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新企业所得税法源泉扣缴解读
发表日期：2008-06-10 【字号:大中小】【打印】
源泉扣缴，顾名思义，就是将款项的支付人作为收入的源泉，由支付人在支付款项给非居民收款方时，将应缴的税款扣下来缴入国库，也就是我们所熟知的预提所得税。新企业所得税法及实施条例在“源泉扣缴”一章对《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称“原外资企业所得税法”）中有关预提所得税的规定进行了改进和完善，并结合多年来预提所得税的征管实际，创造性地充实了以下内容，有力地强化了对非居民来源于我国的消极所得的税收征管：1、明确了收入全额的含义，即非居民取得的全部价款和价外费用；2、以“到期应支付”的表述强调了扣缴义务发生时间应以权责发生制为原则，以确保税款及时入库；3、明确了税务机关可以指定的扣缴义务人范围以及告知义务，有效保护纳税人的合法权益； 4、赋予税务机关从纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中追缴税款的权力。本文将对新企业所得税法有关源泉扣缴的内容试做一解读。
新企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或虽设立了机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。但是，非居民企业取得的这部分所得，由于在中国境内没有机构、场所，难以按照一般的损益原则计算应纳税所得额，而且纳税人大多在境外，如果要求其自行申报，不仅难以操作，而且也加大了纳税人的遵从成本。采用源泉扣缴的征收方式，由支付人在支付款项时将应缴的税款扣下来缴入国库，可以有效地保
一、源泉扣缴征税方式的优势
新企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或虽设立了机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。但是，非居民企业取得的这部分所得，由于在中国境内没有机构、场所，难以按照一般的损益原则计算应纳税所得额，而且纳税人大多在境外，如果要求其自行申报，不仅难以操作，而且也加大了纳税人的遵从成本。采用源泉扣缴的征收方式，由支付人在支付款项时将应缴的税款扣下来缴入国库，可以有效地保护税源，防止偷漏税，并简化纳税手续，便于征收管理。由于源泉扣缴的征收方式是以收入全额作为计税依据，不扣除任何成本费用，因此，一般适用较低税率。新企业所得税法规定，非居民企业取得适用源泉扣缴方式征税的所得，适用税率为20%，并减半征收。
二、收入范围
新企业所得税法实施条例第一百零三条明确了实行源泉扣缴征税的收入范围，也就是企业向支付人收取的全部价款和价外费用。价款是一般指合同约定的价格金额；价外费用是指除了合同约定的价款以外，为了实现合约目的而发生的其他费用。对收入范围的解释明确了“对什么扣缴”的问题。
在征管实践中，往往会遇到以下几种情况：一是在我国境内没有设立机构、场所的非居民企业在转让专利权或专有技术时，通常会伴随提供相应的技术服务和人员培训，而且价格不菲。在确定特许权使用费金额实行源泉扣缴时，如果不将技术服务费和人员培训费纳入技术转让费，企业就可以通过加大技术服务费和人员培训费来避税。因此，原外资企业所得税法实施细则第五十九条明确规定，提供专利权、专有技术所收取的使用费全额，包括与其有关的图纸资料费、技术服务费和人员培训费，以及其他有关费用。新企业所得税法及实施条例虽未如此明确表述，但延续原外资企业所得税法的这种做法，应是对“收入金额”解释的题中应有之义。二是对在我国没有设立机构、场所而取得的来源于我国境内的租金收入，应区分该租赁行为是经营租赁还是融资租赁。经营租赁所取得的租金收入，应以全额作为应纳税所得额；融资租赁所取得的租赁收入，应以扣除合同规定的设备价款后的余额作为应纳税所得额。
