新长期股权投资准则的变化及其对会计实务的影响

申志敏
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【摘要】本文通过对新长期股权投资准则与原投资准则的比较，概括了长期股权投资准则的一些重大变化，并进一步说明了这些变化对会计实务的影响以及在执行过程中可能存在的问题。
2006年2月15日，财政部发布了新的企业会计准则体系，包括1项基本准则和38项具体准则，并将于2007年1月1日起首先在上市公司实施。从具体内容上看，这一会计准则体系既与中国国情相适应又与国际财务报告准则趋同，为我国各类企业现有的经济业务提供了会计确认、计量和报告的标准。它的发布和实施必将对我国经济发展、对外开放和企业参与国际竞争产生深远的影响。新准则与原准则相比在内容和方法上都有很大差别，需要尽快消化、吸收并掌握应用。
一、新准则的主要变化
（一）名称和规范的范围不同
原投资准则规范的范围广泛，包括短期投资、长期股权投资、长期债权投资；而新准则只规范长期股权投资。因为引入了金融工具的概念，在新的准则体系中，将原投资准则中的短期投资和长期债权投资纳入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，并将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资。
（二）基本内容结构框架不同
原准则包括引言、定义、投资分类、初始投资成本的确定、投资账面价值的调整、长期投资减值、投资的划转、投资的处置、披露、衔接办法和附则等11项内容；新准则只包括总则、初始计量、后续计量和披露四部分内容。
（三）长期股权投资的初始计量不同
原投资准则规定投资在取得时应以初始投资成本计价，初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则对长期股权投资成本的初始计量分为企业合并取得与非企业合并取得两种情形，分别规定：
1.企业合并（即一方对另一方实施控制）取得的长期股权投资
（1）同一控制下企业合并取得的长期股权投资
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本；长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
新旧会计准则的明显差别就是：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；而新准则是以取得被投资单位所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。
（2）非同一控制下的企业合并取得的股权投资，应按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始成本。即初始投资成本为投资方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，也就是以付出资产等的公允价值作为初始投资成本。
2.非企业合并取得的长期股权投资包括以下几种情况
（1）投资企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。
（2）投资企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资。
（3）投资企业对被投资单位具有无控制、无共同控制且无重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
以上三种非企业合并取得的长期股权投资，除以支付现金取得的长期股权投资应当按实际支付的购买价款作为初始投资成本外，对其他方式取得的长期股权投资初始成本的确认与非同一控制下企业合并取得的股权投资基本一致，全部引入公允价值，即以付出资产的公允价值作为初始投资成本。具体确定方法如下：
第一，以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
第二，投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
第三，通过非货币性资产交换和通过债务重组方式取得的长期股权投资，其初始成本的确认均使用了公允价值这一计量属性而非账面价值。
3.投资企业对被投资单位具有无控制、无共同控制且无重大影响的，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资
对于这种情况下取得的长期股权投资属于金融资产，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
（四）长期股权投资两种核算方法使用范围的界定发生变化
同旧投资准则一样，新长期股权投资准则也提出了成本法和权益法两种核算方法，不过新旧准则的不同之处是，对这两种方法使用范围的界定不同：原准则对有控制权的投资（即对子公司的投资）采用权益法核算；新准则规定采用成本法核算，只是在编制合并财务报表时，再按权益法进行调整。究其原因是为了与国际会计准则趋同。国际会计准则对此的解释是：“尽管权益法可能为会计信息使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独的财务报表使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。
（五）新准则中成本法的运用在一定条件下也发生了变化
原准则规定，初始投资时，按初始投资的实际成本作为长期股权投资的账面价值。而新准则规定，在非同一控制下的企业合并（取得子公司）采用成本法核算时，以投资方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产等的公允价值为初始投资成本，但投资方对初始投资成本大于合并（购买）中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并（购买）中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分，应当计入当期损益；而按原准则的做法，这部分差额则计入资本公积。对于其他情况新旧准则中的成本法基本一致。
（六）新准则中权益法的核算也发生了重大变化
