第二章 国内纳税筹划的方法 第二至十二节

第二节 风险投资纳税筹划方法

    在投资过程中，如果有多个投资方案，必须在综合考虑税收、资金的时间价值及风险之后才能做判断，下面通过例子来说明风险投资筹划的具体做法。

    例如：某厂有1亿元人民币，准备投资一项新产品的开发，最佳生产周期为三年。由于很多因素处于不确定状态，只能预计一个概率，设定两个方案，资金年贴现率为6％，甲方案的风险率为2％，乙方案的风险率为4％，两个方案的收益情况如表所示：

方 案 可能出现的市场情况 第一年 第二年 第三年 概率 税后收益 概率 税后收益 概率 税后利益 甲 较好 0．3 7 000 0．2 8 000 0．3 5 000 一般 0．5 6 000 0．6 7 000 0．4 4 000 较差 0．2 5 000 0．2 6 000 0．3 3 000 乙 较好 0．3 6 000 0．2 9 000 0．3 9 000 一般 0．5 4 000 0．6 6 000 0．4 8 000 较差 0．2 2 000 0．2 3 000 0．3 4 000

（一）不考虑资金的时间价值时（E为收益期望值）

甲方案：

E1﹦7 000×0．3＋6 000×0．5＋5 000×0．2﹦6 100（万元）

E2﹦8 000×0．2＋7 000×0．6＋6 000×0．2﹦7 000（万元）

E3﹦5 000×0．3＋4 000×0．4＋3 000×0．3﹦4 000（万元）

乙方案：

El﹦6 000×0．3＋4 000×0．5＋2 000×0．2﹦4 200（万元）

E2﹦9 000×0．2＋6 000×0．6＋3 000×0．2﹦6 000（万元）

E3﹦9 000×0．3＋8 000×0．4＋4 000×0．3﹦7 100（万元）

预测期3年内总的期望值为：

甲方案E﹦6 100＋7 000＋4 000﹦17 100（万元）

乙方案E﹦4 200＋6 000＋7 100﹦17 300（万元）

从上面的计算比较可以看出，3年内总的期望值乙方案优于甲方案。

（二）考虑资金的时间价值时：

甲方案

E﹦6 100÷（l＋6%）＋7 000÷（1＋6%）2＋4 000÷（1＋6％）3﹦15 343．17万元

乙方案

E﹦4 200÷（1＋6％）＋6 000÷（l＋6％）2＋7 100÷（l＋6％）3﹦15263．53万元

在考虑资金时间价值后，3年总收益乙方案还是优于甲方案。

（三）同时考虑资金的时间价值和风险价值

甲方案风险率2％加贴现率6％，则包含风险的贴现率为8％，乙方案的风险贴现率为10％

甲方案

E﹦6 100÷（1十8％）十7 000÷（1＋8％）2＋4 000÷（1＋8％）3﹦14824．84万元

    乙方案

E﹦4 200÷（1＋10％）＋6 000÷（1＋10％）2＋7 100÷（1十10％）3﹦14111．20万元

在考虑资金时间价值和风险价值后，甲方案优于乙方案。因此，该企业的1亿元资金应按照甲方案投资于新产品的生产项目。

第三节 固定资产投资纳税筹划方法

国家税法规定，外商投资企业，在我国境内投资符合国家产业政策的技术改造项目，购买国产设备投资的40％可从技改项目当年新增的所得税中抵免，当年不足够抵扣的在5年内给予抵扣，其购进的设备仍可按原值计提折旧；但如果新投资则可减免税，该如何划算，我们通过例子来说明。

举例：广州市某中外合资企业，由于设备落后，至2002年2月累计亏损2 000万元，为扭转局面，该企业决定通过银行贷款2 000万元，进行投资。设定用此笔款用于购买国产设备和用于投资办高新技术企业的税前利润均为：第一年400万元，第二、第三年各为800万元，第四年为1 000万元，第五年为1 200万元。

用于购买设备，则前三年获得的2 000万元利润，可用于弥补以前年度亏损，不用交税，后两年获得的利润2 200万元，应纳税款726万元；按规定，购买国产设备进行技术改造的企业可抵扣的税款限额为800万元，显然，企业取得的4 200万元利润全部不用交所得税，扣除2 000万元借款后，净收益为2200万元。