三、扣缴义务人
在明确了扣缴的收入范围，也就是“对什么扣缴”的问题后，下一步就需要明确“由谁扣缴”。新企业所得税法规定，支付人是扣缴义务人。所谓“支付人”，是指依照法律有关规定或合同约定对非居民企业直接负有支付相关税款义务的单位或个人。理解支付人的概念，需要注意两点：一是一笔款项的支付人可能不只一人，将支付人定义为“直接负有支付相关款项义务的单位或个人”，是为了便于税收征管，同时防止多个支付人互相推诿扣缴责任，造成税款流失。二是与非居民企业有业务往来的人不仅包括居民企业，还包括其他机构、团体甚至个人。由于原外资企业所得税法第十九条只规定了支付人为扣缴义务人，并未对支付人的概念做出解释，因此，上述机构；团体或个人可能会忽略自己必须承担的扣缴义务，需要提醒其特别注意，三是直接负有支付相关款项义务的支付人不论在境内还是境外，不论是居民企业还是非居民企业，都必须履行扣缴义务。
四、权责发生制原则
新企业所得税法实施条例在解决“何时扣缴”的问题时，引入了“到期应支付”的表述，其实是一以贯之地遵循了权责发生制原则。换言之，对按照权责发生制原则应计入成本，费用的应付款项，即使并未实际支付，支付人也应扣缴非居民企业的所得税，以确保税款及时、足额入库。因此，扣缴义务人不能想当然地认为只有到实际支付款项时才需要履行扣缴义务，以免未及时扣缴税款而被税务机关处以罚款。
在具体经济活动中，上述应付给非居民企业的各项费用，有时不是一次计入企业的成本费用，而是按照税法的有关规定，计入相关的资产原值，通过折旧的方式分期摊入企业的成本费用。在此情况下，我国企业就应该在该项资产投入使用后的次月内，就已经计入资产的上述应付款项，扣缴非居民企业的所得税。举例说明，我国一居民企业向外国某银行借款建造固定资产，按照合同约定。借款一年后还本付息，该固定资产建造第三年后投入使用。按照新企业所得税法实施条例规定，由于第一年企业没有发生利息支出，没有在固定资产中分摊利息，因此没有扣缴义务。第二年企业应该开始支付利息，但由于各种原因，企业没有按合同约定的期限支付这笔利息，形成应付款项，这部分利息已计入固定资产原值。但由于该固定资产尚未投入使用，企业可暂免履行扣缴义务。第三年，该固定资产投入使用，并按照规定计提折旧，企业应在该固定资产投入使用后的次月，就本年度和第二年度发生的应付利息，扣缴该外国企业的所得税。
五、指定扣缴义务人
非居民企业在我国承包工程作业或提供劳务，一般具有以下三个时点：一是作业时间短，还未等税务机关实施管理，可能工程已结束或人员已离境：二是境内外业务活动和收入难以划分；三是来华人员基本上是技术人员，流动性强，且对我国税法了解较少。实践证明，要求这类非居民企业自行申报纳税，难度较大，效果不好。因此，新企业所得税法肯定并延续了原外资企业所得税法实施细则第六十七条指定扣缴义务人的做法，并增加了指定扣缴义务人的三种情形、可指定扣缴义务人的税务机关层级以及税务机关的告知义务，限制税务机关指定扣缴义务人的权力，防范地区间争抢税源的情况出现，并有效保护纳税人和扣缴义务人的合法权益。需要注意的是，指定扣缴义务人的规定并不妨碍税务机关按照征管法及其实施细则的规定，对纳税人进行处罚、采取税收强制或保全措施。换言之，税务机关在对新企业所得税法实施条例第一百零六条所明确的三种情况采取了罚款、税收保全或强制措施后，仍无法找到纳税人的，就可以指定其支付人为扣缴义务人，以保证税款及时、足额入库。这是针对非居民企业税源流动大、税收监管难等特点，加强非居民企业所得税管理的一项强有力的措施。
六、自行申报纳税
