增设环节聘请会计师重复审计并收取“介绍费”行为的司法认定

增设环节聘请会计师重复审计并收取“介绍费”行为的司法认定 [ 2010-06-17 ]    基本案情
   于某（国家工作人员）系甲会计财务服务公司（国有公司）审计部主任兼审计员，负责对乙集团公司承接的“A市市政配套工程项目”进行审计，审计内容分为建设费用和管理费用两部分，审计费20万元。于某以审计内容过多为由，提请上级同意聘请外部会计师事务所参与审计。在上级批准且征得乙集团公司同意后，于某将已经审计完毕的管理费用部分划出，交由丙会计师事务所重新审计并出具该部分的审计报告。审计工作结束后，乙集团公司支付甲会计财务服务公司审计费12万元，支付丙会计师事务所8万元审计费。另查明，于某属于丙会计师事务所的非注册会计师。事务所收取8万元审计费后，按照40%的比例向于某支付“介绍费”3.2万元，并以发票报销形式冲账。
   评析意见
   当前司法实践中出现的新型贪污案件区别于传统侵吞国有财产行为模式，通常牵涉多个环节，与受贿、滥用职权等职务犯罪存在界限模糊，行为定性与数额计算争议较大，有必要充分运用刑法原理进行论证。本案中的行为属于个人增设环节套取国有财产，应当以贪污罪论处。
   （一）增设环节，聘请会计师事务所对已经完成审计的项目进行重复审计并支付审计费，再从事务所支取提供业务来源的“介绍费”，属于套取国有财产的贪污行为，而非收取回扣的受贿行为。
   在增设环节套取国有财产的行为过程中，国家工作人员切断国有单位与其业务单位之间的经济联系，植入外部单位，将本应由国有单位收取费用的业务项目，交由外部单位重复劳动并套取利益。其结果便是国有单位已经支出成本的应得对价转移至国家工作人员增设环节的外部单位。国家工作人员再利用种种假象的掩盖，通过后续行为从外部单位间接套取国有财产。
   本案中，于某在已经完成了“A市市政配套工程项目”审计的情况下，利用职务上的便利虚构事实，以审计工作量过大为由欺骗上级领导，划出管理费用部分由丙会计师事务所重复审计，分取甲会计财务公司的20万元审计费中的8万元。在最后的环节，于某从会计师事务所收取的审计费中提出40%的“介绍费”。
   从表面上分析最终环节的行为，于某为会计师事务所提供业务，收取回扣，属于受贿。但从整体行为过程与资金流动上看，于某实施了两个套取行为，且最后获取的3.2万元资金完全出自于国有单位———从国有单位的20万元审计费中套取8万元，再从重复审计获得的8万元费用中套取介绍费3.2元。可见，于某并非收取会计师事务所贿赂，而是“羊毛出在羊身上”———侵吞国有单位审计费。
   （二）通过增设环节收取他人财物的受贿行为具有区别于此类新型贪污行为的特征，在司法实践中应当予以准确区分。
   在增设中间环节获取交易利润的过程中，国家工作人员同样是切断本人或者本单位与请托人的直接联系，插入“第三者”。但是，区别于增设环节贪污行为的是，受贿行为的实施者以交易双方或者第三人控制的市场主体作为周转财物的纽带，交易时请托人故意转移利润，意在支付贿赂。
   从表面上分析，中间环节公司与交易双方的业务活动是正常往来，实际上却是在经营活动中增加一道资金流转环节，为国家工作人员收取利润创造犯罪机会，也使受贿行为在形式上合法化。国家工作人员以明显低于市场正常水平的交易价格向请托人采购货物，转手将此项商品以市场价格销售给其所在单位获取利润。因此，从增设中间环节的运作机制进行考察，国家工作人员通过中间环节公司获取的利润来源于请托人的销售回扣，是经营者为推销商品促成交易关系，主动设置“扣率”，从己方利润中提取一部分回馈国家工作人员，虽然交易行为的表面符合规范，但实质上属于变相贿赂。增设中间环节的特点在于行贿人不直接支出财物给受贿人，一切资金往来均记录在规范的公司会计账册中，表面上有根有据，天衣无缝。但是，该行为仍旧是收受贿赂，只不过是多了一个经增设环节而成就的受贿中介。
   （三）于某向会计师事务所提供国有单位实际已经审计完毕的业务后，后者在重复审计的基础上提供审计报告，证明于某与会计师事务所之间不存在共同贪污的意思联络，不能认定共同贪污8万元，而只能认定于某个人贪污3.2万元。
   共同贪污的犯罪故意是指多个行为主体之间通过意思联络，知道自己的行为是在互相配合对方侵占国有财产，认识到贪污实行行为与共犯行为（帮助、教唆）的性质及其该行为将导致国有资产流失的结果，希望或者放任结果发生。部分行为人不了解他人真正意图，或者部分行为人的犯罪故意指向的内容在罪质上区别于他人主观意图，不能认定形成共同关系。
   本案中，于某并没有将自己已经审计完毕的管理费用部分直接提供给丙会计师事务所并以后者名义完成审计工作，而是由丙会计师事务所重复劳动并收取费用。由于没有证据能够证明丙会计师事务所在明知于某意图通过丙事务所这道环节套取本单位应得审计费的情况下提供帮助。双方虽然通过各自行为从国有单位套出了8万元审计费，但由于不存在意思联络，并不形成共同贪污关系。故应当认定于某实施的是个人贪污犯罪，实际贪污数额为3.2万元。
   （四）贪污罪数额计算规则的核心要点在于把握“个人贪污数额”，即使国有财产损失数额高于“个人贪污数额”，仍然应当根据主客观一致的原则认定行为人的贪污数额。
   根据刑法第三百八十三条的规定，贪污罪以“个人贪污数额”确定量刑轻重。在个人贪污犯罪中，个人贪污数额应当是指行为人实际侵吞的国有财产数额。在传统贪污案件中，实际侵吞的国有财产数额与国有财产损失一般对等或者相差无几。但在新型贪污案件中，行为人基于降低案发可能性的考虑，设置种种障碍或者诸多环节掩盖侵吞国有财产的实质，在对抗侦查的同时，在中间环节消耗大量国有财产，以高额的国有资产流失为代价换取其中的部分财产作为其实际侵吞的犯罪所得。
   实践中有观点指出，对于此类行为，应当以国有资产损失的数额计算贪污犯罪数额。我们认为，贪污数额的计算规则不能超越刑法主客观一致的归责原理。在主观上，行为人的目的在于通过设置诸多环节以求能够在国有资产流失过程中贪污部分财产；在客观上，行为人实施的行为实际上也无法侵吞所有流失的国有资产。因此，个人贪污数额仍然应当坚持以实际侵吞数额进行计算。但是，行为人在贪污过程中滥用职权造成公共财产重大损失，达到起刑点标准的，对国有资产损失部分，应当另以滥用职权罪论处；尚未达到起刑点标准，应当在认定个人贪污数额并确定法定刑档次的基础上，将滥用职权造成国有资产损失的数额作为酌定从重情节予以考虑，以实现罪责均衡。
   本案中，于某以国有单位财产损失8万元为代价实际贪污3.2万元，应当将贪污数额认定为3.2万元，8万元的损失作为酌定情节从重处罚。
   （中国廉政网——中国纪检监察报）