神马文学网新准则下实务问题研析-042、对编制2008年年报相关文件对若干财务会计问题处理意见的归纳...
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新准则下实务问题研析-042、对编制2008年年报相关文件对若干财务会计问题处理意见的归纳和整理(一)
为了正确贯彻执行《企业会计准则》和有关文件的规定，保证财务报告提供会计信息的真实性和准确性，财政部颁发《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号），证监会颁发上市公司2008年报披露中的有关问题及注意事项（上市公司参考2009年第1期）、上市公司2008年报工作中应注意的会计问题（上市公司参考2009年第2期和关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第1期]会计部函[2009]48号和关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]会计部函[2009]60号），上述文件分别对企业发生的相关经济事项按照准则和相关文件的规定如何进行会计处理和财务报告的编制提出要求。这些规定和要求不仅适用于2008年年度财务报告的编制，在无新的文件规定时，同样也使用于2009年及以后相关经济事项的处理。故而将对有关经济事项的处理意见进行整理。
财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号），要求各地财政部门应当督促本地区执行会计准则的企业编制2008年财务报告时，重点关注的要求有：
60-1、会计政策和会计估计涉及企业财务状况和经营成果,应当保持会计政策的前后一致性。企业2008年变更会计政策的,应当提供符合会计政策变更条件的依据和说明,不得滥用会计政策。
一、相关准则及文件的规定
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称准则）对会计政策处理的原则和要求有以下规定
㈠、对会计政策执行处理的相关规定：
第三条：企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
第四条 企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：
（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
第五条 下列各项不属于会计政策变更：
（一）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
（二）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
第十五条 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（一）会计政策变更的性质、内容和原因。
（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
㈡、对会计估计执行处理的相关规定：
第八条 企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
第九条 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
第十条 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
第十六条 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（一）会计估计变更的内容和原因。
（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
㈢《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南对有关会计政策会计估计变更明确指出：
一、会计政策和会计估计的确定
企业应当根据本准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计政策和会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。
企业的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按本准则的规定处理。
二、会计政策及其变更
根据本准则第三条规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
（一）实务中某项交易或者事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。
（二）会计政策变更采用追溯调整法的，应当将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。
二、规定的分析与解读
企业特别是上市公司应严格按照准则的规定对会计期间发生的经济事项，除过去没有发生过的经济事项和无准则第四条和第八条所指情形外，均应按照已经确定的会计政策和会计估计进行会计处理。并应按第十五条和第十六条的要求进行披露相关情况。
不论在任何会计期间，企业和上市公司不得利用变更会计政策和会计估计操纵调节企业的利润。
（注：会计政策和会计估计的一般事项类型可参阅《企业会计准则讲解（2008）》第二十九章的列举）
60-2、同时发行A股和H股的上市公司,对于以前期间从未涉及而于2008年新发生的交易事项,在A股和H股财务报告中所选择的会计政策、所做的会计估计应当保持一致;对于原已存在的差异,鼓励其在编制2008年年报时调整一致,如果调整确实存在困难的,应逐步消除有关差异并在年报中加以说明。
一、相关准则及文件的规定
财政部财会{2008}11号《企业会计准则解释第2号》的相关规定为：
一、同时发行A股和H股的上市公司，应当如何运用会计政策及会计估计？
答：内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理。
二、规定的分析与解读
《企业会计准则解释第2号》规定，内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策，运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理，体现了新会计准则体系的国际趋同，这是国际趋同的集中体现，保持了整体目标的一致性。
60-3、高危行业企业按照规定提取的安全生产费用,应当按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理,在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报,不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费,应当比照安全生产费用的原则处理。
一、相关准则及文件的规定
㈠、企业原有“安全生产费用”是为了保证企业安全生产所需资金，按照《财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局《关于印发煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定骍》的通知》（财建〔2004〕119号）、《财政部、国家安全生产监督管理总局《关于印发〈高危行业企业安全生产费用财务管理办法〉的通知》（财企〔2006〕478号）、《财政部、国家安全生产监督管理总局《关于印发〈烟花爆竹生产企业安全费用提取和使用管理办法〉的通知》（财建〔2006〕180号）等有关规定标准在成本费用中提取列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。上述文件规定了不同行业相应的安全生产费用提取和使用标准，要求高危行业企业按照规定标准、范围提取和使用安全费。按照税法规定，企业按规定提取的安全生产费用可以在企业所得税前扣除。
