商业银行表外业务的会计风险及防范对策

王桂姿 本人创作
商业银行表外业务的会计风险及其防范对策
天津对外经济贸易职业学院  王桂姿
内容提要：表外业务是指不反映在资产负债表上但对资产负债表构成潜在的实质影响，不占用银行资金但对银行资金构成或有损失的银行业务。我国现行的《金融企业会计制度》对商业银行表外业务的会计处理从会计科目的设置、会计要素的确认、会计成本的计量以及会计报表信息的披露等方面存在一些缺陷，致使我国商业银行在处理表外业务时既不规范也无章可循，致使商业银行为逃避金融监管而片面利用表外业务，表外业务的会计风险是显而易见的。因此，研究现行《金融企业会计制度》对商业银行表外业务会计处理上存在的功能性缺陷，从制度上规范商业银行表外业务的会计确认、计量、信息披露，规避商业银行表外业务的会计风险，已成为金融会计学界普遍关注的新课题。本文旨在研究现行《金融企业会计制度》对商业银行表外业务在会计确认、计量、披露上存在的制度性缺陷，对规范商业银行表外业务的会计处理提出建议，以期完善《金融企业会计制度》体系，规避表外业务给商业银行带来的会计风险。
关键词：表外业务  金融企业会计制度缺陷  会计风险规避
表外业务英文名称为off—Balance—Sheet Activity，简称OBS业务，是指不反映在商业银行资产负债表上但对资产负债表构成潜在的实质影响，不占用银行资金但对银行资金构成或有损失的银行业务。我国商业银行传统上将银行业务分为资产业务、负债业务以及中间业务三大块。表外业务属于中间业务，但我们并不能反过来说中间业务属于表外业务或等同于表外业务。表外业务一词的出现并非是因为所有银行业务可分为表内、表外两块，而是针对银行业务有从表内向表外转移这一现实趋势提出的。上世纪80年代初，西方银行界金融创新不断涌现，原表内业务的职能渐以某种形式脱离资产负债表，但银行的风险并不消失或减少。如互换、期权等创新金融工具既可披用来套期保值，也能充当投机工具。金融当局从监管角度出发，提出将此类业务按一定的风险权数转换成表内相当业务，并要求建立准备金来保证。由此可见，表外业务的性质是风险测度，而不是会计项目的分辨需要。根据这一性质，表外业务准确的命名似应为“脱表业务”。综上所述，可对表外业务的特征作进行下述概括：表外业务是中间业务，银行从事表外业务并不持有资产或吸收存款，故不体现在资产负债表上；表外业务含有风险，它对银行的资产负债表有着潜在的影响，对银行资金构成或有损失；表外业务可视其风险程度按预定的权数转换成表内相当业务。银行须为表外业务提供准备金。
表外业务既可以使商业银行避过了对资本充足性的金融监管，又切合了“脱媒”和金融资产证券化的趋势，此外还满足了商业银行减少利率、汇率风险的要求。但不恰当的运用表外业务对商业银行的经营风险亦是显而易见的。1995年2月英国历史最悠久的商人银行巴林银行就是因衍生金融工具投资失败亏损10亿美元而宣告破产，后遭荷兰国际集团收购。可见金融监管机构对商业银行从事表外业务中实施适度的风险管理至关重要。特别是我国入世后，外资银行大量涌入我国，并在2006年起全面享受国民待遇，势必带来各类表外业务的在我国各金融机构间的拓展，而我国现行《金融企业会计制度》对商业银行表外业务在会计确认、计量、披露上存在的制度性缺陷，如不及时规范商业银行表外业务的会计处理，完善《金融企业会计制度》体系，表外业务给商业银行带来的巨大的会计风险甚至会威胁金融体系的稳定。下面我们就现行《金融企业会计制度》对商业银行表外业务在会计确认、计量、披露上存在的制度性缺陷，对规范商业银行表外业务的会计处理提出建议，以期完善《金融企业会计制度》体系，规避表外业务给商业银行带来的会计风险。