多年来，我国个人所得税法都是实行支付人代扣代缴制度，虽然有利于保障税收收入，但不利于培养纳税人自觉纳税的意识，在扣缴义务人不履行扣缴义务时，也难以向纳税人追缴税款。因此，在新修订的个人所得税法中对年所得超过12万元以上等五种情形的纳税人增加了自行申报的义务。新企业所得税法第三十九条也正是出于这样的考虑，明确在扣缴义务人未依法扣缴或无法履行扣缴义务时，纳税人有义务在所得发生地申报纳税。所得发生地是指按照新企业所得税法实施条例第七条规定的原则确定的地点，如，销售货物所得的发生地为交易活动发生地，劳务所得发生地为提供劳务的地点，利息、租金、特许权使用费所得的发生地为实际负担、支付所得的企业或机构、场所所在地，等等。举例说明，某外国企业向我国天津一企业转让技术，如果该天津企业在规定时间内未扣缴税款，该外国企业应履行自行申报纳税义务。由于特许权使用费的发生地为实际支付或负担所得的企业所在地，因此，该外国企业应在天津申报缴纳税款。
七、追缴税款
为了防止扣缴义务人和纳税人都未履行扣缴或纳税义务而造成的国家税款流失，新企业所得税法第三十九条赋予税务机关从纳税人在中国境内其他收入中追缴税款的权力，这是在支付人源泉扣缴和纳税人自行申报纳税两道“关卡”均失效的情况下，保障国家税款的最后一道“防线”。理解源泉扣缴中的税款追缴，要注意以下几点；首先，可从中追缴税款的收入是指纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入，可以是通过生产经营取得的积极所得，也可以是利息、股息、租金等消极所得，但必须是来源于中国境内的收入。如何划分来源于中国境内外的收入，可参考新企业所得税法实施条例第七条关于所得来源地的规定。其次，税务机关从纳税人在中国境内取得的其他收入中追缴税款，并不妨碍其按照征管法及实施细则对未履行扣缴义务的扣缴义务人进行处罚，以及对未自行申报纳税的纳税人采取税收保全或强制措施。第三，税务机关在追缴税款时履行告知义务，一方面可以防止税务机关滥用权力，另一方面也可以帮助和督促纳税人配合税款追缴工作，并保护纳税人的合法权益。
八、扣缴时限
原外资企业所得税法规定：“扣缴义务人每次所扣的税款，应当于五日内缴入国库。”新企业所得税法第四十条将扣缴税款的期限延长到七日，并明确“自代扣之日起”计算七日的期限，表述更加清晰、规范。所谓代扣之日，是指扣缴义务人发生扣税义务之日，也就是扣缴义务人实际支付款项之日或者相关支付责任到期之日。对在一个月内频繁发生扣缴义务的扣缴义务人，为简化扣缴申报手续，可按月解缴税款和办理扣缴申报。
发表日期：2008-06-10 【字号:大中小】【打印】
源泉扣缴，顾名思义，就是将款项的支付人作为收入的源泉，由支付人在支付款项给非居民收款方时，将应缴的税款扣下来缴入国库，也就是我们所熟知的预提所得税。新企业所得税法及实施条例在“源泉扣缴”一章对《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称“原外资企业所得税法”）中有关预提所得税的规定进行了改进和完善，并结合多年来预提所得税的征管实际，创造性地充实了以下内容，有力地强化了对非居民来源于我国的消极所得的税收征管：1、明确了收入全额的含义，即非居民取得的全部价款和价外费用；2、以“到期应支付”的表述强调了扣缴义务发生时间应以权责发生制为原则，以确保税款及时入库；3、明确了税务机关可以指定的扣缴义务人范围以及告知义务，有效保护纳税人的合法权益； 4、赋予税务机关从纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中追缴税款的权力。本文将对新企业所得税法有关源泉扣缴的内容试做一解读。
新企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或虽设立了机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。但是，非居民企业取得的这部分所得，由于在中国境内没有机构、场所，难以按照一般的损益原则计算应纳税所得额，而且纳税人大多在境外，如果要求其自行申报，不仅难以操作，而且也加大了纳税人的遵从成本。采用源泉扣缴的征收方式，由支付人在支付款项时将应缴的税款扣下来缴入国库，可以有效地保
一、源泉扣缴征税方式的优势
