我国会计制度变迁的经济学分析

陈文华　姬红飞
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【摘要】本文运用新制度经济学的理论，通过对会计制度变迁需求与供给的分析，指出了我国会计制度变迁中存在的主要问题，从而采取有效措施解决这些问题，避免路径依赖所造成的不利影响。
建国以来，我国会计制度发展主要经历了三个阶段，发生了两次较大规模的变迁。通过对制度变迁的制度经济学分析，一方面有助于我们发现制度变迁的规律性，制定合理、有效的，可操作性强的法规制度；另一方面，适应会计国际化的发展要求，找准目标定位，推动我国会计事业的健康、快速发展。
一、我国会计制度变迁的历史回顾
制度是一种“规范个人行为的规则”，是一系列被制定出来的规则、守法秩序和行为道德、伦理规范的总称。广义的会计制度，是指规范会计行为的一系列法律规范、制度条例的总称；狭义的会计制度仅指以特定部门、特定行业的企业或所有的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用和会计报表的格式与编制加以规定的规范性文件。本文分析的是广义的会计制度，即包括会计法、会计准则、会计制度等在内的法律规范的总称。建国五十多年来，我国会计制度的变迁大体经历了如下三个阶段：
第一阶段（1949年－1978年）：分部门、分行业的会计制度的制定与实施。建国初期，我国仿效苏联建立了高度集中的经济体制，反映到会计工作中，就是确立了分行业、分部门、一统到底的会计制度，从账户名称、报表格式到成本核算方法等都高度统一。文革时期，会计制度遭到严重破坏，处于停滞状态。
第二阶段（1979年—1992年）：市场经济条件下的会计处理程序与方法在一定范围内的应用。从1979年开始，我国恢复了被文革破坏的企业会计制度，国有企业仍然沿用计划经济时期分行业、分部门、分所有制的统一会计制度。随着改革开放的进一步深化，我国适时地对企业会计制度进行了一些适应性变革。1985年，财政部发布了《中外合资经营企业会计制度》，1992年又制定颁布了《股份制试点企业会计制度》，这些会计制度在一定程度上借鉴了市场经济条件下通用的会计处理程序和方法，它是我国会计核算制度与国际会计惯例接轨的有益尝试。
第三阶段（1993年至今）：会计准则与会计制度并行。1993年以来，我国实行了具有中国特色的会计制度模式。一方面，面向会计的国际化发展要求，先后制定、颁布了《企业会计准则——基本准则》和16个具体准则；另一方面，革除了分部门、分行业的会计制度，颁行了十三个行业全国统一的会计制度，形成了会计准则和会计制度并行的局面。
二、我国会计制度变迁的动因分析
制度变迁源于经济资源不同所有者之间的利益冲突及其调整，其实质就是行为主体为了获取最大的潜在利润，以高效率制度取代低效率制度的动态均衡与博弈过程。会计制度作为资源配置和产权界定的一种产生、传导信息的机制，是整个社会经济制度中的重要一环，它的变迁遵循了制度变迁由不均衡状态向均衡状态转换的规律。这一过程直接表现为会计制度变迁需求与供给的变化，因此，通过对其影响因素的分析，可以揭示我国会计制度变迁的动因。
（—）会计制度变迁需求的影响因素
1.科技进步因素
科技对改变制度安排的利益有普遍的影响。科技进步能够降低交易费用，有效地改变收入流在要素所有者及各部门之间的分配，有利于新制度的产生及其作用的发挥。此外，科技进步还能提供某些必需的物质条件而成为新制度实施的保证。我国从1979年开始实施改革开放政策以来，企业经营与管理日趋完善，会计实务的内容也在不断扩充与丰富，会计理论、会计制度也在不断进步。科技进步引发了会计制度变迁的需求。另一方面，科技进步也为会计制度变迁提供了一定的物质条件。更加科学的会计核算方法、更加便捷的会计核算方式促使会计制度变迁从潜在的需求向现实的需求转化。
2.市场规模因素
