稽查执法和稽查管理风险

税务稽查活动与其他税务执法活动相比，其执法风险既有共性，又有特别之处。

2004年国务院就在《全面推进依法行政实施纲要》中提出了推行行政执法责任制的要求，并对这一制度作出了原则性的规定，即：有权必有责、用权受监督、违法受追究、侵权须赔偿。国家税务总局对落实执法责任制也作出了相应的规定和要求。根据自贡市国家税务局《关于开展风险管理活动的通知》“各职能部门要认真查找、分析本部门及全系统存在的风险问题，并侧重选择问题进行控制分析，提出解决的措施和办法”的要求，现就我市国税稽查各环节存在的执法风险进行识别、规避和控制，以达到降低稽查执法和稽查管理风险的目的。

税务稽查执法风险是主管税务机关在开展稽查活动过程中，因稽查人员的过失或过错，造成稽查相对人的合法权益未得到保障或受到侵害，致使相应的行政处理决定被撤销、税务行政诉讼败诉或承担了赔偿责任。税务稽查执法风险贯穿于税务稽查活动的多个环节，规避和控制税务稽查风险对提高稽查质量尤为重要。

　　一、当前我市国税稽查执法风险存在的表现形式

　　1、稽查程序不当造成的风险。税务稽查有着非常严谨和严格的程序规定，如果稽查人员稍有疏忽不按程序进行稽查，就是违法执法，不但前功尽弃，还可能有被纳税人起诉的风险。

　　2、稽查工作方法不当造成的风险。表现为工作方式简单、稽查手段粗暴，损害了相对人的利益，引起纳税人上访或起诉。如在稽查实施行政行为采取税收保全措施时，由于税务稽查人员一时冲动拉下了纳税人的生产动力电闸，使企业正常生产突然中断而造成企业经济损失，经企业行政诉讼败诉而被判税务稽查行政赔偿。

　　3、稽查水平低下造成的风险。现在稽查人员面临执行的规范性文件一是数量多，二是变化频繁，稽查人员熟练掌握的难度较大，个别税务稽查人员业务素质不高，税收法律不熟，检查不扎实不彻底，使税务稽查人员在工作中出现失误或失察的可能性越来越大，在进行稽查处理和处罚时，收集的违法事实不充分、定性不准确、证据不可靠或引用税收法律、法规条文错误，都会造成税务行政复议撤消。

　　4、稽查执法渎职造成的风险。一方面稽查人员稽查过程不认真，出现处罚不当、违法不究等现象，对发现的问题草率了事，因此应受到相应的行政责任追究。另一方面表现为一些稽查人员依法行政意识淡薄，不严于律己，向纳税人索、拿、卡、要，甚至用查出的问题与纳税人进行交易，获取非法利益。

　　二、我市国税稽查容易产生执法风险的主要环节

（一）、稽查进户环节

1、因为稽查相对人是熟人，不出示税务检查证和送达《税务检查通知书》；

2、没有告知稽查相对人有申请稽查人员回避的权利；虽告知稽查相对人有申请稽查人员回避的权利，但税务检查通知书上没有填写或未完全列示所有检查人员姓名；

3、稽查相对人的生产、经营场所和货物存放地与生活场所混合在一起时，无明显隔离建筑设施，贸然进入检查；

4，协查案件一人落实，不符合两人参加的基本要求；

5、询问当事人前，未向其交代或未交代清楚不如实反映情况和提供有关资料，将负什么样的法律责任；

6、非经有调帐批准权力的局长批准调帐；调取帐簿资料未送达《调取帐簿资料通知书》；不填写清单或清单填写不清，调取以前年度帐簿三个月未归还引起税企双方争议;

7、无特殊情况，未经批准随便调取相对人当年帐簿、凭证等资料；

8、未按规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保守秘密。

（二）、稽查案件证据环节

1、违反法定程序收集的证据材料；

2、偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料；

3、以利诱、欺诈、胁迫等不正当手段获取的证据材料；

4、当事人无正当事由超出举证期限提供的证据材料；

5、当事人无正当理由拒不提供原件、原物，又无其他证据印证，且对方当事人不予认可的证据的复印件或者复制品；

6、无法辨明真伪的证据材料；

7、不能和客观证据形成证据链的主观孤证；

8、相同性质的客观证据，因为数量众多而没有完全取证，未使用证据提取复印笔录，仅在工作底稿上记载数量、金额的证据。

（三）、稽查文书送达环节

1、采取直接送达方式的，没有按照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的规定交由法定人员或部门机构签收，简单认为只要送达了，不管签收人有没有签收义务，只要是公司人员，肯定要转交的，造成无效送达；