新企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或虽设立了机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。但是，非居民企业取得的这部分所得，由于在中国境内没有机构、场所，难以按照一般的损益原则计算应纳税所得额，而且纳税人大多在境外，如果要求其自行申报，不仅难以操作，而且也加大了纳税人的遵从成本。采用源泉扣缴的征收方式，由支付人在支付款项时将应缴的税款扣下来缴入国库，可以有效地保护税源，防止偷漏税，并简化纳税手续，便于征收管理。由于源泉扣缴的征收方式是以收入全额作为计税依据，不扣除任何成本费用，因此，一般适用较低税率。新企业所得税法规定，非居民企业取得适用源泉扣缴方式征税的所得，适用税率为20%，并减半征收。
二、收入范围
新企业所得税法实施条例第一百零三条明确了实行源泉扣缴征税的收入范围，也就是企业向支付人收取的全部价款和价外费用。价款是一般指合同约定的价格金额；价外费用是指除了合同约定的价款以外，为了实现合约目的而发生的其他费用。对收入范围的解释明确了“对什么扣缴”的问题。
在征管实践中，往往会遇到以下几种情况：一是在我国境内没有设立机构、场所的非居民企业在转让专利权或专有技术时，通常会伴随提供相应的技术服务和人员培训，而且价格不菲。在确定特许权使用费金额实行源泉扣缴时，如果不将技术服务费和人员培训费纳入技术转让费，企业就可以通过加大技术服务费和人员培训费来避税。因此，原外资企业所得税法实施细则第五十九条明确规定，提供专利权、专有技术所收取的使用费全额，包括与其有关的图纸资料费、技术服务费和人员培训费，以及其他有关费用。新企业所得税法及实施条例虽未如此明确表述，但延续原外资企业所得税法的这种做法，应是对“收入金额”解释的题中应有之义。二是对在我国没有设立机构、场所而取得的来源于我国境内的租金收入，应区分该租赁行为是经营租赁还是融资租赁。经营租赁所取得的租金收入，应以全额作为应纳税所得额；融资租赁所取得的租赁收入，应以扣除合同规定的设备价款后的余额作为应纳税所得额。
三、扣缴义务人
在明确了扣缴的收入范围，也就是“对什么扣缴”的问题后，下一步就需要明确“由谁扣缴”。新企业所得税法规定，支付人是扣缴义务人。所谓“支付人”，是指依照法律有关规定或合同约定对非居民企业直接负有支付相关税款义务的单位或个人。理解支付人的概念，需要注意两点：一是一笔款项的支付人可能不只一人，将支付人定义为“直接负有支付相关款项义务的单位或个人”，是为了便于税收征管，同时防止多个支付人互相推诿扣缴责任，造成税款流失。二是与非居民企业有业务往来的人不仅包括居民企业，还包括其他机构、团体甚至个人。由于原外资企业所得税法第十九条只规定了支付人为扣缴义务人，并未对支付人的概念做出解释，因此，上述机构；团体或个人可能会忽略自己必须承担的扣缴义务，需要提醒其特别注意，三是直接负有支付相关款项义务的支付人不论在境内还是境外，不论是居民企业还是非居民企业，都必须履行扣缴义务。
四、权责发生制原则
新企业所得税法实施条例在解决“何时扣缴”的问题时，引入了“到期应支付”的表述，其实是一以贯之地遵循了权责发生制原则。换言之，对按照权责发生制原则应计入成本，费用的应付款项，即使并未实际支付，支付人也应扣缴非居民企业的所得税，以确保税款及时、足额入库。因此，扣缴义务人不能想当然地认为只有到实际支付款项时才需要履行扣缴义务，以免未及时扣缴税款而被税务机关处以罚款。
在具体经济活动中，上述应付给非居民企业的各项费用，有时不是一次计入企业的成本费用，而是按照税法的有关规定，计入相关的资产原值，通过折旧的方式分期摊入企业的成本费用。在此情况下，我国企业就应该在该项资产投入使用后的次月内，就已经计入资产的上述应付款项，扣缴非居民企业的所得税。举例说明，我国一居民企业向外国某银行借款建造固定资产，按照合同约定。借款一年后还本付息，该固定资产建造第三年后投入使用。按照新企业所得税法实施条例规定，由于第一年企业没有发生利息支出，没有在固定资产中分摊利息，因此没有扣缴义务。第二年企业应该开始支付利息，但由于各种原因，企业没有按合同约定的期限支付这笔利息，形成应付款项，这部分利息已计入固定资产原值。但由于该固定资产尚未投入使用，企业可暂免履行扣缴义务。第三年，该固定资产投入使用，并按照规定计提折旧，企业应在该固定资产投入使用后的次月，就本年度和第二年度发生的应付利息，扣缴该外国企业的所得税。
