----新准则框架下所得税会计中的暂时性差异

新准则框架下所得税会计中的暂时性差异
顾晓敏　侯学勤 共2页 [1][2]

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　　[摘要]新的企业会计准则形成了较完整的准则体系并已公布，此次准则体系的改革涉及面广，影响较大。本文拟就《企业会计准则第18号—所得税》中暂时性差异的确认、计量和报告等若干问题作一些分析和探讨，以期对暂时性差异在理论上和实务中能有一个较为全面而深入的理解和应用。
　　
　　我国新的企业会计准则体系已于2006年2月发布，将于2007年1月1日起在我国的上市公司中施行。新企业会计准则体系的发布，引发了各界的极大关注，而其中的《企业会计准则第18号－所得税》(以下简称“新所得税会计准则”)，无论是作为一项全新的准则，还是由于它是1994年发布的《企业所得税会计处理暂行规定》的全面改革，都使其成为新企业会计准则体系中倍受关注的焦点之一。新所得税会计准则的制定借鉴了1996年修订的《国际会计准则第12号－所得税会计》(IFRS12)，适应了会计准则国际趋同的趋势，同时结合了我国的实际，“暂时性差异”取代原来的“时间性差异”便是其中的重要体现之一。
　　
　　一、暂时性差异
　　
　　(一)暂时性差异与计税基础的确定
　　暂时性差异是指一项资产或一项负债的账面价值与其计税基础之间的差额，该差额在以后会计期间当资产收回或负债偿还时，会产生应税所得或扣除金额。新所得税会计准则另外规定，未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
　　暂时性差异按照对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。当某项资产的账面价值大于其计税基础，或是某项负债的账面价值小于其计税基础时便产生了应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。当某项资产的账面价值小于其计税基础，或是某项负债的账面价值大于其计税基础时，便产生了可抵扣暂时性差异。
　　要确定暂时性差异，关键是要确定其计税基础，计税基础的确定主要有两个方面的内容，一个是资产的计税基础，另一个是负债的计税基础。
　　
　　1．资产的计税基础
　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。举例说明如下：
　　例1：某公司2006年末存货账面余额为20万元，已提存货跌价准备2万元，则存货账面价值为18万元；存货在出售时可以抵税的金额为20万元，其计税基础为20万元。因此，存货账面价值18万元与计税基础20万元的差额，形成暂时性差异为2万元。
　　
　　2．负债的计税基础
　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
　　例2：某公司2006年预收账款账面余额为100万元，假设预收账款在实际收款时交纳所得税，则该预收账款计税基础为0万元(负债账面价值100-其在未来期间不征税的金额100)，由此形成暂时性差异100万元。
　　
　　(二)暂时性差异与时间性差异
　　时间性差异是我国新会计准则发布施行之前(包括2006年)所得税会计理论及实务中所用到的一种差异，它是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异和暂时性差异有其共同点：它们都具有暂时性，即均表明某差异发生在某一期间，而随着时间的推移，该差异会在以后期间的一期或若干期内转回，全部转回时该差异便会消失，不会持续存在。
　　然而，时间性差异和暂时性差异是截然不同的两个概念，它们之间有着显著的不同，主要表现在以下两方面：
　　1．从它们的概念即可看出，时间性差异是从损益表角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度来考虑的，两者的分析和计算方法不一样，通过下面的例子就会有一个更清楚的认识。
　　例3：假设甲公司2005年12月31日仅拥有当年购入的一项短期投资——股票A，账面余额10,000元，根据成本与市价孰低原则对其计提了1，000元的短期投资跌价准备，并假设其后两年内该股票市价没有变动，公司于2006年出售了该股票持有数的50％，2007年将剩余的50％出售了，公司在短期投资出售的同时结转投资跌价准备。假设除此之外，无其他引起差异的事项，3年税前会计利润均为100,000元。
　　按照我国税法规定，短期投资跌价准备金税前不得扣除，按照损益表分析法分析其时间性差异如下：
　　
　　由上表可以看出：2005年形成时间性差异1000元，分别于2006、2007年各转回500元。
　　再用资产负债表分析法分析其暂时性差异：
　　
　　可以看出，2005年所形成的暂时性差异余额－1，000元在2006年只剩下-500元，说明2006年转回了500元，同样2007年也转回500元，到2007年差异全部转回，暂时性差异余额为0。
