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解析国税函[2008]875号销售商品收入确认的税务规则

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    日前，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，以下一律简称“875号文”）正式发布，对涉及企业所得税收入确认作出具体规定。本文对875号文关于销售商品收入确认的税务规则进行解读。 　　一、关于销售商品收入确认的税务原则 　　875号文规定，除企业所得税法及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。 　　权责发生制原则已经庄严地写进企业所得税法实施条例，但是，这是第一次在税务文件中提出“实质重于形式”的税务处理原则，也是与会计准则协调的明确信号。实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。例如，企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议，虽然从法律形式上看实现了收入，但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方，也不应当确认销售收入，875号文也明确此类售后回购可作为融资行为，确认有关负债。税法对收入的确认和会计上对收入的确认基本趋同，减少了会计同税收差异的协调成本，对纳税人是重大利好。 　　二、关于销售商品收入确认的税务条件 　　875号文规定：企业销售商品收入同时满足下列条件的，才能确认：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。这4个条件的确立既设定了税法上合理的收入确认标准，也实现了与企业会计准则的有效对接。具体而言可以从以下角度进行分析： 　　条件一、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 　　商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方，应当理解为与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。与商品所有权有关的风险，是指商品可发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权相关的主要风险和报酬转移给了购货方。 　　通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品等。预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的贷款应确认为负债。订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。采用托收承付方式销售商品的，在办妥托收手续时，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，因此可以确认收入。 　　某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。比如，淮安公司销售一批商品给丙公司。丙公司已根据淮安公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但淮安公司尚未将商品移交丙公司。在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方，虽然商品未实际交付，淮安公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，应当确认收入。 　　【例题1】淮安公司委托淮阴公司销售商品100件，协议价为200元／件，成本为120元／件。代销协议约定，淮阴公司在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与淮安公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，淮安公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为3400元。 　　【分析】淮安公司采用视同买断方式委托淮阴公司代销商品。视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间．的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。本例中，淮安公司应当确认20000元的销售收入，并结转相应的成本。 　　某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。 　　(1)企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。比如，淮安公司向淮阴公司销售一批商品，商品已经发出，淮阴公司已经预付部分货款，剩余货款由淮阴公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付淮阴公司。淮阴公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与淮安公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，也未采取任何补救措施。这种情况下，尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在淮安公司，没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移，不能确认收入。 　　(2)企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品数量向受托方支付手续费的销售方式。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。 　　(3)企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。比如，淮安公司向淮阴公司销售一部电梯，电梯已经运抵淮阴公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，淮安公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经淮阴公司验收合格后，淮阴公司应立即支付剩余货款。在这里，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。       因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。 　　(4)销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。比如，淮安公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，淮安公司无条件给予退货。改种新产品已交付买方，货款已收讫。此时，淮安公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但是由于是新产品，淮安公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。 　　条件2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制 　　通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，应在发出商品时确认收入。比如，淮安公司属于房地产开发商。淮安公司将住宅小区销售给客户后，接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业。淮安公司接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业，是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。淮安公司虽然仍对住宅小区进行管理，但这种管理与住宅小区的所有权无关，因为住宅小区的所有权属于客户。 　　对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。同样的道理，如果商品售出后，企业仍对商品可以实施有效控制，也说明销售不能成立，不应确认销售商品收入。 　　条件三、收入的金额能够可靠地计量 　　收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理估计，就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。企业通常应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。 　　