原准则规定在权益法下投资企业的初始成本与应享有被投资单位的所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，“借差”时分期摊销计入损益， “贷差”时直接计入资本公积。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本。可见新准则已取消了股权投资差额的核算。
（七）由于新旧准则下成本法和权益法适用的范围不同，新准则中成本法改为权益法核算时，运用的是未来适用法，不需要对长期股权投资进行追溯调整。新准则规定因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
（八）对长期投资发生减值后的处理不同
原准则规定已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。新准则在《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，其中包括长期股权投资减值。
（九）披露的规定更加详尽、具体
在披露方面，长期股权投资会计准则的规定更加详尽、具体。包括子公司、合营企业和联营企业清单（企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例）；合营企业和联营企业的当期主要财务信息（资产、负债、收入、费用等的合计金额）；被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。
二、新长期股权投资会计准则对会计实务的影响
会计准则的每一次修订、每一项变化都会对会计实务造成一定的影响，新长期股权投资准则的上述变化对会计实务的影响主要表现在以下几个方面。
（一）简化了长期股权投资的核算工作
1.新会计准则规定，在权益法下长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本。从而取消了“股权投资差额”这一明细科目，避免了以后的摊销和分配，使得权益法核算被大大简化。
2.当投资企业对被投资单位的持股比例增加，或由于其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法时运用未来适用法，避免了繁杂的追溯调整。
3.新的资产减值准则规定，长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，该规定一方面简化了会计核算；另一方面防止了一些企业特别是上市公司利用原投资准则中已确认损失的长期投资的价值得以恢复后可以转回的规定来调节利润，从而在这一方面提高了会计信息的质量。
（二）体现了实质重于形式的原则
一方面，新准则在对控制、共同控制、重大影响的界定上，更关注的是投资企业对被投资单位实际权力的大小，而不是仅仅以投资份额的一定比例（如 20%，50%）作为划分标准；另一方面，新准则规定净利润的分享以公允价值为基础，旧准则只是按照初始投资份额确定，新准则相对于旧准则更关注实际控制能力。这两方面都充分体现了实质重于形式的原则，从而提高了会计信息的相关性。
（三）执行新会计准则对企业财务状况和经营成果的影响
1.从单个报表看，对子公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利的情况下，投资企业（母公司）的资产和权益将减少。
2.在原准则中，对股权投资差额要进行摊销，会影响损益；新准则中，非同一控制下的企业合并当投资方对初始投资成本大于合并（购买）中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分相当于商誉，不进行摊销，但需进行减值测试，可能计提减值，这种不同的会计处理，也会对企业财务状况产生影响。
3.长期股权投资计提减值准备后，原准则在价值恢复时可以转回，新准则规定不能转回，这将导致企业利润减少。
4.上市公司2007年1月1日执行新准则后，应对原有投资进行重新分类和计量。首次执行新准则时，尚未摊销的长期股权投资差额全额冲销，并调整留存收益，上市公司2007年年初的留存收益将减少。上市公司进行短期证券投资时，按照现行准则，只要报告期末没有出售，即使账面实现了盈利也不能体现为当期收益，而新准则将短期证券投资修改为交易性证券投资，按公允价值入账，账面盈利就能直接计入当期收益，增加当期利润。
三、执行长期股权投资会计准则可能存在的问题
（一）引入公允价值，在我国现阶段公允价值是否公允问题。比较新旧会计准则我们会发现，新会计准则再次正式引用目前国际上通行的“公允价值” 这一计量属性，这当然有其合理的一面，因为公允价值的定义是“公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”，在国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体会计准则已有十几个之多。公允价值在各国理论与实务界都已大量使用，随着我国市场经济环境和会计人员素质的不断完善和提高，引用公允价值将是必然。但是，在我国公允价值目前是否真的公允？如何判断又是一大难题。这对会计人员和审计人员都提出了更高的要求，需要更高的职业判断能力。因为我国目前的生产资料市场、产权市场尚在发展完善之中，还存在太多的人为因素，公允价值的公允性还值得怀疑，在现阶段使用公允价值肯定有其不可靠的一面，这对会计报表的真实性会造成一定的影响。
（二）新准则规定因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应改按权益法核算。并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，不必追溯调整。但新准则并末对如果因追加投资等原因能够对被投资单位构成控制（即形成子公司）的，是否应再由权益法改按成本法核算，是否还追溯调整等做出规定，反之也然。给会计实务在具体操作中带来困难。
（三）新准则规定投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算，编制合并会计报表时应当按权益法调整。这种方法也有其弊端，这是因为：一方面，母公司采用成本法核算，编制合并报表时再按权益法调整，这无疑加大了会计的工作量，也不一定能反映母公司的真实经营状况；另一方面，母公司采用成本法很可能会利用对子公司的控制权，来决定利润或股利分配的多少和比例，这样母公司有权选择所确认的投资收益金额大小，从而为母公司操纵利润留下了余地，母公司会计报表信息质量也就不太可靠了。