一、我国现行《金融企业会计制度》对商业银行表外业务在会计确认、计量、披露上存在的制度性缺陷
（一）商业银行表外业务在会计确认上存在的制度性缺陷
《金融企业会计制度》共包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素，它们是财务会计对象的具体化，也是财务报表组成项目的基本分类。其中：资产按照美国财务会计准则委员会(FASB)所下定义，是指“某一特定主体由于过去的交易事项获得的或控制的可预期的未来经济利益”，也就是说主体通过过去的生产和交换可取得对它的使用和支配权利。而负债则是指“因过去的交易事项而发生的企业现有义务，这种义务结算将会引起含有经济利益的企业资源的流出”。从这两种基本要素的定义中可以看出，它们定义的基本要求都必须是以“过去发生的交易或事项”为基础，而对预计在未来发生的交易或者事项不予确认。而形成或有事项的表外业务的基本特征恰恰就在于交易要在将来某一时刻才能履行或完成，因此，在该类表外业务发生时，无法满足“过去交易或事项的结果”这一条件，尽管在将来或现在，交易事项也可以被商业银行控制，但从《金融企业会计制度》的要素定义 “过去事项”的这一切入点来看，还不能符合会计要素的定义和要求，会计要素的定义不能涵盖表外业务，因而在会计核算上予以确认。我国现有的《金融企业会计制度》规定的会计核算办法未能全面反映商业银行表外业务的品种以及各品种所获得的收入，中间业务中表外业务的会计科目大多是“挂靠”性质，只作为辅助科目，账务核算上不直观、不系统，甚至不统一，使表外业务的会计信息披露失真。不仅使商业银行的经营决策者难以据此做出科学判断，更会导致金融监管机构、投资者、以及其他社会公众误用会计信息。由此，修订金融企业会计要素定义，规范表外业务的会计核算科目，以及从制度上指导商业银行正确确认表外业务，已成金融监管机构、金融会计学科亟待解决的问题。
（二）我国现行《金融企业会计制度》对商业银行表外业务在会计计量上存在的制度性缺陷
《金融企业会计制度》规定在会计计量上遵循历史成本原则，以历史成本为主要计量基础，辅以市价法或成本与市价孰低法，而且计量对象的历史成本一旦确定入账后，通常一直要保持到该对象被销售、处置或毁灭为止。但对表外业务自身的计量显然不能照搬传统的计量方法，因为某些表外业务的特点有与传统会计计量方法的抵触。有的中间业务是金融机构根据客户的特殊需求“量身定做”的，很难找到相同或类似金融工具的公允市价作为参考，无论是选择历史成本，还是市场公允价格，都无法满足计量的要求；有的表外业务通常要经历或长或短的交易期间，在这个过程中，市场价格瞬息万变，而历史成本计量无法及时反映该业务的真实价值或交易收益，也无法及时、充分反映其风险，而且还存在由于人为因素，导致虚假反映情况，影响着表外业务在会计报表中的信息披露。
（三）我国现行《金融企业会计制度》对商业银行表外业务在会计披露上存在的制度性缺陷
我国现行《金融企业会计制度》将很大一部分商业银行的中间业务归为表外项目，在如何进行反映与披露上并无统一的标准和尺度。由于许多表外业务不符合会计要素的定义，而会计记录必须以信息资料的可量化或可货币化为基础，表外业务中许多对于决策具有重要意义的非量化或非数据化的会计信息就无法在商业银行的财务报告中得到充分合理的反映和披露，使得商业银行财务报表信息的质量，特别是充分性和有用性，都受到了很大程度的限制。更值得重视的是，由于这些表外业务处理缺乏公认会计准则的约束，报表的编制具有相当大的伸缩余地，使得报表中隐含的风险加剧。在现实情况下，不少金融机构借“金融创新”之名搞账外经营、违规经营，而且其会计处理也往往不在报表内如实反映，以逃避金融监管机构的监管。