用于在广州市高新技术开发区内创办高新技术企业，则前二年免税，第三至第五年按15％的税率征税，应交所得税为450万元（3 000×15％）。企业取得的4200万元利润，扣除2 000万元借款和450万元税收后，净收益为1 750万元。

比较：由于前有亏损可抵，第一方案比第二方案，多取得税收优惠为450万元（2 200–1 750）。如果无亏损可抵扣，则第一方案应交税收为586万元（4 200×33％–800），获得的净收益为1614万元；第二方案比第一方案多取得税收优惠136万元

从上例数据虽然过于理想化，但可以看出，进行纳税筹划应全面考虑，如新办企业可长期享受15％的税收优惠，而技术改造则从第六年起，要按33％税率征税。

第四节 筹资纳税筹划方法

企业为了从事生产经营活动和举办各项活动，必须从不同的资金所有者那里筹措和集中资金以满足企业的需要。企业常见的筹资方式有：发行股票、发行债券、借款、集资和企业自筹等。不同筹资方式的税收负担大不一样，存在着诸多可筹划的空间。

一、发行股票与债券的选择

发行股票属于增加权益资金，其优点是：风险小，元固定利息负担；不利之处是其成本——股息，必须从税后利润中支付，且股息还要征个人所得税。

发行债券或借款，属于扩大借入资金，借入资金的成本——利息，可在税前列支，具有资金抵优点；缺点是到期要还本付息，风险较大。

纳税筹划：在投资总额中压缩注册资本比例，增加借款所支出的利息，可节省企业所得税；同时，在分配利润时，由于按股权分配，能减少投资风险，又能享受财务杠杆利益——提高权益资本的收益水平及普通股的每股股金。

二、筹资途径的选择

从税负与经营效益关系看，自我积累产生的全部税负要自己承担，借贷款则归还利息后，企业的实际税负也相应降低。

一般而言，自我积累筹资方法承担的税收负担比贷款重，贷款筹资方法承担的税收负担比企业之间拆借资金重，企业之间拆借资金筹资方法承担的税收负担比企业内部集资重。

此外，进行联营从某种角度来说也是一种筹资渠道。企业可考虑以一个主体企业为核心，与有一定生产设备或其他优势的企业组成联营企业，这样有利于充分利用各方的场地、劳动力、设备，实现资源配置的优势互补。通过联营集资，其资金成本率是：

组成联营实体的资金成本率工联营企业实现利润÷联营企业出资总额×100％

一个项目进行联营的资金成本率﹦联营企业实现利润÷利润总额×100％。

各种筹资方式的选择并无定规，必须就具体情况综合考虑资金成本、税收和收益后，以税后利润最大为目标进行选择。

第五节 融资租赁纳税筹划方法

企业为扩大生产经营规模，需要增加一些的设备，以适应生产的需要，从目前情况看，有两种方式可以供选择：一是通过举债购置这些设备；一是通过租赁获得必须的设备的使用权，到底何种方式比较合算，下面我们进行分析比较。

一、举债与租赁的选择

企业因生产经营需要增加设备等固定资产，而现有资金又不足时，可通过融资租赁和举债购买等两种办法取得资产。融资租赁可以及时取得设备的使用权，并且支付的租金支出可在税前列支，从而减轻所得税税负。举债购买设备取得的资产，其超役使用可为企业带来额外的收益，同时举债购买固定资产支付的利息可在所得税前列支，减少应纳税所得额。两者各有利弊，必须根据自己的实际情况，从现金流量、货币时间价值或资金成本、税后现金流出量、税收收益等做详细比较后选择。

二、租赁筹划法

根据我国会计制度和税法的规定，用于固定资产的投资的支出，不能作为当期费用在税前列支，而只能按规定的标准提取折旧。这样，投资者不仅要在前期投入较大数额的资金，而且在生产中只能按规定比例进行抵扣。

采用融资租赁方式取得固定资产，对承租人来说，可以在经营活动中，以支付租金的方式冲减其经营利润，减少税基，从而减少应交纳的企业所得税税额。对出租人来说，他不必为如何使用或利用这些设备及如何从事经营活动而操心，可以轻而易举地稳定获得租金收入。实现真正意义的承租方和出租方的双赢局面。

