浅析《企业会计准则第１２号——债务重组》的变化与影响

【摘要】本文对我国新、旧会计准则中关于债务重组的区别，从多个角度进行了探讨。
比照《企业会计准则——债务重组》（2001年修订版，以下简称“原准则”），最新发布的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称 “新准则”）在内容上有了较大的变化，并将对会计实务工作、企业财务状况与经营成果等产生较大影响。学习新准则，掌握我国会计准则的发展与变化，对于一个 会计教学或会计实务工作者而言都是十分必要的。本文谈谈个人的学习心得，仅供参考。
一、债务重组概念的变化与影响
原准则中的债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。而新准则中债务的重组，是指在债务人 发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。可见，“债务人发生财务困难”和债权人“做出让步”是新债务重组定 义所描述的两个基本特征，也是重要的变化所在。
这种概念上的变化，使债务重组业务的范围大大缩小了。例如，对于那种不是在“债务人发生财务困难”的情形下，“债权人按照其与债务人达成的 协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件”、甚至做出“让步”的行为，不再属于债务重组事项，不能按照本准则的规定进行相应的会计处理。
二、改用“公允价值”作为债务重组的交易价格
新准则与原准则较大的一个变化，就是债务重组业务交易价格的变化。在新准则中，我们可以这样理解，即债务人以非现金资产（或权益）抵偿债务的 过程实际上是两个过程，首先是债务人将非现金资产（或权益）按公允价值进行处置，以确定其转让收益；再以处置所得（公允价值）偿付债务，同时据此确认债务 重组损益。对于债权人而言，则是相当于先以公允价值购入非现金资产（或权益），再以应付购货款（公允价值）作为债权的实际回收额，并据此确认债务重组损 益。这表明债务重组交易最终是以公允价值作为交易价格的。
在原准则中，债务人放弃的非现金资产以其原账面价值作为债务重组的交易价格，并将该账面价值与重组债务账面余额间的差额，应确认为债务重组 损失（记入“营业外支出”）或确认为债务重组利得（记入“资本公积”）；债权人则将所放弃债权的账面价值作为所取得非现金资产的入账价值。可见，原准则主 要运用交易双方各自参与交易资产的“账面价值”作为债务重组交易的计价基础。
新准则使用“公允价值”作为非现金资产与非现金权益在债务重组交易中的计价基础，表明非现金资产的“公允价值”与等额的现金在价值量上是同 质且可信的，表明了管理当局对“公允价值”的充分信赖。这种变化使得债务重组业务的会计处理在确认与计量上将更加清晰与简洁（如在涉及多项非现金资产时， 非现金资产入账价值的确定比原准则规定的方法更加简单明了），债务重组的方式也由原准则中的四种变成了新准则中的三种。
三、债务重组中有关损益会计处理的变化
在原准则中，债务重组损失记入当期损益，债务重组利得则确认为资本公积。显然，这种制度安排多是出于谨慎考虑。而按照新准则的规定，债务人应 将所减免的债务、所放弃非现金资产的公允价值与其原账面价值的差额均确认为当期损益。对于债权人，则应将所取得非现金资产的公允价值与所放弃债权的账面余 额间的差额，先行冲减已计提的资产减值准备；资产减值准备不足冲减的，再确认为债务重组损益。以下举例说明：
[例]A企业与B企业达成债务重组协议，A企业以其固定资产（原价10万元，累计折旧4万元，公允价值7万元）偿还所欠B企业的债务8万元（假设B企业对该笔应收账款已提取坏账准备0.5万元）。双方在不同准则下的债务重组分录比较如下表：

通过上述比较我们不难发现，在原准则下，债务重业务的会计处理结果一般是不会影响当期损益的。如果有，也只有在债务人用于偿债的非现金资产的 账面价值大于重组债务账面价值的情形下，所产生的债务重组损失（记入“营业外支出”）。而在新准则下，无论是债务人还是债权人，均有可能产生债务重组损失 （或收益）以及资产转让收益（或损失）。因此，在新准则下，债务重组业务将对企业的财务成果产生更大的影响。
四、对或有事项之处理的变化
原准则中，分别阐述了“或有支出”和“或有收益”的概念，并要求将或有支出计入重组后的债务总额，在“应付账款”下核算；出于谨慎原则的考 虑，对于或有收益，则不予提前确认。而在新准则中，使用了“或有应付”和“或有应收”的概念，突出的是债权、债务关系。对于或有应付，新准则要求按《企业 会计准则第13号——或有事项》的相关规定处理，在符合确认条件的情况下，将或有应付确认为“预计负债”，单独核算。对于或有应收，由于不符合《企业会计 准则第13号——或有事项》中“资产的确认条件”，不予提前确认。
新准则的制度安排较好地兼容了不同的具体会计准则对同一事项的会计处理规则，更好地协调了不同准则间的关系，避免了重复规范。
五、对修改其他债务条件的会计处理的变化
出于谨慎考虑，原准则关于修改其他债务条件的处理规定指出，如果将来应付金额小于重组债务的账面余额，债务人不作账务处理；如果重组债权的账 面余额等于或小于将来的应收金额，债权人不作账务处理。而新准则不再考虑孰大孰小的问题，规定债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债 务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价 值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额直接确认为当期损益。
笔者认为，这种变化是基于对“公允价值”的充分信赖而做出的，故而在会计处理上无须过于谨慎。
综合上述分析可知，一方面，债务重组的业务范围大大缩小了，相关的会计处理也更加简洁明了，不同准则间的规定更加协调一致，这些变化将有助于 加强债务重组业务的会计管理。但另一方面，“公允价值”是否真的很“公允”，以至于值得我们如此信赖？“公允价值”是如何确定的？由谁来确定？“债务人发 生财务困难”的标准是什么？由谁来认定？债权人做出“让步”的具体内涵是什么？“让步”一定使得债权人只会产生债务重组损失吗？改变偿债方式或延期支付是 否也属于“让步”行为？如果延期支付但重组后债务的公允价值增加了是否还是“让步”了呢？这些问题在准则中并未明确指出，是值得进一步探讨的问题。此外， 新准则不仅使得“债务重组收益”的产生成为可能，而且还可导致“资产转让收益”的实现。如果没有一个相对完善的关于公允价值的确认与计量的规范与监督机 制，那些希望利用债务重组业务进行盈余管理的企业又将有了“新的利润增长点”。
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