市场规模的变化能够改变特定制度安排的利益和费用。搜集信息或排除非参与者的成本并不随着交易量同比例增长。（戴维斯，诺斯，1971）也就是说，随着市场规模的扩大，固定成本可以通过很多的交易收回。我国会计制度变迁的原因之一也在于市场规模的大小。对外开放以来，外资企业的迅猛发展要求有与之相适应的会计制度，为此，我国先后颁布了《中外合资经营企业会计制度》、《股份制试点企业会计制度》等，以满足这些企业对会计制度变迁的需求。 1992年，十四大以来，在建立与完善社会主义市场经济体制的过程中，市场规模不断扩大，内资企业要求享有与外资企业同等的资源环境和竞争地位，企业对外经济交往要求缩小我国会计制度与国际惯例的差距。而分部门、分行业、分所有制的企业会计制度容易导致会计信息混乱、缺乏可比性，导致在不同所有制、不同行业和部门之间造成了利益分配上的差异，这种差异的扩大使利益分配愈加不公平，这与市场经济的发展要求相背离。因此，1993年，我国财政部颁布了十三个行业统一性的会计制度，并陆续颁布制定了17个会计准则，旨在促进会计的国际协调，加速我国会计的国际化。
3.其他制度变迁对会计制度的影响
会计制度作为整个社会经济制度的一个重要组成部分，其制定与实施效果与其他制度的变迁密切相关。我国从计划经济到市场经济的体制转变，引发了资源配置方式的变革，这一变革要求重新界定产权，建立和完善现代企业制度。会计制度作为减少不确定性，降低交易费用的重要机制，是一种典型的产权制度，其变迁也同样会受到其他制度变迁的影响。
（二）会计制度变迁供给的影响因素
1.宪法秩序和规范性行为准则
宪法秩序通过对政体和基本经济制度的规定来界定制度创新的方式和方向。一方面，宪法对政体和基本经济制度的详细规定可能会缩小制度安排的选择空间；另一方面，由宪法赋予政府掌握国家的“暴力潜能”可能会产生“规模经济”效应，降低交易费用和外部性。我国宪法及会计法的修订，明确了我国从分行业、分部门的会计制度到实行国家统一的会计制度的合法性，也决定了政府在会计制度变迁过程中的重要地位。
规范性行为准则也会影响制度变迁的供给。这一影响反映为特定社会文化传统和意识形态对制度安排的促进和制约。制度安排应与文化准则相和谐。否则，会因制度变迁成本的上升使一些制度安排难以推行或降低其实施效率。会计准则和会计制度并行正是由于规范性行为准则的影响。在我国会计国际协调的过程中，在借鉴国际会计惯例、颁布会计准则的同时，充分保留了《企业会计制度》这一制度模式，这充分考虑了我国会计发展的历史与特点，符合我国市场经济初级阶段的发展要求。
2.制度变迁的成本
对新制度的供给能否成为现实，很大程度上取决于成本高低。制度变迁收益大于制度变迁成本是制度变迁的一项基本原则。制度变迁的过程涉及清除旧制度、消除变迁阻力的成本，新制度的设计实施成本等多项内容。这一原则决定了我国会计制度变迁的供给主体是政府。以政府为供给主体，可以利用行政权力，集中专家力量解决制度制定过程中的重大技术问题，保证会计制度权威性，还可以减少制定过程中的交易费用，缩短制定和实施过程。
3.科学知识的进步
社会科学知识和有关的商业、计划、法律、社会服务专业知识的进步，降低了制度发展的成本。社会知识使制度绩效和制度创新得以增进，主要是通过成功先（下转第15页）（上接第13页）例的逐渐累积实现的。在建设社会主义市场经济体制过程中，为了推动我国市场经济的健康、稳步发展，实现从计划经济到市场经济的平稳过渡，我国采取了渐进的方式，从而有利于经验的累积和偏差的纠正。会计制度的变迁亦是如此，新制度的实行是通过试点地区的成功先例向更大范围加以推广的。
三、我国会计制度变迁供给存在的问题