五、指定扣缴义务人
非居民企业在我国承包工程作业或提供劳务，一般具有以下三个时点：一是作业时间短，还未等税务机关实施管理，可能工程已结束或人员已离境：二是境内外业务活动和收入难以划分；三是来华人员基本上是技术人员，流动性强，且对我国税法了解较少。实践证明，要求这类非居民企业自行申报纳税，难度较大，效果不好。因此，新企业所得税法肯定并延续了原外资企业所得税法实施细则第六十七条指定扣缴义务人的做法，并增加了指定扣缴义务人的三种情形、可指定扣缴义务人的税务机关层级以及税务机关的告知义务，限制税务机关指定扣缴义务人的权力，防范地区间争抢税源的情况出现，并有效保护纳税人和扣缴义务人的合法权益。需要注意的是，指定扣缴义务人的规定并不妨碍税务机关按照征管法及其实施细则的规定，对纳税人进行处罚、采取税收强制或保全措施。换言之，税务机关在对新企业所得税法实施条例第一百零六条所明确的三种情况采取了罚款、税收保全或强制措施后，仍无法找到纳税人的，就可以指定其支付人为扣缴义务人，以保证税款及时、足额入库。这是针对非居民企业税源流动大、税收监管难等特点，加强非居民企业所得税管理的一项强有力的措施。
六、自行申报纳税
多年来，我国个人所得税法都是实行支付人代扣代缴制度，虽然有利于保障税收收入，但不利于培养纳税人自觉纳税的意识，在扣缴义务人不履行扣缴义务时，也难以向纳税人追缴税款。因此，在新修订的个人所得税法中对年所得超过12万元以上等五种情形的纳税人增加了自行申报的义务。新企业所得税法第三十九条也正是出于这样的考虑，明确在扣缴义务人未依法扣缴或无法履行扣缴义务时，纳税人有义务在所得发生地申报纳税。所得发生地是指按照新企业所得税法实施条例第七条规定的原则确定的地点，如，销售货物所得的发生地为交易活动发生地，劳务所得发生地为提供劳务的地点，利息、租金、特许权使用费所得的发生地为实际负担、支付所得的企业或机构、场所所在地，等等。举例说明，某外国企业向我国天津一企业转让技术，如果该天津企业在规定时间内未扣缴税款，该外国企业应履行自行申报纳税义务。由于特许权使用费的发生地为实际支付或负担所得的企业所在地，因此，该外国企业应在天津申报缴纳税款。
七、追缴税款
为了防止扣缴义务人和纳税人都未履行扣缴或纳税义务而造成的国家税款流失，新企业所得税法第三十九条赋予税务机关从纳税人在中国境内其他收入中追缴税款的权力，这是在支付人源泉扣缴和纳税人自行申报纳税两道“关卡”均失效的情况下，保障国家税款的最后一道“防线”。理解源泉扣缴中的税款追缴，要注意以下几点；首先，可从中追缴税款的收入是指纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入，可以是通过生产经营取得的积极所得，也可以是利息、股息、租金等消极所得，但必须是来源于中国境内的收入。如何划分来源于中国境内外的收入，可参考新企业所得税法实施条例第七条关于所得来源地的规定。其次，税务机关从纳税人在中国境内取得的其他收入中追缴税款，并不妨碍其按照征管法及实施细则对未履行扣缴义务的扣缴义务人进行处罚，以及对未自行申报纳税的纳税人采取税收保全或强制措施。第三，税务机关在追缴税款时履行告知义务，一方面可以防止税务机关滥用权力，另一方面也可以帮助和督促纳税人配合税款追缴工作，并保护纳税人的合法权益。
八、扣缴时限
原外资企业所得税法规定：“扣缴义务人每次所扣的税款，应当于五日内缴入国库。”新企业所得税法第四十条将扣缴税款的期限延长到七日，并明确“自代扣之日起”计算七日的期限，表述更加清晰、规范。所谓代扣之日，是指扣缴义务人发生扣税义务之日，也就是扣缴义务人实际支付款项之日或者相关支付责任到期之日。对在一个月内频繁发生扣缴义务的扣缴义务人，为简化扣缴申报手续，可按月解缴税款和办理扣缴申报。