解读国税函【2010】220号

土地增值税清算新政越来越严厉
钟必   林少莉
本文已经在《中国税网》核心期刊《税务规划》2010年7月期发表
2010年5月，国家税务总局连续出台了两份关于土地增值税清算文件，分别是《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函[2010]220号，以下简称220号）以及《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）。从政策、征管层面上对土地增值税清算中的一些问题加以明确，同时也更坚定地表明了国家对房地产市场调控的决心。对此，笔者就220号文件中的规定，阐述个人的一些看法。
一、关于土地增值税清算时收入确认的问题
土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。
解读：在以往的土地增值税清算的文件中，一直以来都没有明确如何确认收入，220号是首次出现。确认收入问题很重要，因为它不单影响清算结果，而且对纳税人是否符合清算条件也很重要。特别在运用主管税务机关可清算条件中第一条可售面积比例85%（总局规程第十条第一款）的计算中，尤为关健。
举个例子：A项目总建筑面积为1万平方米，预售证不满三年，已签订合同，收取款项并开具发票的建筑面积为8300平方米。2010年7月销售一套房子，200平方米，签了销售合同，售房总额100万元，未开具发票。根据合同规定，属分期付款，已收到款项50万元，占销售额的50%。在这里，有两种处理方式：
第一种理解：按照220号文件第一条规定，应是确认收入100万元，已售面积200平方米，总已售比例达到85%，可进行清算。在清算中，扣除项目里税金的扣除，由于这100万没有开具税票，所以不能扣除相关税金。
第二种理解：220号文件第一条是确认收入额，不是确认收入，也就是在已确认为收入的情况下，才讨论的收入额以什么为准的问题。那么收入如何确定呢，土地增值税没有明确规定，如果按照企业所得税或营业税相关规定，在已确定为完工产品的基础上，收入应确认50万元，已售建筑面积100平方米，总已售比例只有84%，未达到比例，如果没有其他条件，则不符合清算条件。即使该项目符合清算条件，这笔收入也只能确认50万元，已售面积确认100平方米。
两种理解相差甚远，如果是按第一种理解，则对企业是相当严厉的，如果总局没有再补充，只能按第一种理解处理，因为税种之间的规定并不能通用。
二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题
房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
解读：
《建设工程质量保证金管理暂行 办法》第二条规定：
本办法所称建设工程质量保证金（保修金）（以下简称保证金）是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。
同时，第七条规定，全部或 部分由政府投资的工程项目，发包方可以预留5%的质量保证金，用于缺陷责任期内的维修责任，其他工程参照适用该标准。
根据《营业税暂行条例实施细则》第24条第2款规定，所谓索取营业价款凭据的当天，是指书面合同确定的收款日期，而发票开具时间，应当与纳税义务发生时间一致。因此，质量保证金在建设方没有支付给建筑安装企业前，不应该开具发票。
开具发票，清算可以扣除且可以加计扣除20%；未开具发票，则不得计算扣除。清算的政策较为严厉。而企业所得税处理则较为宽松：国税发【2009】31号文件第32条第2款规定，对未结算的工程款可以按照工程合同金额10%的预提。
三、房地产开发费用的扣除问题
（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。
（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
解读：
（一）“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除”的规定不合理。
文件的 三、房地产开发费用的扣除问题，里边有（一）至（四）4小点，4个小点是平行关系的。既然“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除”这句话出现在第（二）点之后，按照文法上理解，可以理解为这句话就是属于第（二）点的内容！按此理解，如果没有利息支出，则房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。这个规定，笔者认为是不甚合理。
举个例子：B企业开发一项目，已符合清算条件，该企业没有借款支出，项目取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和为5000万元。当地扣除比例为10%。则房地产开发费用可扣除金额为：5000*10%=500万元。
C企业开发一项目，条件和B企业一致，只是有利息支出100万元，并能按项目分摊及能提供金融机构证明，则房地产开发费用扣除金额为：100+5000*5%=350万元。
也就是说有利息支出的项目比没有利息支出的项目扣除金额更少。在这么严厉的清算政策中，出现这么宽松的规定，有点不协调，更不合理。
（二）在清算过程中，可能出现税务机关和企业对“能否按项目计算分摊”意见不统一。
在借款时，很多企业写明借款人，没有列明具体用途。有的就算有，也比较笼统。另外，在资金控制方面，企业可能将所有借款与自有资金一起使用，到底清算项目用了多少借款，哪一笔借款，都很难追查。对此，税务机关可能认为不能按项目计算分摊。
企业则可能认为，所谓“计算分摊”是指按比例分摊，例如：某企业借款5000万元，利息500万元。共同开发两个项目，两个项目建筑比例为7：3，则利息按7：3分摊（或者按成本比例分摊等等）。应按据实计算利息的方式计算房地产开发费用。
220号文件对按项目计算分摊的方法没有明确规定，因此在实际操作中，容易引起税企之间争议。
（三）“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”是一个正本清源的规定。
土地增值税实施细则(财法字(1995)006号)是1995年1月份颁布的，而我国的会计制度和税收制度的大规模改革是1994年进行的，两者距离仅1年多的时间。根据1992年的　国务院批准、财政部发布《企业会计准则》第四十九条的规定：
企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用，为销售和提供劳务而发生进货费用、销售费用，应当作为期间费用，直接计入当期损益。