㈡、财政部《企业会计准则实施问题专家工作组意见㈠（
答：企业根据国家有关规定计提的安全费余额在首次执行日不予调整，即原记入“长期应付款”科目的安全费在首次执行日的余额不变。
执行新会计准则后，企业应继续按照国家规定的标准计提安全费，计入生产成本，同时确认为负债，记入“长期应付款”科目。
企业在未来期间使用已计提的安全费时，冲减长期应付款。如能确定有关支出最终将形成固定资产的，应通过“在建工程”科目归集。待有关安全项目完工后，结转为固定资产；同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目。该项固定资产在以后期间不再计提折旧。
㈢、《企业会计准则讲解（2008）》第五章固定资产-第二节-固定资产的初始计量-二、自行建造固定资产有以下讲解解释：
“企业依照国家有关规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全生产费用等时，借记“利润分配-提取专项储备”科目，贷记“盈余公积-专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备购置安全防护设备、设施等资产时，按应付入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。按规定范围使用安全生产储备制服安全生产检查与评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出时，应计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转，借记“盈余公积-专项储备”科目，贷记“利润分配-未分配利润”科目，但结转金额以“盈余公积-专项储备”科目余额冲减至零为限。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。”
二、规定的分析与解读
企业提取的安全生产费用是为了企业的可持续发展而提取的发展资金，其性质仍然是属于企业权益的积累。根据《企业会计准则——基本准则》关于会计要素负债和费用的定义，安全生产费或维简费不符合“与该资源有关的经济利益很可能流出企业”的特点，所以财会函〔2008〕60号文件参照《国际会计准则》，规定提取安全生产费用或维简费时，借记“制造费用——提取维简费用”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。对于首次执行日未按该文件规定处理的，2008年须作调账处理。
60-4、固定资产大修理费用等后续支出,符合资本化条件的,可以计入固定资产成本;不符合资本化条件的,应当计入当期损益。符合固定资产确认条件的周转材料,应当作为固定资产列报,不得列入流动资产。
一、相关准则及文件的规定
㈠、《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定，“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”。
㈡、《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南将固定资产的后续支出明确为“固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。”
㈢、固定资产发生的修理费用支出，新《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南——会计科目和主要账务处理规定，应当全部计入当期费用。即新准则下固定资产发生的修理费用支出，除销售部分的固定资产修理支出应该计入“销售费用”外，其他的固定资产的修理费用支出都是作为“管理费用”核算的。
二、规定的分析与解读
根据上述相关规定，企业发生的固定资产后续支出，应根据其具体实际情况，按照上述规定分别计入固定资产价值、管理费用、销售费用和周转材料等。
60-5、企业购买上市公司,被购买的上市公司不构成业务的,购买企业应按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或确认计入当期损益。
一、相关准则及文件的规定
㈠、《企业会计准则讲解（2008）》第二十一章企业合并-第一节企业合并概述- 一、企业合并的定义和范围有讲解和解释：
“企业合并是将两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个企业的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出的能力，能够独立计算其成本费用或产生的收入。
有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：⑴投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；⑵加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程、能够组织投入形成产出；⑶产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成构成一项业务。
业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营活动带来其他经济利益，如能够降低成本等。”
有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。
如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。”
㈡、《企业会计准则讲解（2008）》——第二十一章企业合并——第三节非同一控制下企业合并的处理——四、反向购买的处理有以下的讲解和解释：
“非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市的目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上的股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司，B公司为法律上的子公司，但从会计角度A公司为被购买方，B公司为购买方。
㈠、企业合并成本
反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。”
㈢、财政部会计司财会便[2009]17号《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》规定明确：
近期，据部分有证券资格的会计师事务所反映，对于非上市公司通过购买上市公司的股权、实现间接上市交易应当如何进行会计处理存在一些理解差别，希望能够予以明确。现就非上市公司购买上市公司股权实现间接上市交易的会计处理答复如下：
一、非上市公司取得上市公司的控制权，未形成反向购买的，应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》的规定执行。
二、非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
(一)交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)的规定执行。
(二)交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
三、非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》等的规定确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别财务报表应为其自身个别财务报表。”
二、规定的分析与解读