当出租方和承租方同时属于一个大的利益集团时，为了共同的利益，他们可以通过租赁方式直接、公开地将资产从一个主体转移到另一个主体，从而实现将利润转到低税率的地区，享受到更多的税收优惠政策，从而实现整个集团利益的最大化。

例如：张三和李四为亲兄弟，兄弟俩分别经营个体工商业户甲和乙，个体工商业户甲2002年经营效益较好，年应纳税所得额为8万元；个体工商业户乙2002年经营效益较差，年应纳税所得额为5 000元。

如果甲、乙两个体工商业户不进行纳税筹划，则：

甲应纳税额﹦800 000×35％–6 750﹦21 250（元）

乙应纳税额﹦5000×5％＝250（元）

甲、乙两个体户合计应纳税额﹦21250＋250﹦21 500（元）

如果甲、乙两个体工商业户进行纳税筹划，乙个体工商业户将设备租赁给甲个体工商业户，年向甲收取租赁费为4万元，则：

甲应纳税额﹦40 000×30％–4 250﹦7 750（元）

    乙应纳税额﹦45 000×30％–4 250﹦9 250（元）

    甲、乙两个体户合计应纳税额﹦7 750﹦9 250﹦17 000（元〕

    甲、乙两个体户合计少纳税额﹦21 500–17 000﹦4 500（元）

第六节 价格转移纳税筹划方法

货物、劳务的转让定价。关联企业之间的原材料或产品或劳务采用“高进低出”或“低进高出”等办法，将收人尽量转到低税负区，把费用尽量转到高税负区，达到整体税负降价的目的。

无形资产的转让定价，没有市场标准价做参考，比货物或劳务更为自由、灵活和方便，可充分利用。

资金的转让定价。总公司通过对税率较高的子公司实行高利率贷款，对税率较低的子公司实行低利率贷款，使利润从高税率公司向低税率公司转移，减轻整体税负。

价格转移纳税筹划方法，一般适用于关联企业之间的转让定价。

第七节 存货计价纳税筹划方法

现行会计制度规定，企业的各种存货可用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中的任选一种或几种。

企业期末存货的大小与销售成本的高低成反比，从而影响当期应纳税利润的确定，主要表现在如下四方面：

期末存货计价过低，当期利润相对减少，交纳的所得税也少

期末存货计价过高，当期利润相对增加，交纳的所得税也多

期初存货计价过低，当期利润相对增加，交纳的所得税也多

    期初存货计价过高，当期利润相对减少，交纳的所得税也少

即：期初存货计价过高或期末存货计价过低，交纳的所得税就少

不同的存货计价方法，产生的结果对企业成本多少及利润多少和当期实缴税款的多少是不同的。一般来说，材料价格上涨期，采用后进先出法，计入材料的成本就多，当期计税的税基就相对小；采用先进先出法则计入材料的成本少，当期纳税的税基大。企业可根据实际需要，灵活运用。如果企业处于免税期，企业获得的利润越多，享受的税收减免就越大，这时，企业就可以通过选择有利的存货计价方法，减少成本费用在当期的摊入，使当期利润最大化；如果企业处于正常的征税期，企业获得的利润越多，交纳的税收就越大，这时，企业就可以通过选择有利的存货计价方法，增加成本费用在当期的摊入，使当期利润最小化，从而减少当期应交纳的税款。

在对存货计价从长期看，实交的税收相同，但考虑资金的时间价值，我们还是值得筹划的。

第八节 费用分摊纳税筹划方法

现行财务会计制度规定，企业发生的各项间接费用的分摊方法主要有：实际摊销法、平均摊销法和不规则摊销法三种。

平均摊销法，将一定时期的费用进行最大限度的平均，可以将此期间的利润进行最大限度的平均，就还会出现某个阶段获得的利润进行最大限度的平均，是最大限度抵消利润，减少纳税的方法。

实例：某经营期为15年，享受“二免三减半”的生产性外资企业，其纳税筹划的做法是：在开始经营时尽可能多分摊各项费用，使成本费用最大化，以推迟获利年度；在开始获利年度后，在免税的两年时间里，可采用少摊费用，将费用尽量往后挤，使利润最大化。

