新准则下实务问题研析-030、2008版准则讲解变化（19）所得税 所得税 财政部 企业 ...

根据新准则的实施情况和发展过程中的问题，财政部经过补充修改对原《企业会计准则讲解（2006）》修订颁发《企业会计准则讲解（2008）》。对比新旧讲解对其修订的主要内容参照同行解读进行梳理。

一、《企业会计准则讲解（2008）》第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异——资产的计税基础——㈡无形资产修改补充的内容为：

对于内部研究开发形成的无形资产，税法规定修订为：

“对于研究开发的税前扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。如该无形资产的确认不是产生于企业的合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。”

同时删除以下的解释内容：

“内部研究开发形成的无形资产初始确认时，按照会计准则的规定，其成本为符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出数额，因该部分研究开发支出按照税法规定在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，其计税基础一般为0。”

二、在《企业会计准则讲解（2008）》第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异——资产的计税基础中，对㈢以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的有关讲解的修订：

《企业会计准则讲解（2006）》“……如果税法规定资产在持有期间市场变化的损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成公允价值变动的情况下，该类金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。

《企业会计准则讲解（2008）》修订为：“……税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本或以历史成本为基础确定的处置成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。”

三、在《企业会计准则讲解（2008）》第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异——资产的计税基础中，增加了有关长期股权投资计税基础的讲解。并增加了对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响。

“㈣长期股权投资

企业持有的长期股权投资，按照会计准则的规定，应区别对被投资单位的影响程度及格是否存在活跃市场，公允价值能否可靠取得等分别采用成本法或权益法进行核算。

税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念，长期股权投资取得以后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异，该差异主要源于以下三种情况：

1、初始成本的调整。采用权益法核算的长期股权投资，取得时应比较其初始投资成本与按照持股比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，在初始投资成本小于按照持股比例计算应有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的情况下，应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期损益。因该种情况下在确认了长期股权投资的初始投资成本以后，按照税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。

2、投资损益的确认。对于采用权益法核算的长期股权投资，持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期投资损益。在长期股权投资的账面价值因确认投资损益变化的同时，其计税基础并不会随之发生变化。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。

3、应享有被投资单位其他权益的变化。采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化。”

四、对《企业会计准则讲解（2008）》第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异——三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定的“企业合并税收处理的修订”

《企业会计准则讲解（2006）》的解释为：“对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接收被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。但合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（非股份支付额），不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择免税处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算交纳所得税；被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股，购买新股处理；免税合并处理中合并企业接收被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面价值为基础确定。”

《企业会计准则讲解（2008）》简化修订为：“对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接收被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。另外，在考虑有关企业合并是应税合并还是免税合并时，还需要考虑在合并中涉及的非股权支付额的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。”

五、对《企业会计准则讲解（2008）》第三节递延所得税负债和递延所得税资产——一、递延所得税负债的确认和计量——㈠递延所得税负债的确认——2、不确认递延所得税负债的特殊情况——⑶与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的纳税，一般应确认相关的递延所得税负债一段增加补充以下内容：

“对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：

⑴、如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。

⑵、对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者在处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。”

六、对《企业会计准则讲解（2008）》第三节递延所得税负债和递延所得税资产增加补充了“三、特定交易或有事项中涉及递延所得税的确认”的相关内容

㈠与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项如对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益的、可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益的、同时包含负债及权益成份的金融工具在初始确认时计入所有者权益的情况等。

在特定情况下，归属于直接计入所有者权益的交易或事项的当期所得税及递延所得税难以明确区分时，例如，以下情况可能就涉及这类问题：⑴当税率或其他税收法规的改变，影响与以前借记或贷记入所有者权益的项目（全部或部分）相关的递延所得税资产或负债时；⑵当企业决定确认或不再全部确认一项递延所得税资产，且该递延所得税资产与以前贷记或借记入权益的项目（全部或部分）相关时。该类情况下，与贷记或借记入权益的项目相关的当期和递延所得税，应以所涉及的税收管辖区内该企业的当期或递延所得税的合理分摊额或以其他更为合理的方法为基础进行分配。

[例19-17]略

㈡与企业合并相关的递延所得税

企业在发生企业合并交易或有事项时，因会计准则规定与税法规定不同应当进行的处理及递延所得税的确认参见本章[例19-14]

企业合并发生后，购买方对于在合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等，可能因为企业合并后估计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分，不影响企业合并中应予确认的商誉或是因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值份额应计入合并当期损益的金额。

购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得税的，如在购买日因不符合递延所得税确认条件未确认相关的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。

[例19-18]略

㈢与股份支付相关的当期及递延所得税

与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定处理：如果税法规定与股份支付相关支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。

七、《企业会计准则讲解（2008）》第四节所得税费用的确认和计量增加和补充了“合并财务报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税”的相关内容

企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此对于所涉及的资产负债表项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值回不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。

[例19-22]略

附：财政部《企业会计准则解释第1号》

九、企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应确认递延所得税？母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报？

答：1.上述产生的暂时性差异，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

2.执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。

八、《企业会计准则讲解（2008）》第四节所得税费用的确认和计量增加和补充了“所得税列报”的相关内容

企业对所得税的核算结果,除利润表中列示的所得税费用以外,在资产负债表中形成的应交税费(应交所得税)以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定进行列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。所得税费用应当在利润表中单独列示。同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。

㈠同时满足以下条件时，企业应当将所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额填列：

1、企业拥有以净额结算的法定权利；

2、意图以净额结算或取得资产、清偿债务同时进行。

对于当期所得税资产和所得税负债以净额列示是指，当企业实际交纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交税时，超过部分在资产负债表中应当列示为“其他流动资产”；当企业实际交纳的所得税税款小于按照税法规定确定的应交税时，差额部分应当作为资产负债表中的“应交税费”项目列示。

㈡同时满足以下条件时，企业应当将递延所得税资产及当期递延所得税负债以抵销后的净额填列：

1、企业拥有以净额度结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；

2、递延所得税资产及递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和负债或是同时取得资产，清偿负债。

一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能抵销。除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。