财会函〔2008〕60号文件规定，企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。
理解上述规定，首先要了解“购买”的含义。“购买”即收购或受让股权，包括现金支付、资产置换、债权支付、混合支付、零成本收购、股权支付。目前的收购方式多采用资产置换和债权支付方式，或者加上少量现金的混合支付方式。
其次是对是否构成“业务”的理解。按照实质重于形式的原则，有交易才能作业务处理，任何确认都要以业务为基础，即必须形成在日常经营活动之外的购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易的经营行为。
按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，同一控制下的企业合并，一般被认为是内部交易行为，计量以账面价值为基础，会计处理采用权益法，合并差价调整“资本公积”等权益性科目。
对于非同一控制，一般被认为具有商业实质，是独立公正的双方之间的交易，计量以公允价值为基础，会计处理采用“购买法”，合并差价调整作为“商誉”（借差）或“营业外收入”（贷差）处理。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。
为了规范企业通过购买上市公司行为，财会函〔2008〕60号文件，对没有构成业务或没有商业实质的购买行为，视同集团公司的内部交易行为，使用权益法核算，不产生商誉或损益。
60-6、企业对采用公允价值计量的各项目,应当严格遵守会计准则相关规定,提供明确的证据表明其公允价值确定的合理性,特别关注估值模型以及计算参数的有关情况,并在附注中作详细披露。
企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性房地产,除非有明确的证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得外,应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。
一、相关准则及文件的规定
㈠、《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十九条 规定明确：
企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：
（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。
（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。
（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。
（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。
（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
㈡、《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条规定明确：
有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
第十二条规定明确：
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
㈢、
㈣、《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定明确：
第十四条 金融工具披露，是指企业在附注中披露已确认和未确认金融工具的有关信息。
企业所披露的金融工具信息，应当有助于财务报告使用者就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度作出合理评价。
第十五条 企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息，主要包括：
(一)对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，应当披露下列信息：
1．指定的依据；
2．指定的金融资产或金融负债的性质；
3．指定后如何消除或明显减少原来由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况，以及是否符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的说明。
(二)指定金融资产为可供出售金融资产的条件。
(三)确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算确定金融资产减值损失所使用的具体方法。
(四)金融资产和金融负债的利得和损失的计量基础。
(五)金融资产和金融负债终止确认条件。
(六)其他与金融工具相关的会计政策。
第十六条~第四十五条相关内容略
二、规定的分析与解读
（财会函〔2008〕60号）规定，企业对采用公允价值计量的各项目，应当严格遵守会计准则相关规定，提供明确的证据表明其公允价值确定的合理性，特别关注估值模型以及计算参数的有关情况，并在附注中作详细披露。企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性房地产，除非有明确的证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得外，应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。
《企业会计准则》允许采用公允价值计量的资产较多，其中对会计信息影响较大的主要是“投资性房地产”和“金融资产”。虽然《企业会计准则》规定了公允价值的确定原则，但实务情况较为复杂，特别是对于估值技术的应用，如何选择估值模型和相关参数假设等，因此公允价值的“公允性”是否恰当应当给予充分关注。
一般讲，对资产存在活跃市场的，应当运用在活跃市场中的报价；对不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产的市场价格；对不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术确定公允价值。估值模型以及公允价值的计算，要求财务人员具有一定的财务管理以及资产评估知识。而公允价值确定是否合理，作为一项重要事项，要求在报表附注中单独披露，以增强会计信息的相关性。
60-7、企业应当正确理解会计准则中有关“控制”的规定，合理确定企业合并类型和合并财务报表的合并范围。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况。当期因购买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的,应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投资单位形成控制的依据等。企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的,应在附注中披露判断依据。
一、相关准则及文件的规定
㈠《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二章合并范围明确规定：
第六条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
第七条 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
