关于中国会计信息失真的经济学分析及对策

一、会计信息失真及其危害
会计的目标是对会计主体的经济业务事项进行确认、记录和报告，提供反映会计主体经济活动的信息，为国家宏观经济管理的投资者的经济决策提供依据。因此，会计信息具有相关性和可靠性的质量特征，真实性构成了会计信息质量的基础。然而，目前我国会计簿和报表披露的信息与真实情况不符的会计信息失真现象十分严重。从会计确认、会计计量到报告各环节都存在不规范、不合理甚至不合法行为。搞假凭证、假账、假表、甚至假审计报告，编造利润，粉饰经营业绩，掩盖真实情况，借以偷税、逃税、骗税等现象，屡有发生。最近曝光的“银广夏事件”就是其中一例。银广夏公司通过伪造购销合同、出口报关单、免税文件、金融票据以及虚开增值税发票等手段，虚构巨额利润7．45亿元。给广大股民和国家造成了巨额经济损失和恶劣后果。
如果会计信息不能真实反映企业实际情况，其后果是十分严重的。首先，失真的会计信息将导致国家宏观调控的失控，严重影响社会资源的有效配置和合理流动，造成国家财政经济政策制定的失误，使国家税收收入被大量偷漏和逃避，国家财政收入得不到应有保证。其次，失真的会计信息不能使投资者正确评价企业的投资风险和报酬，债权人不能正确评价企业的信贷风险，从而使他们做出错误决策，损害了投资人的利益，打击了投资人的投资信心，影响了资本市场的健康发展，破坏了投资环境。最后，影响企业经营者做出正确的生产经营决策，进入瞎指挥，盲目管理的误区，破坏了企业的正常生产经营秩序，降低了企业的商业信誉水平。因此，研究如何保证会计信息的真实性和在最大范围内防止会计信息失真，具有重要的现实意义。
二、会计信息失真的经济学分析
会计制度方面的原因。制度经济学认为，制度是一套行为规则，这些规则涉及社会、政治及经济行为。其实质就是契约，一个关于组织内个体行为及其后果的契约，制度的形成是多方博弈的结果。有效的制度能降低市场交易中的不确定性，抑制机会主义行为，从而降低交易费用。制度为人们的合作提供了一个基本框架，能为合作创造条件，保证合作的顺利进行。
有效的制度应当是违规成本大大高于违规收益，相反，如果违规的预期收益大于违规成本，那么“理性人”就会选择违规。而我国执法不严，违法不究，即使发现会计舞弊行为，也只是罚款了事，很少有对当事人进行行政和刑事处罚的。这样，个体实施违规行为的风险很小，违反制度所得的好处远远大于受到惩罚导致的损失，预期收益很大，而预期成本很低，从而促使个体实施违规行为屡有发生。
动态的考察，随着会计环境的频繁变动，新的经济情况的不断涌现，会计制度或者说会计规范中难免有漏洞和不完善之处。主要表现在以下两个方面：1、会计准则内容存在缺陷，会计准则的内容规定缺乏可操作性，存在大量的不确定性措辞。如准则中的重要性原则和重要事项的规定，未从质和量的方面对重要性进行说明，类似的例子较多。另外，对相同的会计事项，往往可以有不同的会计处理方法以供选择。2、会计法规之间不协调。如会计准则、财务通则的内容与其它法律法规如《公司法》等有矛盾、不协调的地方，如利润的分配顺序不同。会计法规体系内部的不协调，必然会增大经营者、会计人员与监督部门、社会公众之间的“博弈空间”，增加全社会的交易成本。
企业中存在着委托代理关系。“委托人”和“代理人”这两个概念来自法律，在法律上，当A授权B代表A从事某种活动时，委托代理关系就发生了，A称为委托人，B称为代理人，但经济学上的委托代理关系泛指任何一种涉及非对称信息的交易。交易中有信息优势的一方称为代理人，另一方称为委托人。简单地说，知情者是代理人，不知情者是委托人。委托代理关系的实质是委托人不得不对代理人的行为后果承担风险，而这又来自信息的不对称和契约的不完备。在企业中，契约的一方当事人为资产的所有者，即委托人；契约的另一方为资产的使用者，即代理人。由于所有权和经营权分开，代理人以企业法定代表人的身份独立自主地对企业资产进行经营和控制人事任免，成为了企业的“内部人”，而股东则成了外部人，不能直接观测到代理人选择了什么行动。委托人和代理人之间因而不可避免地存在着信息不对称的情况。