2、送达回证没有注明签收或送达日期和时间，特别是时间没有精确到分；

3、受送达人拒绝签收税务文书的，送达人没有在回证上记录拒收理由，见证人没有签字或根本就没有见证人；

4、采用邮寄送达的，送达日期未按照挂号函件回执上注明的收件日期为送达日期计算，而是以成文时间或交邮时间计算，贸然付诸扣押、查封等手段；

送达文书不规范,在法律上都不能被确认为已经送达。如果当事人没有履行稽查文书，税务机关就此采取税收强制等措施，会引起争诉冲突而存在败诉风险。

（四）、稽查处理环节

1、未按规定进行告之。拟作出税务行政处罚决定，未告知相对人有听证、陈述和申辩的权利，相对人进行陈述申辩或放弃陈述申辩未作记录。

2、未按规定依法移交司法机关追究刑事责任。如税务稽查相对人违反《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条（偷税）、第六十五条（妨碍追缴欠缴税款）、第六十六条（骗取国家出口退税款）、第六十七条（抗税）、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的（非法印制发票），或因偷税受过二次行政处罚又偷税且数额在1万元以上的，应当依法移交司法机关追究刑事责任未移送的。

3、“一事不二罚原则”在税务行政处罚上的适用。在对相对人进行税收行政罚款时，应该注意了解其违法违章行为在税务行政处罚上适用“一事不二罚原则”时，其行为是否被其他有管辖权的行政机关已经处以罚款,否则人民法院可以依法撤消行政处罚。

4、引用法律法规不准确。在《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》中定性和处理不是引用法律法规等高级次条文，而是引用内部文件、工作规程等低级次条文，且引用的条款不准确，适用性和针对性不强，导致定性模糊、征纳双方争议过大，从而败诉。

（五）、稽查执行环节

1、查封、扣押纳税人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品。

2、使用、非法变卖或损毁扣押财物，对当事人造成损失。

3、没有按照规定及时停止或解除查封、扣押财物，对当事人造成损失。

（六）、其他

1、相对人发票违章违法，以稽查局名义进行处罚。

2、税收违法行为罚款幅度的确定。纳税人违反税收法律和法规，必须贯彻“过罚相当”和“横向公平”的原则。也就是说，在所辖范围内，所处理的性质、情节相同的案件，其处罚幅度应该基本一致，而不能畸轻畸重。如果人为的拔高，就可能引起争诉。

3、销售收入在增值税和消费税之间确定的异同。纳税人的视同销售行为，销售收入在增值税和消费税之间的确定并不相同。这同样牵涉到衡量偷税额是否达到移送标准问题。

4、 重大税务案件审理组织的法律问题。国家税务总局2001年出台了重大税务案件审理办法，规定凡重大税务案件一律实行二级审理，最后以重大税务案件审理委员会所在的税务机关的名义作出税务处理决定和税务行政处罚决定，交稽查部门执行。

综上所述，稽查风险存在于整个稽查活动全过程中,稽查人员只有在各个环节,以准备应诉的危机意识开展工作，才会最大限度地降低稽查执法风险。

　　三、我市国税稽查容易产生执法风险的原因

　　1、稽查人员的专业知识不能满足稽查执法的需要。开展税务稽查对稽查人员的业务素质要求较高，需要具备税收政策、财务会计、计算机操作、法律法规、犯罪心理学、犯罪行为学等专业知识，而实际工作中很大一部分稽查人员没有掌握或没有完全掌握应具备的专业知识。

　　2、行政法律法规进一步细化，增加了稽查执法风险产生的概率。《征管法》、《行政许可法》、《刑法》、《行政处罚法》、《税务稽查规程》等法律法规的出台和逐步完善，稽查人员的法律责任更加细化和具体，稽查人员在税务稽查时稍不留神或稍有疏忽，就会存在程序不规范或不合法的风险。

　　3、纳税人偷税手段隐蔽，加大了稽查执法风险。随着偷税手段和方式的不断变化，稽查人员在进行稽查时，需要凭借自身的职业经验判断采取何种稽查方法、如何收集证据和收集多少证据等，如果经验不足、检查前准备不充分、对行业情况不熟悉和对企业具体生产经营了解不深，在主观判断时很容易出现失误或失察。