第八条 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（二）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（三）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（四）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
第九条 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
第十条 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
㈡、《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南—— 一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围明确：
（一）应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位。
母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。
以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。
（二）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：
1.母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
2.母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
3.母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。
4.母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。
（三）不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。原采用比例合并法的合营企业，应当改用权益法核算。
㈢、《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南——三、合并报表附注中明确应披露的相关内容：
…………
2、母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因。
3、母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其控制的原因。
…………
6、本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因。……
二、规定的分析与解读
财会函〔2008〕60号文件规定要求，企业应当正确理解会计准则中有关“控制”的规定，合理确定企业合并类型和合并财务报表的合并范围。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等。当期因购买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的，应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投资单位形成控制的依据等。企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的，应在附注中披露判断依据。
“控制”包括股权比例控制（50％以上）和事实控制（股权比例小于50％）。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当根据投资合同或协议，综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等，而不仅仅从股权结构这个量化指标上进行判断。对在实务中的涉及合并范围的特殊现象，应在附注中披露判断依据。
对“控制”的具体应用，除当母公司直接和间接拥有半数额以上表决权的条件、按合同或协议约定母公司有权决定财务和经营决策、有权任免任命董事会成员或类似机构的多数成员外，《企业会计准则讲解（2008）》还对判断母公司能否控制特殊目的的主体应当考虑的因素有以下解释可供判断参考
“母公司在判断能否控制特殊目的的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的的主体，该特殊目的的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围：
⑴母公司为了融资，销售商品或提供劳务等特定经营业务需要直接或间接设立特殊目的主体，这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的的主体：一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动；二是设立特殊目的的主体主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动相一致的商品或劳务。如果存在上述情况，表明母公司存在控制控制特殊目的的主体的可能性。但是，仅仅由于特殊目的的主体与母公司发生大量交易而存在经济依存关系的，比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成控制。
⑵母公司具有控制或获得控制特殊目的的主体或其资产的决策权。这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的的主体：一是母公司拥有单方面终止特殊目的的主体的权力；二是母公司拥有变更特殊目的的主体章程的权力；三是母公司对变更特殊目的的主体章程拥有否决权。
⑶母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的的主体大部分利益的权力。这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的的主体：一是以未来净现金流量、收益、净资产或其他经济利益的方式，获取由特殊目的的主体分配的大部分经济利益的权力；二是从特殊目的的主体的预期剩余权益分配中或在清算中获取大部分剩余权益的权力。
⑷母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的的主体的大部分风险。这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的的主体：一是资本提供者对特殊目的的主体的净资产不享有重大利益；二是资本提供者不具有获取特殊目的的主体未来经济利益的权力；三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的的主体净资产或有经营活动的固有风险；四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。比如，母公司通过特殊目的的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护。这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或有所有权的风险，而其他投资者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限制的。”
60-8、企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。
一、相关准则及文件的规定
《企业会计准则应用指南》“营业外收入”科目的核算范围规定包括“债务重组利得”和“捐赠利得”。
二、规定的分析与解读
财会函〔2008〕60号文件规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。
按上述规定，企业在接受“控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠”，其“捐赠和债务豁免”后的会计处理上应作为“权益性利得”进行会计处理。