制度经济学认为，每个个体都会在他所依存的体制允许的有限范围内最大化自己的效用，不同的经济个体有不同的利益要求。实行现代企业制度后，随着放权让利，经营者的权利越来越大，可以直接控制企业的生产经营活动，有的企业董事长和总经理由一人兼任，董事会和监事会不能发挥正常作用。另外，我国国企经营者大多是通过行政任免的，因此具有双重使命，一方面代理国家管理企业，维护国家利益。另一方面作为经营者，要维护企业和个人利益，当两者利益发生冲突时，一般都以后者为先。而且由于是行政任命，经营者与企业利益缺乏紧密联系，大多只考虑任期内的经营业绩，追求短期盈利而不注重远期盈利；只关心企业留利水平，不关心资产价值。再加上目前对经营者的考核只看重上缴利税的多少，从而导致经营者为了取悦上级主管部门或应付承包考核，或为其它不可告人的目的，授意、指使、强迫会计人员出具虚假会计信息，追求帐面利润或偷税漏税，骗取巨额收益。
三、提高会计信息质量的对策
加强会计制度建设。我国会计信息失真的一个重要原因就是会计制度本身的不完善。所以首先应改善以往制定过程中博弈不充分的状况，广泛邀请各方人士参加，并扩大征求意见范围，通过反复讨论、修改后，兼顾各方利益，使制度得到广泛认同，最终使各博弈方共同接受。在制定过程中要注意相关法律法规之间的协调，可邀请相关法律法规制定专家参加。在制定具体会计准则时，应尽量避免不确定性措辞的使用，对可选择的不同会计处理方法应规定适用范围，以减少主观判断上的差异，减少经营者选择有利于自己的会计处理方法的机会，减少会计信息失真的可能性。实施机制是制度构成中的关键一环，离开实施机制，任何制度都将形同虚设，“有法不依”比“无法可依”更坏。因此，政府机构要维护该机构制定的法规的权威性，对违规行为要提高处罚标准，使造成会计信息失真的成本远远高于其所得利益，从经济利益上隔断对会计信息失真造假的偏好。这样，会计信息供给方从自身利益方面考虑就愿意提供真实的会计信息使各博弈方获得合作利益，而不愿提供失真会计信息使自己遭受损失。
理顺委托方和代理方的利益关系，减少利益冲突。由于企业存在多层次的委托代理关系，理顺两者的利益关系就显得极为重要。委托人想使代理人按照前者的利益选择行动，但能观测到的只是经济行为的后果，这些后果由代理人的行动和其他的外生环境共同决定，因而充其量只是代理人行动的不完全信息。因此，委托人的问题是如何根据这些观测到的经济行为的后果来奖惩代理人，使代理人不但最大化自己的效用，而且能选择对委托人最有利的行动。这样，委托人和代理人有了经济利益上的一致性，减少了利益冲突，从而减少了由于利益冲突而产生的会计信息失真。
委托代理理论的研究成果表明，对于经济组织而言，为了减少组织动作成本即代理成本，应尽量减少代理关系的层次，导入内部激励机制和代理人之间的竞争机制。首先，应将竞争机制引入企业经营者的任命工作中，取消上级行政委任的办法，建立专业经理人才市场，使其成为完全意义上的经营者。其次，通过证券市场股票的买入和卖出对企业经营者实行“投票表决”，将替换机制引入专业经理人才市场。同时，在企业内部通过合理设计代理契约，建立对经营者的有效合同激励机制，合同中应留有一定的发展余地，使合同各方可以根据情况变化和经营成果变化来确定风险和报酬。此外，应实行会计委派制，使会计人员摆脱经营者对其独有的管理权，使会计监督权与厂长、经理的生产经营管理权实现分离和相互制衡，从而加强对经营者的行为约束，有效遏制会计信息失真的发生。
建立健全考核指标体系，强化企业内外部监督。由于人为因素是造成会计信息失真的一个重要因素，因此，一方面要建立健全考核指标体系形成有效的激励机制；另一方面要强化企业内外部监督，形成一种制约机制。首先对经营者的业绩考核应建立一套全面、完整的考核指标体系，短期利益与长期利益并重，注重考核会计信息的真实性。其次应建立合理的激励约束机制，如使经营者部分持股或给予其股票购买选择权等，使经营者自身利益与所有利益的差距缩小。同时要强化企业内外部监督，会计监督包括政府监督、社会监督及企事业单位的内部监督。要加大政府部门在会计信息监督方面的力度。实行领导干部任期经济责任审计制度，加大国有大中型企业稽查特派员力度。在实施监督时，要严明法纪，对违法违纪行为严厉处罚，提高监督的威慑力。目前，国家及各地财政、审计机构由于人力不足不可能有效发挥监督职能，因此必须大力实施社会监督，发挥注册会计师在会计信息质量监督中的作用。随着民间审计组织的脱钩改制，要严格注册会计师的执业标准，强化注册会计师职业道德观念，查处一批严重违反职业道德准则的注册会计师，提高审计工作质量，提高社会公众的信任度。最后，要加强企业内部监督，加强对会计人员的业务培训和职业道德教育，不断改进基础管理和内部控制制度建设。充分发挥内部审计作用，因为内部审计在检查贪污、盗窃等舞弊行为甚至团伙舞弊行为方面具有强于外审的优势。加强内审工作，这也是提高会计信息质量的重要方面。