需要特别说明的是，这种费用摊销调节利润的做法，在一定程度上起到避税的效果，但在具体实际操作时，必须做到符合财务制度和税法的要求，否则，就不是纳税筹划，而是逃税行为。

第九节 企业购货纳税筹划方法

一、进项税额确认的筹划

现行政策规定，进项税额允许抵扣的时间为：工业企业为购进材料并验收入库；商品流通企业和接受劳务为支付款项；接受捐赠、投资为收到对方开出的增值税专用发票后准许抵扣。

对进项税额允许抵扣的纳税筹划做法是：适应规定灵活处理，工业企业应及时将材料验收入库；商品流通企业，如果是分期付款，则应分期开发票；接受捐赠的应准备好有关证明材料，并要求对方及时开具增值税专用发票。

实例：A商业企业购进一批货物，价款为30万元，合同约定采用分三期付款的形式，每两个月付款10万元。

企业在6个月后付清全部货款才能抵扣进项税款为：30万元×17％﹦5．1（万元）。

    如果改为签订3个合同，后两个合同为延期付款合同，并由对方于每次收到货款时开具增值税专用发票，则企业在每次付款时都可抵扣进项税款为：10万元×17％﹦1．7（万元）。

    如果同期银行利息为6％，则可获得的资金时间价值为：1．7×6／12×6％﹢1．7×4／12×6％﹢1．7×2／12×6％﹦1 020（元）。

二、购货对象的选择

现行增值税法规规定，增值税的抵扣或征收的税率为17％、13％、6％、4％，一般纳税人接受普通发票，不能抵扣增值税进项。在实际操作中，该选择哪个类型增值税抵扣率的供应商发票呢？下面通过例子来做说明。

实例：有A、B、C三家公司可供货，A公司是一般纳税人，能开17％增值税专用发票；B公司是小规模纳税人，能提供6％增值税专用发票，C公司只能开普通发票；假如三家公司商品的不含税价为1 000元，不含税商品销售价为2 000元，则应选择B公司。理由是：

从A公司购进，支付的价款和税款合计1 170元，货物销售后取得2 340元，向税务交税款170元。

从B公司购进，支付的价款和税款合计1 060元，货物销售后取得2 340元，向税务交税款280元。

表面看，两者结果一样，但如果考虑资金的时间价值，则B的代价小于A，因为它推迟了110元的支付时间。

三、购货运费的筹划

现行政策规定：购进货物，支付的运费，如果取得普通发票的可按票面金额计算抵扣7％的增值税，如果支付运费是取得定额发票不能抵扣。

对此的纳税筹划做法是：（1）建立自己的运输企业，通过关联企业的交易关系，压低运费，提高货物进价，达到既增加进项税，又减少运输企业应交的营业税。（2）将商品进销差价适当转化为运费。（3）向运输方索取普通发票，依法进行抵扣。

第十节 企业分立纳税筹划方法

企业分立是指一个企业依法分为两个以上企业的法律行为。分立的形式一般有两种：一是企业以其部分财产和业务另设一个新的企业，原企业存续；二是企业以其全部财产分别归人两个以新设企业，原企业解散。企业在分立的过程中会涉及到各方面的税收问题，筹划得当会极大地减轻企业的税收负担，但是企业在筹划时应该注意的是，企业分立的主要原因是为了发挥生产专业化、职能化的优势，促进企业生产能力的提高。当然，也有的企业为了减轻自身税负而进行分立。此外，还必须考虑企业分立而带来的其他方面的支出或负面影响，通过综合比较后，择优确定企业分立的方案。下面就企业分立过程中的纳税问题做一个系统的筹划。

一、分立的所得税的筹划

企业在比例税率条件下分立产生的所得税筹划机会取决于各方适用税率不同的条件，目前，我国对于一般的地区的企业适用33％的税率，而对设于经济特区、高新技术产业开发区等地区的企业则适用15％的所得税率。如果分立各方的适用税率不同，则有必要进行纳税筹划。

例如，在广州市区的某企业，适用33％的企业所得税税率。由于经营的需要，企业准备扩大经营规模，其纳税筹划方法是：在广州市开发区等低税率地区设另外一个企业，并保持在高税率市区和低税率地区均设有营业场所。这样，企业的部分业务就可以分到了低税率地企业，并可以很轻易地通过转让定价将高税率地区的利润转移到低税率地区的企业里。