　　4、纳税人维权意识显著增强。随着全国普法宣传的深入，执法过错追究法制的逐步完善，税收相对人的法律观念、维权意识显著增强，学会了用法律武器维护自己合法的权益，一旦体现了较强的国家意志的稽查行政执法行为，造成了稽查相对人的合法利益受到侵害或权利没有得到充分享有，就会被稽查相对人起诉而产生主管税务机关行政败诉的执法风险。

四、规避税务稽查执法风险的对策与建议

（一）、提高税务稽查人员的风险意识。要从思想认识上抓起，要使稽查人员充分认识到税务稽查风险对个人前程和利益的影响，自觉践行职业道德，从而进一步强化法治和责任意识；其次要从技能着手，加强稽查人员的教育培训，提高稽查人员的业务水平，实现稽查业务的规范化操作。

一是实行“末位淘汰”，对造成了稽查执法风险和每年考试考核排在末位的稽查人员调离稽查工作岗位，减小稽查执法风险的人员隐患。二是定期开展业务培训、岗位练兵、模拟查账竞赛，结合业务考试和平时工作表现，选拔一批业务精通、思想过硬的税务人员充实到稽查岗位，优化稽查队伍，提高稽查执法水平。

（二）、收集充分可靠的税务稽查证据。稽查风险与稽查质量密切相关，而稽查质量高低很大程度上取决于稽查证据的质量高低。可以看到，当前稽查风险的大小也主要取决于稽查证据的充分性和可靠性。

结合我市稽查工作现状，稽查取证在以下几个方面有待完善：

一是应明确基本税务违法类型的证据类型和取证程度。从目前来看，对涉票案件的取证已基本形成共识，而对偷税方式灵活且呈上升趋势的账外销售偷税案件来讲，取证难度较大、证据种类也相当复杂。如有的取到发货单，有的查实到资金流向、有的查实到账面库存商品与实有库存不一致，但大部分书证是企业账簿以外的记录，如果纳税人对账外的记录矢口否认，对这些证据的有效性值得推敲。对此，在税务系统内部，应对基本违法行为所依赖的证据的种类、形式有个基本统一，如通过案例的方式锁定证据，避免执法随意性承担的稽查风险。

二是税务稽查取得的证据与公检法要求的证据在形式、内容和标准上需要进一步协调和统一。何为“铁案”，应是能经得起行政复议和行政诉讼的案件。当前，税务稽查中的证据要求往往与公检法的证据要求不一致，税务稽查认为证据已充分可靠了，一但被行政诉讼，税务稽查极易导致败诉。因此，税务部门应与公安、法院多沟通，协调和统一取证的要求，确保在办案中，按行政诉讼中的取证规则收集充分可靠的证据，提高抵御风险的能力。

（三）、稽查人员应做好对稽查结果的监督。稽查的最终目的是为了规范纳税人的纳税行为，提高纳税人的税法遵从度。当前，我们在处理决定书中曾有简单的提及，如纳税人应调整相关账务等。但大部分纳税人并不重视或有意不调整。对此，应从巩固稽查成果的角度出发，稽查人员应将纳税人对该次检查结果的调账记录复印保留在案卷中，至于如何调账，检查人员应加强对纳税人的辅导；涉及账务复杂的，纳税人也可咨询中介事务所。

（四）、加强税务稽查质量检查。税务稽查质量检查是督促税务稽查人员提高税务稽查质量，降低税务稽查风险的有效途径。每年，市局和上级局都会组织对查结案件按一定比例进行抽查复审，包括案卷复查和延伸检查。这种强制性的交叉检查关键是应避免走形式、走过场，真正发挥对稽查质量检查、监督的作用。对复查出来的问题不得迁就，应当按照行政执法过错责任制进行追究。

（五）、要不断强化税务稽查人员的工作责任心,动态监控稽查案件的进展,加强过程控制，严把审理关，不放过案卷疑点。

（六）、稽查人员自身要树立终身学习的观点和执法责任意识，不断更新知识，适应法律法规的变化，整理稽查案例，研究偷税手段。

（七）、稽查过程要从以人为本的角度出发，体现更多的人文关怀，保障当事人充分享有法律所赋予的救济权利；当案件处理牵涉的法律法规相互冲突时，应正确理解立法精神或及时向上级咨询和请示，按照合法、合理、合情、公平的原则，切实保护在公共权利下相对弱势的当事人的权益。

二○○八年四月三日