也就是说，1992年的　《企业会计准则》里的借款利息全部属于期间费用，不允许计入产品成本，所以，土地增值税实施细则颁布时参考了当时《企业会计准则》的规定，开发间接费用中不包含借款利息，全部费用化。后来，由于房地产企业资金需要量大，财务费用也很大，1992年的会计准则实施后，大量的借款利息计入当期费用，房地产企业大面积亏损，影响了国家的企业所得税的征收。鉴于房地产企业产品的特殊性，为了避免企业所得税税款的流失，后来陆续颁布了国税发（2003）83号文件、国税发（2006）31号文件，规定：房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除。 企业所得税的借款费用已经有资本化的规定，而土地增值税却一直是执行借款利息全部费用化的规定。
因此，税法上计算土地增值税时，利息费用要单独计算，不计入开发成本，要将计入开发成本中的利息费用剔除出来，更不得计入加计扣除基数。 即土增税的利息费用=计入开发成本的利息+计入期间费用的利息。
对此，国税发[2009]91号文第二十七条第一款规定： 是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
本次220号文件再一次明确了这个问题，是一个正本清源的规定。
例如，某项目取得土地使用权成本为2000万元，开发成本1000万元，其中开发成本——开发间接费用中利息支出200万元，财务费用——利息支出100万元，则计入土地增值税扣除项目的开发成本为1000-200=800万元，按照（一）方式计算可扣除开发费用（200+100）+（2000+1000-200）×5%=440万元。按照（二）方式计算可扣除开发费用（2000+1000-200）×10%=280万元。无论哪一种方式，都需要利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
四、房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题
房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
解读：《城市房地产管理法》第26条规定：超出出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权。
收取土地闲置费旨在打消开发商囤地或捂盘而想获得额外收益的意图，从而遏制房价上涨。
对于土地闲置费的税前扣除问题，国税发〔2009〕31号文规定将其作为“土地征用及拆迁补偿费――土地闲置费”，可以在企业所得税税前扣除。
但是220号明确规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得在土地增值税税前扣除。企业支付逾期开发的“土地闲置费”，其实质是房地产企业违反国家的相关土地政策进行囤地而缴纳的，从严要求不允许在土地增值税税前扣除是非常必要的，这也是目前国家调控房地产市场的“组合拳”之一。
五、房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题
房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
解读：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一项规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。契税是否属于有关税费不是很明确。因此，长期以来，契税的归属问题一直就争议不断。如果属于取得土地使用权所支付的金额，则意味着契税可以计入开发成本，可以作为加计扣除的基数；如果契税不属于取得土地使用权所支付的金额，则只能进管理费用，不可以作为加计扣除的基数。其中，部分地区允许契税作为开发成本的一部分扣除，而部分地区根据财税【2006】21号文件第二条规定：纳税人转让旧房及建筑物缴纳的契税，允许作为“与转让房地产有关的税金”在税前扣除，但是不允许作为加计5%的基数。将契税在“与转让房地产有关的税金”中扣除，不允许契税作为加计扣除的基数。
而《企业会计准则――无形资产》规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。从会计处理角度看，房地产企业购买土地的成本不仅包括购买土地的价款，还应该包括拍卖手续费、佣金、缴纳的相关税金（契税、印花税等）及其他费用。
这次220号给予了彻底明确，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。这一规定，不仅与会计处理一致，而且与企业所得税的税务处理没有差异。对于房地产企业而言，是一个大利好。
六、关于拆迁安置土地增值税计算问题
（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
解读：
（一）“按规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”这句话的正确理解。
如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，需要从两个方面考虑，一方面，需要按220号文件确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”。因为房屋补偿方式相当于房地产企业向被拆迁户支付货币补偿资金，然后被拆迁户再用这笔货币补偿资金向房地产企业购入房屋，因此应按照同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格或参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定“拆迁补偿费支出” 入开发成本的土地成本中；另一方面，要确认视同销售所得，对补偿的房屋按照国税发[2006]187号第三条第（一）款规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定的金额确定视同销售收入，同时按照税收规定计算确认拆迁安置房屋的视同销售成本。
也就是说：
安置回迁房和正常销售的商品房一样，成本也分为两个方面：
1、以房换地按房屋按照同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格计算的土地成本。
2、建筑成本等。
例如，A公司2008年5月开发某豪园属于城中村改造项目，该项目用地面积21000平方米，建筑面积31900平方米的住宅，可供销售面积29000平方米，其中用于安置“回迁户”村民的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由销售或使用。该项目2009年5月完工。2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7900平方米。2010年1月正式对销售并于当月全部销售完毕。 该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米，取得销售收入为14770万元。