　　2．在内容上，暂时性差异是一项资产或负债的税基与在资产负债表中的账面金额之间的差异，这使得暂时性差异所包括的内容比时间性差异更为广泛，即暂时性差异包括了时间性差异。因为一般而言，损益表项目的变化，不论是收益的取得，还是费用、损失的发生，都与资产负债表项目直接相关，但是，有时资产负债表项目的变化却并不涉及损益表项目。如：资产重估价值形成的差异、资产和负债的初始确认价值与其初始计税基础的差异等，这些差异属于暂时性差异而不属于时间性差异。
　　
　　二、暂时性差异的确认与计量
　　
　　暂时性差异的计量及会计处理主要通过如下几个会计科目来实现：“所得税”、“应交税金－应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等。其中：
　　“递延所得税资产”：借方登记“递延所得税资产”增加额，贷方登记“递延所得税资产”减少额。“递延所得税资产”借方余额为资产，表示将来可以少交的所得税金额。
　　“递延所得税负债”：贷方登记“递延所得税负债”增加额，借方登记“递延所得税负债”减少额。“递延所得税负债”贷方余额为负债，表示将来应交的所得税金额。
　　本期所得税费用＝应交所得税－(递延所得税资产年末余额－递延所得税资产年初余额)+(递延所得税负债年末余额－递延所得税负债年初余额)。
　　
　　(一)应纳税暂时性差异的确认与计量
　　应纳税暂时性差异的产生是由于某项资产的账面价值大于其计税基础，或是由于某项负债的账面价值小于其计税基础。应纳税暂时性差异主要通过“递延所得税负债”科目进行计量。形成应纳税暂时性差异后，递延所得税负债的有关计算可以通过如下公式得到：
　　期末应纳税暂时性差异余额＝某项资产的账面价值－该资产计税基础(或：某项负债的计税基础－该负债账面价值)
　　期末递延所得税负债余额＝期末应纳税暂时性差异余额x所得税税率
　　本期递延所得税负债发生额＝年末递延所得税负债余额－年初递延所得税负债余额
　　例4：乙公司2006年末购入一台设备，原值60,000元，预计使用年限4年，预计净残值为0，会计上采用直线法计提折旧，税法规定可按年数总和法计提折旧，乙公司适用所得税率为33％，假设公司2007年以前应纳税暂时性差异和递延所得税负债余额均为0。则各年末应纳税暂时性差异、递延所得税负债余额等列表如下：
　　
　　由表可知：由于税法与会计在计提折旧的方法上的不同，使得乙公司账面固定资产净额大于其计税基础，这便产生了应纳税暂时性差异。从数据上来看，该差异只是暂时的，应纳税暂时性差异和递延所得税负债在以后年度随着该资产以折旧的方式逐步收回而相应地转回，前两年产生的应纳税所得税费用也在后两年得到抵补。在不考虑货币时间价值的前提下，从整个四年来看，应纳税暂时性差异对企业的所得税费用影响总和为0。
　　
　　(二)可抵扣暂时性差异的确认与计量
　　可抵扣暂时性差异的产生是由于某项资产的账面价值小于其计税基础，或是由于某项负债的账面价值大于其计税基础。应纳税暂时性差异主要通过“递延所得税资产”科目进行计量，有关计算公式如下：
　　期末可抵扣暂时性差异余额＝某项资产的计税基础－该资产账面价值(或＝某项负债的账面价值－该负债计税基础)
　　期末递延所得税资产余额＝期末可抵扣暂时性差异余额x所得税税率
　　本期递延所得税资产发生额＝年末递延所得税资产余额－年初递延所得税资产余额
　　我们回头看本文例3中所反映的差异便属于可抵扣暂时性差异，具体计算略。现举另一例，反映非资产和负债项目所引起的可抵扣暂时性差异。
　　例5：假设丙公司所得税率为33％，2005-2008年应纳税所得额为-100万元，30万元、40万元、50万元，在此期间公司无其他所得税调整事项，忽略其他暂时性差异。相关规定：按照税法规定，发生亏损后允许企业向后递延弥补五年；新企业会计准则第十五条规定，“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。具体计算如下(单位：万元)：
　　
　　
　　三、暂时性差异与递延所得税资产(负债)的报告
　　
　　对于递延所得税资产(负债)等的列报，新所得税会计准则中明确规定：“递延所得税资产和递税所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示”，“所得税费用应当在利润表中单独列示”，此外，企业还应当在附注中披露与所得税有关的信息，如：所得税费用(收益)的主要组成部分、相关暂时性差异金额、确认递延所得税资产的依据等。
　　在与暂时性差异相关信息的列报方面，我国的新所得税会计准则既参照了IFRS12而又有自己的特点。新所得税会计准则吸收了IFRS12中的资产负债表债务法的理论框架，要求暂时性差异引起的相关信息应在资产负债表中进行报告。其中最大的不同在于：新所得税会计准则中将递延所得税资产和递税所得税负债定性为非流动资产和非流动负债；而IFRS12中规定：因暂时性差异导致的递延税款应对其账户进行分析，如果递延税款的产生原因可归属于特定的资产或负债，其分类应与特定的资产或负债相同，如果递延税款产生的原因无法归属于特定的资产或负债，则应根据暂时性差异预期转回年度长短划分为流动的或非流动的。
　　总体而言，对暂时性差异和递延所得税资产(负债)的相关信息在资产负债表和利润表中予以反映，能使报表使用者更容易获得因暂时性差异对企业长短期财务状况和现金流量影响的信息，报表使用者可以根据企业因暂时性差异产生的纳税影响对其现金流量进行判断，同时结合财务报表分析方法，作出对企业更准确的评价。就这一点而言，也体现了新所得税会计准则的进步性和其现实意义。