一纳税年度年应纳税所得额低于3万元（含3万元），同时符合《企业所得税法实施条例》第九十二条规定的资产和从业人数标准的，2010年纳税年度按实际利润额预缴所得税的小型微利企业，在预缴申报时，将《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的通知》（国税函[2008]44号）附件1第4行“利润总额”与15%的乘积，暂填入第7行“减免所得税额”内。由于计算应纳所得税额的税率是25%，这样的规定就实现了年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业的所得减按50%计入应纳税所得额。那么对于上一纳税年度年应纳税所得额高于3万元而不超过30万元的小型微利企业，其所得税预缴该如何申报呢？笔者认为，此类企业仍应按照国税函[2008]251号文的要求处理，即企业按当年实际利润预缴所得税的，本年度填写《中华人民共和国企业所得税月（季）度纳税申报表（A类）》时，第4行“利润总额”与5%的乘积，暂填入第7行“减免所得税额”内。也就是说，2009年度资产和从业人数标准符合税法规定的小型微利企业， 2010年的所得税预缴应分两类处理：2009年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的，按国税函[2010]185号文的要求填报；2009年应纳税所得额高于3万元而不超过30万元，仍按国税函[2008]251号文的要求填报。

　　其他方面，包括小型微利企业“从业人数”、“资产总额”的计算标准，企业预缴企业所得税时须向主管税务机关提供相关证明材料及主管税务机关核实后的处理，纳税年度终了后主管税务机关对企业是否符合小型微利企业规定条件的核实及处理等，两个文件的规定基本相同。

　　同时需要注意的是，由于财税[2009]133号文只适用于2010年1月1日至2010年12月31日，因此，在未来小型微利企业所得税政策尚不明确的前提下，国税函[2010]185号文也仅在2010年度小型微利企业预缴所得税时适用。

　　三、应注意的其他问题

　　（一）文件适用范围

　　新企业所得税预缴纳税申报表根据所得税征收方式不同分为A类和B类，其中A类申报表适用于实行查账征收方式申报所得税的居民纳税人及在中国境内设立机构的非居民纳税人，B类申报表适用于核定征收方式缴纳所得税的纳税人，因此，这里我们要注意以下几点：

　　1、非居民企业不适用[2010]185号文和国税函[2008]251号文。根据国税函[2008]650号文《关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》，税法规定的小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业，仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。因此，非居民企业无论采取什么方式填报A类申报表，均不适用[2010]185号文和国税函[2008]251号文。

　　2、对于填写B类申报表的实行核定征收方式缴纳企业所得税居民企业，尽管国税函[2008]44号文明确该表第13行 “减免所得税额”可填报小型微利企业优惠，但此后财税[2009]69号文强调，企业所得税法规定的小型微利企业待遇只适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业。实际上，由于可以享受优惠政策的小型微利企业在年度应纳税所得额、从业人数、资产总额等方面应具备必要条件，而实行核定征收方式缴纳企业所得税的纳税人一般不具备设账能力或不能准确进行会计，也就不可能正确计算有关指标，从而也无从享受小型微利企业优惠政策，国税函[2008]44号文中核定征收纳税人可以填报享受小型微利企业优惠政策的“减免所得税额”是不恰当的。因此，填写B类申报表的实行核定征收方式缴纳企业所得税居民企业，也不能填报小型微利企业优惠。

　　3、对于填写A类申报表的实行查账征收方式申报所得税的居民纳税人，也并非都能适用[2010]185号文和国税函[2008]251号文。纳税人填报A类申报表，既可据实预缴，也可按照上一纳税年度应纳税所得额的平均额预缴，还可以按照税务机关确定的其他方法预缴等。而国税函[2010]185号文和国税函[2008]251号文均规定，其适用范围仅限于按实际利润额预缴所得税的小型微利企业。因此，按其他方式预缴所得税的填报A类申报表的居民企业，也不能在预缴所得税时计算小型微利企业优惠。

　　（二）关于小型微利企业“从业人数”、“资产总额”的计算标准，国税函[2010]185号文与国税函[2008]251号文的规定相同，即“从业人数”按企业全年平均从业人数计算，“资产总额”按企业年初和年末的资产总额平均计算。但这里我们要注意到，财税[2009]69号文对两个指标的计算有不同于上述两个文件的规定。根据财税[2009]69号文规定，从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定，具体计算公式如下：月平均值＝（月初值＋月末值）÷2；全年月平均值＝全年各月平均值之和÷12.两者计算结果显然是不同的。对此笔者理解，国税函[2008]251号文对两个指标的计算标准，只适用于企业在预缴所得税时使用，而纳税年度终了后，主管税务机关核实企业当年是否符合小型微利企业条件，从而是否要求企业补缴已计算的减免所得税额时，仍应按财税[2009]69号文的规定计算这两个指标。