二、支付方式的筹划

由于进行企业分立时，交付方式不同，税务处理的方式也不同，其税负也不同，因此企业进行分立时应当根据有关政策规定，结合企业的实际情况选择最有利的支付方式，以实现经济利益的最大化。现行税收法律法规规定，企业分立业务应按照以下方法进行所得税处理：

1．被分立企业应视为按公允价值转让其被分立出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。

2．分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值20％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：

（1）被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失的，不计算所得税。

（2）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分立资产的分立企业继续弥补。

（3）分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

由于支付方式的不同，导致所得税处理方式也不同，如被分立资产的财产转让是不缴纳所得税，被分立企业亏损是否能够得到弥补等等问题，我们都必须进行恰当的筹划。

在具体做法上我们还可通过分立规避高税率。现行企业一般的所得税税率为33％，年所得额3万元以下的，减按18％税率征所得税；年所得额3以上至10万元以下的，减按27％税率征所得税，可用分立的方法，将企业相关产业分化成2个或2个以卜适应低税率的企业，使整体税负降低。此法同时适用于个人所得税等累进税率的税种。

例如，某药品生产企业，兼营生产避孕药具等免征增值税的产品。该企业2002年销售收入500万元，其中免征增值税的产品所取得的销售收入为150万元，进项税额为40万元，（其中属于免征增值税项目购进的外购材料进项扣除税额为10万元），经扣除各项费用，该企业的应纳税所得额为12万元，其中避孕药具等免税项目所占比例为2．5万元。

对该企业的纳税筹划方法是：将生产经营避孕药品及用具的部门分立出来设立新的企业，该筹划具有两方面的实际意义。

从所得税角度来讲，两家分立的新企业，一家应纳税所得额为9．5万元，而另一家则为2．5万元，按各自适用税率计算出应纳所得税额为：

9．5×27％＋2．5×18％﹦3．01（万元）

而分立前，该企业共应纳所得税为：

    12×33％﹦3．96（万元）

三、分离特定生产部门以享受税收优惠

增值税法规规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目，无法划分不得抵扣项目的，按下列公式计算不得抵扣税额。

不得抵扣税额﹦当月全部进项税额×当月免税销售额÷当月全部销售额

通过计算推导，可得出如下结论：

当免税产品进项税额÷全部进项税额＞免税产品销售额÷全部销售额时，采用合并经营的做法对企业比较有利，反之则应将生产免税产品的特定生产部门分立为独立的企业，以降低流转税负。

此法同时适用于混合销售行为。现行税收法规规定：一项销售行为同时涉及增值税应税项目又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事生产、批发、零售的企业和个人，交纳增值税；其他单位或个人的混合销售行为，交纳营业税。企业为了将非应税劳务由税率较高的增值税改为适应税率较低的营业税，达到少交税收的目的，可将从事应交营业税的运输业、建筑安装业、金融保险业、通信业、文化体育业、服务业等部门，设为一个独立核算的子公司，以降低税负。

例如：广州市某建材公司股份有限公司，是一家专门从事建筑材料、建材设备生产、销售、安装及装修的企业，属下有一非独立核算的安装施工队，负责对建筑材料及建材设备进行安装、维修。该施工队所用的设备和材料基本上都由建材公司提供。从该施工队的每笔业务都由材料销售和安装收入两部分组成，即既涉及销售又涉及非应税劳务，而这些业务从税法上来说，都属于混合销售行为。由于这些，因此依照税法规定，混合销售行为没有分开核算，其全部收入均需按17％税率交纳增值税。

该案例的筹划做法是：对企业进行改制，也就是将安装施工队分立出来，成立安装施工公司B，并且独立核算。这样依照税法的规定，B公司的收入交纳3％的营业税。

假设公司安装施工队2003年2月的收入为500万元，其中建筑材料收入为300万元，安装工程劳务收入为200万元，企业可抵扣的进项税征为40万元，则分立前企业应交纳的税收为：

