我国商业银行会计信息披露模式初探

摘要：随着我国商业银行改革进程加快，改变现有会计信息披露模式成为加快发展我国商业银行的必然要求。目前，我国商业银行会计信息披露主要采用强制性披露模式，而从长远来看，未来将会逐步加大自愿性披露的成分，整个过程将会沿着“强制性披露→强制性为主、自愿性为辅披露→自愿性为主、强制性为辅披露。”的路径进行。
关键词：会计信息；强制性披露；自愿性披露
中图分类号：Ｆ８３２．３３ 文献标识码：Ａ 文章编号：１００３－９０３１（２００６）０７－００７６－０３
一、会计信息披露模式的内涵及类型
会计信息披露模式是指对一定时期内会计信息披露的动因、方式、内容和特征等状况采用抽象化和典型化的方法进行分类，从而形成了一些具有代表性的披露类型和定式。根据国内外学者研究的结果，会计信息披露模式的基本类型有以下两种：一是自愿性披露（Ｖｏｌｕｎｔａｒｙ ｏｒＤｉｓｃｒｅｔｉｏｎａｒｙＤｉｓｃｌｏｓｕｒｅ）。在所有权和经营权严重分离的现代经济社会，经济组织内部存在着广泛的委托代理关系。代理人为了激励委托人，在信息披露符合成本效益原则的前提下，会主动向会计信息市场释放有利信号，以获取资源争夺过程中的优势地位。[１]二是强制性披露（Ｒｅｑｕｉｒｅｄｏｒ ＭａｎｄａｔｏｒｙＤｉｓｃｌｏｓｕｒｅ）。会计信息市场存在信息不完备和信息分布不均衡的失灵现象，为了修正市场，防止出现“逆向选择”和“败德风险”，从维护公共利益的目标出发，需要权威部门对会计信息披露采取强制措施加以限定。[２]
如果对这两种基本模式进行组合，就会得到另外两种派生类型：一是强制性为主、自愿性为辅。采取该种模式，则大部分会计信息按照政府部门强制性规定的信息种类和数量披露，其余少部分依靠代理人的意愿进行披露。二是自愿性为主、强制性为辅。采取该种模式，则大部分会计信息按照代理人的意愿进行披露，其余少部分根据政府部门强制性规定进行披露。
二、影响我国商业银行会计信息披露模式选择的因素
１．会计文化环境。国际会计学家Ｈｏｆｓｔｅｄｅ认为，个人主义和集体主义、权力集中度、风险偏好程度、柔性和刚性等性格特点决定了会计人员的社会价值，包括职业自律和法律规范、统一性和灵活性、保守和乐观、保密和公开等。[３]基于这种观点，一个崇尚个人主义、权力比较分散、风险偏好较强和柔性的会计文化环境将会促使商业银行自愿披露会计信息。我国比较强调集体主义、权力比较集中，在会计文化上表现为统一稳健、保守、保密和风险规避，因此，会计信息倾向于强制性披露。
２．金融会计法律体系。法规体系分为大陆法系和英美法系。大陆法系的特点是在问题发生之前，采取完备和系统的法律条文予以规定，一般是比较详细和刚性；而英美法系的法律条文原则性比较强，更多的是依靠积累下来的大量习惯和判例指导司法实践，操作自由度比较大。通常来讲，大陆法系的国家，商业银行会倾向于强制性披露，而英美法系的国家则会倾向于自愿性披露。我国金融会计法规是商业银行会计信息生成和披露的硬性约束条件，具有大陆法系特点，因此，会计信息会倾向于强制性披露。
３．金融监管模式。如果金融监管采取以政府为主体、原则导向、直接监管为手段的模式，则商业银行会过多地关注强制性披露；如果金融监管采取行业自律协会为主体、规则导向、间接监管为手段的模式，则商业银行强制性披露的义务会较少。当前，我国银行体系不健全，金融“缺位”和“越位”现象突出，金融监管以政府为导向，直接监管力度较大，银行业协会自律力量薄弱，对商业银行采取强制性披露比较符合现状。
４．股权结构。如果商业银行投资主体众多、股权比较分散，那么靠市场力量会提高它的信息透明度，商业银行代理人为了降低监督成本，自愿性披露的动机比较强；反之，如果商业银行股权集中在少数大股东手中，代理人过于关注满足大股东信息需求，就会缺乏自愿性披露的积极性。[４]我国商业银行投资主体较少，股权过度集中在国家或者代表国家的投资机构手中，故商业银行自愿性信息披露缺乏驱动力。
