新准则下实务问题研析-018、2008版准则讲解变化（7）收入 财政部 企业 会计 销售 ...

根据新准则的实施情况和发展过程中的问题，财政部经过补充修改对原《企业会计准则讲解（2006）》修订颁发《企业会计准则讲解（2008）》。对比新旧讲解对其修订的主要内容参照同行解读进行梳理。

1、关于托收承付方式下销售收入的确认计量

《企业会计准则讲解（2008）》第二节销售商品收入——销售商品收入的确认和计量，对采用托收承付方式销售商品的，在原《企业会计准则讲解（2006）》“在商品发出办妥托收承付时，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，因此可以确认销售收入。”基础上增加了以下内容：“如果已发出的商品购货方很可能因质量问题而发生退货的，表明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不应确认收入。”

同时，在二、销售商品收入的账务处理中增加了㈡托收承付方式销售商品的账务处理的阐述和【例15-10】

2、关于“售后回购“的账务处理

《企业会计准则讲解（2008）》在二、销售商品收入的账务处理中增加了㈣售后回购的处理的讲解：

“售后回购，是指商品销售的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售收入。在大多数情况下，回购价格固定或原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间，按期计提利息费用，计入财务费用。”

同时，增加了【例15-13】

3、增加对企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的处理的讲解

《企业会计准则讲解（2008）》增加了“对企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分”的相关讲解

“某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务，企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：

⑴在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或有劳务产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。在下列情况下，授予企业可能减少奖励的公允价值：①向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供奖励的公允价值；②奖励积分中预期不会被客户兑换的部分。

⑵获得奖励积分的客户班组条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收或应收对价时，应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关部门亏损合同的规定处理。”

笔者注：有关“奖励积分”的销售事项，在实务中在各行业尤其是在一些较大型的商业企业普遍存在，其会计处理也是各不相同，如何按准则的规定合理确认收入确应有所规定。上述规定在原则上我认为是合理的，符合收入准则的确认原则，但在实务中执行比较繁琐，讲解又无实例说明，是否可以进行必要讨论，各抒己见或者介绍自己的处理方法。

4、增加说明劳务易货交易收入确认的原则：

企业向顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或相似，而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收入通常应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。并规定了公允价值能够可靠计量的条件。

对所指“非易货交易”应满足的规定条件是：

①该非易货交易中的广告与易货交易中的相同或相似；

②该非易货交易应经常发生；

③该非易货交易和提供相同或相似广告的易货交易相比，应代表绝大多数交易和金额的情况；

④该非易货交易收取的是现金和（或）其他形式的公允价值能够可靠计量的对价（如上市证券、非货币性资产和其他服务）；

⑤该非易货交易涉及的顾客和易货交易涉及的顾客是不相同的。

5、增加了“建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务”讲解的内容

对于有关“建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务”的处理，财政部财会[2008]11号《关于印发企业会计准则解释第2号的通知》其中五、企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理？给出比较详细讲解，两者基本相同。

答：企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：

(一)本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：

1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2．合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3．特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

(二)与BOT业务相关收入的确认。

1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

2．项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

(三)按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

(四)按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

(五)BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

(六)在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

本规定发布前，企业已经进行的BOT项目，应当进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行的，应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。