500÷（1﹢17％）×17％–40﹦32．65（万元）

企业分立后，由于提供劳务的进项税相对较小，因此可以假定全部进项税额都由销售公司抵扣，则应纳税额为：

建材公司应纳增值税﹦300÷（l﹢17）×17％–40﹦3．59〔万元）

施工公司应纳营业税﹦200×3％﹦6万元

通过分立该公司可以少交税收为23．06万元（32．65–3．59–6）

    再如：销售空调器同时负责安装的企业，可以另外设立一个独立核算的二级企业，专门负责空调器的安装，这样，企业收取的空调安装费就独立出来，交纳营业税，从而降低整体税负。

第十一节 企业兼并纳税筹划方法

企业合并是指两个或两个以上的企业按照法定程序变成一个企业的法律行为。企业合并有两种形式，即新设合并和吸收合并。企业合并与企业分立是两个相对但并不绝对对立的概念，两者在一定程度上相辅相成、密不可分。企业合并所涉及的税务问题比较复杂，值得筹划之处比较多，下面就此问题提出一点自己的看法。

一、盈亏相抵的纳税筹划

盈亏相抵法是指通过企业之间的合并，将亏损企业的亏损或盈利企业的盈利合并缴纳企业所得税，从而减轻自身税收负担的筹划方法。

企业交纳所得税税基是应税所得额，而利润则是企业应税所得的主要组成部分。应税利润越多，企业应该缴纳的所得税也就越多，反之则越少。对此，行纳税筹划的方法是，获利能力高的企业兼并高亏损企业，以冲减获利企业的应纳税的利润，达到少交企业所得税的目的。但是在运用此法要注意：首先对亏损额的确认和盈亏的相抵要符合税法的有关规定的手续，其次兼并应建立在资产清楚的基础上，否则会给企业背上包袱（如或有负债）。

二、吸收合并与收购股权的筹划

企业兼并时，可采用现金吸收合并，也可采用持有股份的形式。采用现金吸收合并，其产权关系清楚，但被合并方收到现金时，就要交纳所得税；如果采用持有股份的形式，虽不能将全部股份一次性转移，但则不需交纳所得税。

第十二节 企业清算纳税筹划方法

企业清算，是指企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。企业在清算过程中，必然涉及到清算所得和所得税的缴纳问题，有必要进行适当的筹划。

一、清算所得中资本公积项目的纳税筹划

我国内资企业所得税法明确规定，纳税人依法进行清算时，其清算所得，应按照规定缴纳企业所得税。《外商投资企业和外国企业所得税法》对此也做了规定：外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应当依照规定缴纳所得税。

资本公积，除企业法定财产重估增值和接受捐赠的财产价值以外，其他项目可从清算所得中扣除。对重估增值和接受捐赠，发生时计入资本公积不交纳企业所得税，但在清算时应并入清算所得计征企业所得税，这相当于增值部分和接受捐赠的财产物资可以延期纳税。在其他条件不变的情况下，创造条件进行资产评估，以评估增值后的财产价值作为计提固定资产折旧的依据，这样可比原来多提折旧，减少计税征所得税的税基，达到少交所得税的目的。

二、适当延长清算期限，减少清算所得

按照税法规定：清算期间应单独作为一个纳税年度，此期间发生的费用属于清算期间费用。如果企业准备清算时，还有大量的盈利，可以考虑采用适当推后清算日，用这期间发生的费用来冲抵其盈利，从而减少清算所得，实现少交企业所得税的目的。

例如：某公司决定6月30日解散，7月1日开始正常清算。当年至6月底止公司预计盈利10万元（适用税为33％），公司清算期间（7月1日至7月31日）共发生费用25万元，清算应纳税所得为12万元。其应纳税额为：

1～6月收入应纳所得税税额﹦10×33％﹦3．3（万元）

清算所得12万元，减除清算费用25万元后，实际亏损为13万元，不纳税，合计应纳税额为3．3万元。

如果企业进行纳税筹划，将解散日期改为7月31日，于8月1日开始清算。按照规定，清算期应单独作为一个纳税年度，即这25万元费用本属于清算期间的费用，但因清算日期的改变，该公司由原来盈利10万元变为亏损15万元。清算日改变后，该企业年度所得不纳税，清算所得12万元，需抵减上期亏损后再纳税，由于清算所得还不够抵消上期亏损，故此清算所得也不再纳税。

通过简单的纳税筹划，后者减轻税收负担33 000元。