该项目工程已竣工决算,开发成本6400万元，其中：
(一)土地征用费及拆迁补偿费0万元。
(二)前期工程费700万元。
(三)建筑安装工程费3200万元。
(四)基础设施建设费1600万元。
(五)公共配套设施费200万。
(六)开发间接费300万元。
(七)向某公司借款的利息400万元。
计算如下：
第1：支付建筑施工等其他开发成本6400万元。
第2：拆迁补偿费支出：7900×7000=5530万元 （注意：这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平米的，而是整个楼盘的。需要在总可售面积29000平方米中分摊。）
视同销售收入：7900×7000=5530万元
第3：单位可售面积计税成本=（6400万＋5530万）÷29000＝4113.7931元/平方米。（注意：这里的29000平方米是作为总可售面积计算的，不能减拆迁户7900平米，不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本）
第4：视同销售成本=4113.7931×7900=3249.8965万元
视同销售所得=5530-3249.8965=2280.1035万元
从上面的案例可以看出，安置回迁房是一定会产生视同销售所得的。很多人对“按规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”的理解是视同销售收入等于视同销售成本，从而根本不用视同销售。
例如“拆一还一”100平方米，市场价值100万元，收入100万元，拆迁补偿成本也是100万元，暂不考虑流转税金，很多人认为，企业所得税处理100-100=0；土地增值税处理100-100-100×20%=-20万元。拆迁补偿不用交土地增值税,这种的观点是错误的。回迁房视同销售所得最后是否要土地增值税清算要看楼盘的销售情况。
（二）同样道理，如果是用购置房屋来拆迁安置同样会产生视同销售所得。将购房支出直接计入拆迁补偿费处理时，同样拆迁补偿费需要分摊，不能简单的按国税函【2008】828号文件所得税的规定，即：允许购入商品的视同销售收入按照购入价格确定，不能简单的理解收入=成本，没有土地增值税。国税函【2008】828号是企业所得税的规定，并且2010国税函148号强调：（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。用购置房屋来拆迁安置没有替代职工福利等费用支出性质，是生产销售所必需的。
另外，这里需要注意的是，国税函发〔1995〕549号）规定：对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税 。营业税可以按成本价缴纳，甲公司按成本价缴纳的营业税为3800*30000*5%=570万元。
（三）对“货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费”的“合法有效凭据”的理解。
房地产企业场支付给被拆迁人的拆迁补偿费是可以不需要取得发票的。
房地产企业出具下列凭证可以税前扣除：
（1）政府规定的拆迁补偿费标准的文件。
（2）被拆迁人签字的收款收据或收条；支付给行政机关、司法机关的罚款、罚金、滞纳金不得扣除，但因为违背经济合同支付给对方的违约金、罚款、滞纳金、银行罚息、诉讼费等都属于与生产经营有关的支出，准予税前扣除。
（3）被拆迁人与房地产企业签订的拆迁补偿费协议。
（4）如果房地产企业是与当地的拆迁办签订的拆迁补偿费协议，则需要拆迁办收款收据。
在这里，需要注意的是支付的青苗补偿费是否需要发票？
青苗补偿费是指国家征用土地时，农作物正处在生长阶段而未能收获，国家应给予土地承包者或土地使用者的经济补偿。《国家税务总局关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》（国税函发[1997]87号）文件规定，对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照《营业税暂行条例》的“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。
而《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）文件规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。
根据新法优于旧法的原则，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，青苗补偿费属于不征收营业税的情形，因此，对土地承包人取得的青苗补偿费收入不征营业税。 青苗补偿费不征收营业税就意味着支付青苗补偿费时不需要发票。
七、关于转让旧房准予扣除项目的加计问题
《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
解读：220号文件对于财税[2006]21号给出了具体的计算方式，那就是不按公历年度计算，算实际天数，最后一年不满12个月，但超过6个月，视同一年计算，相当于四舍五入原则。
八、土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题
纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。
解读：
1、未按规定预缴税款的滞纳金处理按照“财税〔2006〕21号文”规定，对未按预征规定期限预缴土地增值税税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。
2、已按规定预缴税款，清算补缴税款的滞纳金处理
房地产公司在土地增值税清算后，往往会出现扣除已经预缴的土地增值税，还要补缴土地增值税的情况。220号文件对此情况是否加收滞纳金问题进行了明确：
（1）纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，房地产企业在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。
（2）土地增值税清算后，在主管税务机关规定的期限内，房地产公司没有补缴的，根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定应该加收滞纳金。