60-9、企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的,应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期损益。
一、相关准则及文件的规定
对于奖励积分的会计处理，《企业会计准则》及其应用指南没有明确的规定
二、规定的分析与解读
财会函〔2008〕60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。
对于奖励积分，《企业会计准则》没有明确的规定，《国际会计准则第18号——收入》第十三条和第十九条对于消费积分会计处理提供了2种方法：一是将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延；二是将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债。
财会函〔2008〕60号文件采用了第一种方法，可以理解为奖励给客户的积分是因为销售业务产生的，是交易本身一个单独可辨认的组成元素，代表赋予顾客的一种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在初始交易时支付了费用。也就是说，顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品，也是为了获得积分。然而顾客并不是在购买商品或是服务的同时获得积分奖励，因此应当将初始销售收入分为几个部分，每一个部分按照单独的标准进行确认以反映交易的实质。
例：2008年10月，某商场进行国庆促销，规定购物满100元赠送10个积分，不满100元不送积分，积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品。某顾客购买了价值2340元（含增值税）的家具，积分为230分，估计该顾客会在有效期内全额兑换积分。该顾客于2009年6月购买了价值351元（含增值税）的皮鞋，用积分抵扣230元，余额以现金支付。相关会计分录如下：
1.2008年10月销售时
借：应收账款（或银行存款） 2340
贷：主营业务收入 1770
递延收益 230
应交税费——应交增值税（销项税额） 340
2.2009年6月，顾客在有效期内兑换积分时
借：库存现金 121
递延收益 230
贷：主营业务收入 300
应交税费——应交增值税（销项税额） 51
3．2009年11月此项活动所送积分，顾客未在此期间使用购物，其未使用积分应作以下会计处理
借：递延收益
贷：主营业务收入
（本问题的分析与解读主要参考其他同志（姓名不详）的解读）
60-10.企业应当按照会计准则规定谨慎确认资产减值和预计负债。确认资产减值应有充分确凿的证据支持,确认预计负债应当基于充分合理的估计基础。
一、相关准则及文件的规定
㈠、相关“资产减值”的规定
1、《企业会计准则第8号——资产减值》第五条规定：
存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：
（一）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
（二）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
（三）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
（四）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
（五）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
（六）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
（七）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
2、第十六条规定：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
3、第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
㈡、相关“预计负债”的规定：
1、《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定：
与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：
（一）该义务是企业承担的现时义务；
（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
（三）该义务的金额能够可靠地计量。
2、第六条规定：企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。
货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。
3、第七条规定：企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
4、第八条规定：待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足本准则第四条规定的，应当确认为预计负债。
待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。
亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
5、第九条规定：企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。
6、第十条规定：企业承担的重组义务满足本准则第四条规定的，应当确认预计负债。同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：
（一）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
（二）该重组计划已对外公告。
重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
7、第十一条规定：企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。
直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
二、规定的分析与解读
财会函〔2008〕60号文件规定，企业应当按照会计准则规定，谨慎确认资产减值和预计负债。确认资产减值应有充分确凿的证据支持，确认预计负债应当基于充分合理的估计基础。
资产减值是新《企业会计准则》修订的重点内容。新《企业会计准则》规定，固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回。因此，企业应当按照会计准则规定，谨慎确认资产减值，这几项资产在企业的存续期内，减值只能增加，不可以转回。其他短期资产如存货的减值、金融资产的减值等短期资产减值损失一经确定，在以后会计期间还可以转回。
新《企业会计准则》修订同时扩大了预计负债的范围，相比原准则，增加了3项规定：一是亏损合同产生的义务满足确认预计负债的条件，应当确认为预计负债；二是重组义务满足确认预计负债的条件时（如有详细、正式的重组计划，该重组计划已对外公告等），应当确认为预计负债；三是辞退福利。
企业对于上述事项已经进行的处理与本通知要求不一致的,应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。
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