关于行政事业单位会计核算的若干思考1

【摘要】现行《行政（事业）单位会计制度》（以下简称《制度》）自1998年实施以来，笔者在《政府与事业单位会计》教学过程中，发现有些部分欠妥，现在此提出，旨在抛砖引玉。
一、会计科目设置方面
现行《制度》把原来的《事业行政单位会计制度》分为《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》，会计科目设置从原来的三大套（全额预算管 理、差额预算管理、自收自支管理）改为两套（行政单位、事业单位）。在会计科目设置上简化了许多，便于进行会计核算。然而，笔者在《政府与事业单位会计》 教学过程中，认为有些科目设置仍然不够理想。
（一）会计科目名称要相对统一，相同的经济业务要使用相同的会计科目
虽然行政单位与事业单位所承担的任务不尽相同，但其业务活动有许多相同或相似之处。因此，不论是什么性质的单位，在会计科目设置上，都要符合 这样一个基本原则：只要是相同或相似的经济业务，都应该尽量使用相同的会计科目。如：现行《制度》规定：行政单位收到财政拨来或通过上级转拨经费时，通过 “拨入经费”科目核算；事业单位收到财政或通过上级转拨的款项时却通过“财政补助收入”科目核算。同样是财政预算拨款，却使用不同的会计科目，笔者认为， 此类经济业务，应该统一使用“拨入经费”科目。或许有人会提出异议：事业单位实行“核定收支，定额（定项）补助，超支不补，结余留用”的预算管理办法，用 “财政补助收入”更能体现财政补助的性质。但笔者认为，使用“拨入经费”科目同样能体现财政补助的性质。又如，行政单位在开展业务活动过程中发生的暂存 （付）应付（收）等待结算款项，通过“暂存（付）款”科目核算；而事业单位业务活动中发生的此类款项，却在“其他应付（收）款”中核算。笔者认为，不论是 行政单位还是事业单位，都应该使用同一会计科目——“暂存（付）款”或“其他应付（收）款”科目，而且用“其他应付（收）款”比较合适，这样又能与企业会 计科目名称统一起来。同理，行政单位的“库存材料”与事业单位的“材料”科目也应该通过“材料”科目统一起来。这样，既有利于不同会计制度间的比较，又易 于理解记忆。
（二）会计科目应按业务需要设置
事业单位每月提取的“工作人员福利费”属于专款专用的专用基金，通过“专用基金——职工福利费”科目核算；而行政单位提取的职工福利费，却由 于没有设置“专用基金”科目，只能通过“暂存款——福利费暂存”进行核算。笔者认为，专用基金作为专款专用的资金，必须单独核算，因而行政单位同样应该设 置“专用基金”科目，用来核算单位各种具有专门用途的资金的增减变动情况，又能与事业单位同类业务核算口径一致。
二、会计核算方面
（一）事业单位固定资产的核算
长期以来，事业单位固定资产只核算账面原值，不计提折旧，通过提取修购基金来保证固定资产的维护与更新。《制度》对固定资产的计价、增加、转 出和盘盈盘亏等会计事项作出了详细的规定，单对固定资产在使用过程中的价值损耗如何核实没有作出明确规定。这种核算方法存在如下弊端：一是价值背离，固定 资产账面价值与固定资产的净值之间随着时间的推移差距越来越大；二是虚增净资产。以账面原值核算固定基金，使资产负债表中的净资产指标不能反映净资产的实 际情况，虚增了净资产。
笔者认为，事业单位固定资产应该提取折旧，通过设置累计折旧科目对事业单位固定资产折旧进行核算。计提固定资产折旧时，借记“固定基金”，贷记“累计折旧”。如：
（1）事业单位购入固定资产价值10000元
借：固定资产10000
贷：固定基金 10000
借：事业支出（专款支出或专用基金支出——修购基金支出）10000
贷：银行存款 10000
（2）按规定标准计提折旧1000元
借：固定基金1000
贷：累计折旧1000
（3）用上述固定资产对外投资，协议价9500元
借：对外投资 9500
贷：事业基金——投资基金9500
借：固定基金9000
折旧1000
贷：固定资产10000
（二）事业单位材料对外投资的核算
1.一般纳税人非自用材料对外投资的核算
现行《制度》规定：事业单位（一般纳税人）以材料对外投资时，按合同协议价记账。如果合同协议价与材料账面价（有销项税额的还应加上销项税额）有差异时，其差额借记或贷记“事业基金——投资基金”科目。
下面我们通过举例加以说明：
设某事业单位（一般纳税人）将不需用的材料费1，000元对外投资，双方协议价为1，200元。按《制度》规定，应作如下会计处理：
（1）借：对外投资 1，200
事业基金——投资基金 4
贷：材料1，000
应交税金——应交增值税（销项税额）
204
（2）借：事业基金——一般基金 1，000
贷：事业基金——投资基金1，000
从上例中我们可以看出，“对外投资”账户的借方余额1200元与“事业基金——投资基金”账户的贷方余额996元之间不对等，不符合账户之间 的对应关系。这是由于材料对外投资按照含税价计算造成的。按现行税法规定：单位将自产、委托加工和购买的货物对外投资应视同销售缴纳增值税。因此，笔者认 为：一般纳税人的事业单位以材料对外投资，应按合同协议价（含增值税）借记“对外投资”，按材料实际价（不含增值税）贷记“材料”，按增值税销项税额贷记 “应交税金——应交增值税（销项税额）”，按合同协议价与材料账面价的差额借记或贷记“事业基金——投资基金” ；同时，按材料账面价与应交增值税合计数借记“事业基金——一般基金”，贷记“事业基金——投资基金”。这样，上例应作如下账务处理：
销项税额=1200×17%=204（元）
（1）借：对外投资 1，404
贷：材料 1，000
应交税金——应交增值税
（销项税额）204
事业基金——投资基金 200
（2）借：事业基金——一般基金 1，204
贷：事业基金——投资基金 1，204
现行会计制度规定，一般纳税人购入的自用材料按实际支付的含税价入账，非自用材料则按不含税价入账。因此，在会计核算中应区别对待。
2.一般纳税人自用材料对外投资和小规模纳税人材料对外投资的核算
由于一般纳税人自用材料和小规模纳税人购入材料都是按含税价入账的，因此，一般纳税人以自用材料对外投资可以视同小规模纳税人以材料对外投资按6％计算缴纳增值税（而无需核算销项税额），这样上例应作如下会计处理：
应交增值税＝1200×6％＝72（元）
（1）借：对外投资 1272
贷：材料 1000
应交税金——应交增值税 72
事业基金——投资基金200
（2）借：事业基金——一般基金1072
贷：事业基金——投资基金 1072
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