条件四、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 　　通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。比如，淮安公司与淮阴公司签订协议，约定淮安公司生产并向淮阴公司销售一台大型设备。限于自身生产能力不足，淮安公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件。  淮安公司与丙公司签订的协议约定，丙公司生产该主要部件发生的成本经淮安公司认定后，其金额的108％即为淮安公司应支付给丙公司的款项。假定淮安公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成，并由淮安公司组装后运抵淮阴公司，淮阴公司验收合格后及时支付了货款。但是，丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付淮安公司认定。本例中，虽然淮安公司已将大型设备交付淮阴公司，且已收到货款。但是，淮安公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，也不能合理估计。因此，淮安公司收到货款时不应确认为收入。如果淮安公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料末送达而不能可靠地计量，但是淮安公司基于以往经验能够合理估计出该大型设备的成本，仍应认为满足本确认条件。 　　值得强调的是，销售商品收入确认的税务规则与会计准则最大的区别就在于，875文件不认可会计收入确认的必备条件“相关的经济利益很可能流入企业”，这在很大程度上与税法不认可稳健原则有关。 　　按照会计准则，相关的经济利益很可能流人企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50％。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，巳将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足本确认条件(相关的经济利益很可能流入企业)。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，；或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。但是，如果税法认可这项带有浓厚职业判断色彩且主观性极强的标准年，必然导致国家税收收入失去保障。 　　三、销售商品收入确认的税务条件的具体应用 　　为便于操作，875号文规定，符合销售收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间： 　　1、销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 　　2、销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 　　3、销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 　　4、销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。 　　5、销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 　　另外，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。比如，企业在销售一桶价值95元的花生油时，同时赠送一瓶价值5元的酱油（为便于分析，不考虑增值税）。虽然赠送的酱油所有权也转移给购买者，但是所得税处理时并不将其当作一项额外的赠送行为，而是看作用95元的公允价值组合销售一桶花生油和一瓶酱油，此时应确认的一桶花生油销售收入为95×95÷（95+5）=90．25元，一瓶酱油销售收入为95×5÷（95+5）=4．75元。 　　四、关于售后回购 　　875号文规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。这里的售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。值得强调的是，既然875号文认可售后回购方式下回购价格大于原售价的差额作为利息费用，该利息费用应当同时遵守企业所得税法实施条例规定的利息费用扣除限额以及关联交易对债权性投资和权益性投资的比例限定。 　　【例题2】清江浦公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2008年5月1日，清江浦公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1000000元，增值税额170000元。协议规定，清江浦公司应在9月30日将所售商品购回，回购价为1000000元(不含增值税额)。商品已发出，货款已收到。假定该批商品的实际成本为800000元。除增值税外不考虑其他相关税费且有确凿证明表明该售后回购交易不满足销售商品收入确认条件。 　　【分析】清江浦公司的税务处理如下： 　　①发出商品时，将取得的银行存款1170000元，确认为负债，不得将发出的商品成本结转为销售成本。 　　②由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由在于，此种售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原价的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。5月至8月，每月应计提的利息费用为20000元(100000元／5个月)。 　　③9月30日，清江浦公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款1100000元，增值税额187000元，但是不需要按照采购商品进行税务处理，只需要将9月的融资费用20000元确认为财务费用。 　　如果有确凿证明表明该售后回购交易满足销售商品收入确认条件，该发出商品时，确认销售收入1000000元，结转销售成本800000元。由于回购价大于原售价，9月30日，清江浦公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款1100000元，增值税额187000元，需要按照采购商品进行税务处理。 　　五、关于销售折扣、折让和退回 　　1、商业折扣。企业为促进商品销售而在商品价格上给的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 　　2、现金折扣。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。 　　3、销售折让与销售退回。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。 　　【例题3】淮阴公司在2008年5月1日向淮阴公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税额为1700元。为及早收回货款，双方约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30，假定计算现金折扣时不考虑增值税额。淮安公司的税务处理如下： 　　【分析】5月1日销售实现时，按销售总价确认收入10000元。如果淮阴公司在5月9日付清货款，则按销售总价10000元的2％享受现金折扣200(10000×2％)元，实际付款11500(11700一200)元，现金折扣作为财务费用。如果淮阴公司在5月18日付清货款，则按销售总价10000元的1％享受现金折扣100元，实际付款11600(11700—100)元，现金折扣100元作为财务费用。如果淮阴公司在5月底才付清货款，则按全额付款。 　　【例题4】淮安公司在2008年12月18日向淮阴公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为50000元，增值税额为8500元，该批商品成本为26000元。为及早收回货款，淮安公司和淮阴公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在2008年12月27日支付货款，2009年4月5日，该批商品因质量问题被淮阴公司退回，淮安公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税，销售退回不属于资产负债表日后事项。淮安公司的税务处理如下： 　　【分析】2008年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入50000元，结转销售成本26000元。在2008年12月27日收到货款时，按销售总价50000元的2％享受现金折扣1000(50000×2％)元，实际收款57500(58500—1000)元。确认财务费用1000元。2009年4月5日发生销售退回时，冲减当期销售收入50000元，转回财务费用1000元（增加当期应纳税所得额），冲销销售成本26000元。