二、健全相关会计制度，完善《金融企业会计制度》体系，防范表外业务会计风险的对策
（一）建立健全金融企业会计核算制度、法律与规范，使表外业务的发展有据而行。
现行的《金融企业会计制度》是2001年底发布实施的，几年来金融企业的业务创新加大，表外业务成为金融机构新的利润增长点，其占比与风险都日益加大，而现行《金融企业会计制度》除对结算类的中间业务有规定，对大部分表外业务未做规范，且各商业银行又各自使用原有的会计科目和具体核算办法，使新发布的《金融企业会计制度》对表外业务形同虚设。因此，应结合我国商业银行中间业务的特点，制定一套完整、统一的会计核算理论来定性、指导、规范各项表外业务。要具体分析各项标外业务的特点，力求将表外业务科目纳入表内核算，运用稳健原则，对风险的存在性、风险估计及其管理尽量作出系统规范。
（二）完善现行的商业银行会计核算制度，促使商业银行积极审慎地拓展表外业务。
现行商业银行的会计核算制度是建立在以经营传统业务为主，营业收入以利差为主的基础上，仅反映利差的形成和结果。而表外业务的收入，则不仅仅体现在利差上，有时候其收益并非机械计算就能得出，大部分表外业务目前都记入表外科目，使用单式记账法，不能全面反映表外业务增减变化的具体情况。因此，要顺应表外业务发展及其收入占比提高的需要，全面确认计量和披露各种表外业务收入的形成过程，使用详细和复杂的方法进行处理，并根据业务发展的需要，适当增设相关会计科目，核算反映表外业务的开展、成本及效益情况，提高决策的准确性。建议在表外设立账簿，对表外业务采用复式记账法进行核算，并借鉴国外商业银行的一些现行的对中间业务发生、终结的会计账务处理方法，对表外业务的整个过程进行管理、监督和分析。
（三）更新现有的金融企业会计报表模式，对表外业务相关信息进行充分披露。表外业务的健康发展，要求高质量的、及时提供风险防范的有用会计信息，会计信息的不完整性将带来风险损失的更大可能性。因会计信息不全或信息失真导致经营决策失误带来的风险是最大的风险。由于大部分表外业务在在资产负债表表外反映，现有表外信息披露，包括会计报表附注和补充揭示尚不能满足表外业务的信息需求。建议单设中间业务（含表外业务）的财务报表，会计期末，银行应根据中间业务表内外各账户的明细情况编制附属会计报表，在财务报表中统一列示表外业务的经营情况，集中反映表外业务的潜在风险，包括信用风险、结算风险、市场风险、流动风险和经营风险，尽可能减少信息风险带来的损失。以便为表外业务经营决策提供有价值的风险信息，利于商业银行管理层把握中间业务的业务流量和绩效，也便于中央银行监管。
（四）提高会计人员素质，把握表外业务会计核算的质量。表外业务多属金融创新发展业务，与传统业务相比具有更高的技术性要求，其会计技术风险更为突出。因此，必须加强现有商业银行会计人员的知识及技能培训，从专业知识、职业技能、职业道德方面不断提高会计人员业务素质，熟练把握表外业务会计处理方法及表外业务风险的识别和规避能力，在新一轮金融创新业务的全球竞争中立于不败之地。
参考文献：
1、邓春华， 《财务会计风险防范》，中国财政经济出版社 ，2001年版。
2、王春峰， 《金融市场风险管理》，天津大学出版社， 2001年版。
3、王卫东， 《现代商业银行全面风险管理》，中国经济出版社，2001年版。
4、常勋，《财务会计四大难题》，中国财政经济出版社，2005年1月第二版。
5、《金融企业会计制度操作指南》，经济科学出版社，2004年3月第一版。中华人民共和国财政部制定， 《金融企业会计制度——证券公司会计科目和会计报表》，经济科学出版社，2003年11月版。