５．法人治理结构。如果一个商业银行法人治理结构科学，所有者、决策者和经营者三者之间就能够形成有效的监督制约机制，各利害相关者的责、权、利就能够实现合理均衡，实际控制权和剩余索取权之间的矛盾就不会困扰经营决策，那么该商业银行的治理效率会很高，而为了争取更大的资源优势，任何商业银行都不会放弃披露因治理效率高所产生的利好会计信息的机会。我国商业银行改革的目标之一就是建立规范的法人治理结构，客观上要求更多的自愿性披露。相反，如果治理结构不完善，权利得不到有效制约时，商业银行的实际控制权往往会被内部人垄断，为了掩盖治理效率低下的事实，内部人会以各种理由绕开会计信息披露来独占会计信息。
６．金融资本市场开放自由度。一个国家资本市场的开放程度影响着商业银行的融资、产权组合与重组、资金流向和资源配置效率；与金融自由度相对立的就是金融管制，金融自由度越高，商业银行业务国际化程度、信贷及利率市场化程度、外汇及汇率自由度、金融创新程度就越高。一般情况下，资本市场越开放、金融自由度越高、金融管制越松的国家，商业银行自愿性披露意愿越强烈。我国资本市场多年不振，商业银行筹集资本金的能力有限，金融自由化程度不高，金融管制严格，政府不鼓励商业银行采取自愿性披露模式。
三、我国商业银行现行会计信息披露模式及存在问题
目前，我国商业银行会计信息披露虽然采取强制性为主、自愿性为辅的模式，但是从强制性披露和自愿性披露的合理均衡上看：强制性披露比重超高，自愿性披露成份严重不足。这种状况滞后于我国商业银行改革，主要存在以下三个问题：
１．会计信息分布不均衡。会计信息是一种商品，信息使用者的需求是会计信息披露的动力。目前，我国商业银行会计信息需求者主要有：国有资产管理和监督部门、金融监管部门、国家宏观经济决策部门、投资者以及社会公众。不同信息需求者对会计信息需求的重点不同，而且获取信息的方式和成本也有很大差别。政府是商业银行会计信息需求的主体，它除了利用自身的契约权力之外，还可以凭借自身的实际权力垄断会计信息，取得“超级信息者”地位。私人投资者和非投资者社会公众是信息弱势群体，虽然他们希望商业银行自愿性披露更多会计信息，但是根本无力改变被动的信息地位，而且要求商业银行自愿性披露会计信息的成本大大超过了这样做带来的收益，投资者和社会公众存有“搭便车”的机会主义心理，客观上也纵容了商业银行的信息漠视行为。
２．会计信息披露质量不高。我国商业银行财务报告的格式和披露内容是由财政部门、人民银行和证券监管部门共同制定法规、政策来进行规范的。例如，商业银行的资产负债表、利润及利润分配表、国有资产总量及保值增值情况表和固定资产、人员、工资、表内外应收利息及税利解缴等事项应该按照财政部印发的《２００３年度会计报表（金融类）》硬性规定进行编报反映；商业银行各种货币汇总业务状况表则按照中国人民银行统一规定格式编制；上市银行还要根据证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第１８号——商业银行信息披露特别规定》对招股说明书、年度报告、财务报表附注等进行公开披露。而各个政府部门基于自身监管需要，为商业银行设计报告格式和披露内容，造成会计信息过载、冗杂，可比性和可理解性大大降低。
３．产权制度制约会计信息披露模式。我国商业银行在国家完全所有或者国家超强控股的产权制度安排下，即使是上市银行，信息披露也是疲于应付不同政府部门的会计信息需求，根本无暇也不必要顾及强制性之外的会计信息披露；而且国内上市银行也不会面临着控制权的威胁和资本交易的竞争，行政干预力度较大，离建立完善的现代企业制度的要求还很远。因此，我国商业银行会计信息披露不可避免带有浓重的强制性色彩。
四、逐步加大自愿性披露成分是我国商业银行会计信息披露模式的理性选择
我国已经有一定规模和数量的股份制商业银行，国有商业银行也正在进行股份制改革，引进战略投资者、实现海外上市是改革的方向。这样来看，我国商业银行虽然仍由国家绝对控股，但股权分散化、金融自由化趋势不可逆转，它的利益相关者之间实力对比发生变化必然会打破现有的信息需求格局，多元化、社会化程度的提高，客观上要求商业银行加大自愿性披露的成分。笔者认为，未来我国商业银行会计信息披露模式变化将会呈现出强制走向自愿、但又不能达到完全自愿的动态演进过程，并按照以下路径阶段性推进：强制性披露→强制性为主、自愿性为辅披露→自愿性为主、强制性为辅披露。