我国通过两次较大规模的会计制度变迁，使会计制度的供给与需求达到了一种暂时的均衡。然而，由于影响制度变迁需求与供给的因素是不断变化的，因此，制度非均衡将成为一种常态。当现有的制度安排出现新的盈利机会时，就会产生新的潜在的制度变迁的需求和供给。但是由于变迁成本的存在，潜在的制度变迁需求虽然能变成现实的制度变迁需求，潜在的制度变迁供给却难以变成现实的制度变迁供给。我国制度变迁的供给主体是政府，在这种完全垄断的制度市场中，潜在的制度变迁供给往往不能自发转化为现实的制度供给，因此出现了一些问题。
（一）制度效率降低
不能否认，以政府为制度变迁主体存在成本优势。但是，政府的有限理性、集团间利益冲突和知识准备不足，可能会影响制度变迁的效果。会计制度的供给有国家供给和民间供给两种基本形式。我国以政府为主体的强制性会计制度变迁，会计职业界参与不足，由上而下制定并推行的会计制度和会计准则在某些方面脱离企业实际，缺乏前瞻性，制度和准则反而成为一些企业进行利润操纵的工具。此外，制度之间、制度与准则之间内容上的重复与冲突，也降低了会计制度的运行效率。
（二）结构失衡与制度缺失
我国经济体制改革采取了渐进的方式，以政府为主体的制度供给能够依据宏观经济形势决定整个制度体系中制度变迁的先后次序以及制度变迁的程度，从而降低制度变迁过程中的摩擦成本。但是由于各项制度安排不同步，可能造成结构失衡或制度缺失，给人为操纵会计信息提供了可乘之机。关联交易、非货币性交易都出现过类似情况。
（三）制度实施机制不健全
实施机制是制度不可或缺的组成要件。检验一国制度实施机制是否有效主要看违约成本的高低。我国对违反会计制度的行为惩罚力度不够，违约成本低。制度实施机制不健全等诸多因素，造成了一定程度的假账泛滥、会计信息失真等不利后果。
四、会计制度变迁的方略与展望
会计制度作为重要的产权制度，它的变迁代表了利益分配关系的调整。随着我国技术的进步、社会经济的发展和相关制度法规的完善，对会计制度变迁的需求将处于持续增长的状态。政府作为制度供给主体，有义务解决会计制度变迁供给中存在的问题，避免会计制度变迁过程中路径依赖性的不良影响。
（一）协调会计制度与会计准则的关系
会计准则全面系统地实现了会计理论性规范与会计实务处理性规范或技术、方法性规范科学的统一和有机结合，既有利于会计理论的发展，也有利于会计实务的规范。而行业性统一会计制度是一种适应性很强的统一会计规范，它在对产权的维护与保障中发挥着第一线的作用。所以，二者有互相补充的功能，在我国有长期并行的趋势，不能互相替代，而应该进一步协调二者关系，使其在业务内容、经济性质等方面各有所侧重。在理顺二者关系过程中，还要注意提高会计职业界参与的积极性，使会计制度更加符合企业实际，对企业会计实务的发展切实起到指导作用。
（二）加快相关法律制度建设，调整制度结构
会计制度的发展离不开相关制度安排的完善。因此，国家有必要深入研究如何在统筹安排的基础上减少制度供给的时滞以改善供给不足的状况，避免制度缺失。加快和完善相关法律制度构建有助于促进制度结构的优化，使其作为一个有机整体而发挥重要作用。
（三）加强会计监管，健全制度实施机制
实施机制是一国制度是否有效的重要标志。强制性的实施机制是任何契约能够实现的基本前提。健全制度实施机制和监管机制，对提高制度效率有重要意义。因此应双管齐下，一方面探索具有现实性的监管方法，降低发现、制裁违规者的监管成本；另一方面提高违约成本，加大对违法违规行为的处罚力度，以维护会计制度的权威性与严肃性。
（四）处理好短期效果与长远利益的关系
会计改革要求高度的前瞻性，其措施的选择不但要考虑短期效果，更要兼顾长远利益，不能因为短期效果而损害了长远目标。同时，会计制度变迁需要循序渐进，密切关注制度变迁的进程，随时调整改制措施，顺利实现改革目标。
结论：制度是促进人类社会不断发展的的重要因素，制度变迁是一个由制度供给和制度需求双方互相作用、共同推进的过程。变迁的起点甚至可以决定终点。因此，加强对会计制度变迁的认识，借助经济学思维的启迪，研究制度变迁的规律性，能够有效推进我国会计改革的深化，促进我国市场经济的健康、快速发展。