１．强制性披露。以往，在计划经济和市场经济早期，商业银行采取强制性披露模式能够满足我国维护金融稳定、强化金融监管、科学制定经济政策、保证国有资产保值增值的需要，经济体制不完善、经济关系不合理、金融意识达不到、金融职能不明确等客观因素也决定了我国商业银行只能采取国家强制的会计信息披露模式。
２．强制性为主、自愿性为辅披露。目前，我国金融业正处于发展和开放的转折期。在向国际惯例靠拢的过程中，一方面要放开金融业，逐步加大自愿性披露的成分，另一方面，又要将金融风险控制在可接受的水平，而强制性披露还需占主导地位。鉴于此，为了顺利配合我国金融体制改革，商业银行采取强制性为主、自愿性为辅的会计信息披露模式比较现实。
３．自愿性为主、强制性为辅披露。未来，我国金融业将完全融入国际金融业。一方面，国内商业银行将具备较强的国际竞争力，经营管理达到世界先进水平；另一方面，金融生态环境显著优化，金融自由度、金融创新和经济开放的互动关系也会变得密不可分，市场机制能够在更大范围和程度上有效解决会计信息市场失灵的问题。国内金融业独立、自由发展，政府主要利用间接方式调控金融经济，采取自愿性为主、强制性为辅的披露模式就会水到渠成。
４．完全自愿性披露不可能实现。可以预测，即使将来自愿性披露成分逐步加大，也不会将强制性披露完全挤出。主要原因是：首先，金融风险不仅存在，而且越来越带有全球影响。如何应对突发性金融危机，是摆在各国政府金融管理部门面前的一个难题。在非常情况下，任何国家处于自身经济利益的考虑，都不会放弃使用强制性手段。其次，市场机制本身不可能解决所有会计信息失灵问题，完全采取自愿性披露在正常情况下，也不能满足会计信息使用者所有的信息需求，必要的政府介入让强制性披露还有少量的存在空间。
五、披露模式变化对未来我国商业银行会计信息披露的影响
１．商业银行会计信息披露在量上增多、结构上更加合理。会计信息披露在量上包括自愿性披露和强制性披露两部分。从绝对数上看，强制性披露信息不仅不会减少，而且还有可能增多，政府机构为了防止信息过载，根据成本效益原则会为商业银行制定一个最低的披露量标准；而自愿性披露信息也会逐步增多，它的数量依靠市场需求力量由作为理性人的商业银行自主控制。从比例上看，强制性披露占信息披露的比重将会减小，自愿性披露占信息披露的比重会增加，强制性披露和自愿性披露实现动态均衡。
２．商业银行会计信息披露在质上提高、方式上优化。会计信息披露在质上主要体现在信息相关性和可靠性上，相关性就是在可比性和可理解性的前提下具有反映价值和预测价值，可靠性就是如实表达、中立性、可验证性。强制性披露信息可靠性较强、相关性稍弱自愿性披露信息相关性较强、可靠性稍弱。两者合理结合，必将提高我国商业银行的会计信息披露质量。另外，自愿性披露多数采用表外和会计报表附注披露，强制性披露多数采取表内披露，各有侧重，方式灵活。
３．商业银行强制性披露信息和自愿性披露信息相互转化。强制性披露和自愿性披露不是完全对立的，它们在一定时期、一定条件可以相互转化。如果属于普遍存在的信息问题，可以采用强制性披露进行规范，一旦该问题不成为公共关注的焦点，则可以改为自愿性披露；如果属于特殊存在的信息问题，可以采用自愿性披露灵活解决，一旦该问题成为公共关注的焦点，可以结合自愿性披露的成功经验进行强制性规定。
参考文献：
[１] 王雄元．自愿性信息披露：信息租金与管制[Ｊ]．会计研究，２００５，（４）．
[２] 陈艳．会计信息披露方式的经济学思考[Ｊ]．会计研究，２００４，（８）．
[３] Ｌｅｅ Ｈ．Ｒａｄｅｂａｕｇｈ ａｎｄ Ｓｉｄｎｅｙ Ｊ．Ｇｒｅｙ ２００２ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ Ｍｕｌｔｉｎａｔｉｏｎａｌ Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ[Ｍ]中信出版社和Ｊｏｈｎ Ｗｉｌｅｙ＆ＳｏｎｓＩｎｃ．，合作出版．
[４][美] 比弗著，薛云奎主译．财务呈报：会计革命[Ｍ]．大连：东北财经大学出版社，１９９８．