其他应收款的舞弊与审计

审计 2010-03-27 07:00:45 阅读70 评论0   字号：大中小
一、其他应收款的核算内容
在资产负债表的资产方，用来核算企业应收内容的项目主要有七个，分别为：应收票据、应收账款、预付账款、应收利息应收股利、长期应收款和其他应收款。这七个项目可以分为三组。第一组为应收票据、应收账款和预付账款，主要核算与企业主营业务有关的应收款项，在审计人员按业务循环组织实施审计程序时，应收票据和应收账款通常被划入销售与收款循环，预付账款被划入采购与付款循环。第二组为应收股利、应收利息和长期应收款，主要用来核算与企业筹资和投资有关的应收款项，审计人员在按照业务循环组织实施审计程序时通常将它们划入筹资与投资循环。第三组为其他应收款，主要用来核算与企业经营活动无关的应收款项。在对其他应收款进行审计时，审计人员大多将其划入投资与筹资循环，有时也单独将其他应收款和其他应付款提出来进行审计，不划入任何业务循环中。对于前两组中六个报表项目，会计准贝}{对其核算内容有直接而明确的规定，而对于其他应收款项目的核算内容，企业会计准则是采用倒挤的方式加以规定的。这是其他应收款项目与其他六大应收项目的重大不同之处。
由于企业会计人员将经营活动以外的其他各种应收、暂付的款项全部用其他应收款科目核算，审计人员在审计企业的报表项目时，常常会看到应收票据、应收账款、预付账款等科目的核算内容较为规整，而其他应收款科目的核算内容比较繁杂。总体来说，在正常情况下其他应收款的核算内容主要包括以下几项：（1）未专门设置备用金科目的企业暂付给员工使用的临时借款，如差旅费等，（2）应收取的各种赔款，如因职工失职造成一定损失而向该职工收取的赔款或因遭受意外而应向有关保险公司收取的赔款等；（3）应收的各种罚款，如某些企业对员工的迟到、早退进行罚款，应收的罚款计入其他应收款；（4）存出的保证金、押金，如某些企业对项目投标，存出的投标保证金通过其他应收款科目核算；（5）应向职工收取的各种垫付的款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医疗费、房租费等。
二、其他应收款舞弊的形式
实务中，企业会计人员通常利用其他应收款核算内容繁杂这一特点隐藏企业的异常交易行为。企业利用该项目进行的舞弊主要有以下情形：
1利用其他应收款科目隐藏短期投资，截留投资收益。随着证券市场的蓬勃发展，很多企业热衷于将临时闲置资金投入股市，以赚取更多收益。在阅读上市公司2007年的半年度财务报告时，我们能够看到某些公司的资产中有大量的交易性金融资产。但是有些公司并不在它的资产负债表中披露其持有的短期投资。有很多企业出于种种原因不想让外部机构或人员得知企业投资于股票市场。比如某些企业用从银行贷来的款项炒股，上市公司用发行股票筹集的资金炒股，这些都属于违法违规行为。还有些企业不想给外部单位和个人留下自己主要依靠投资获利的印象而极力避免在财务报告上披露大额的投资收益。当然，还有些企业出于少缴税的目的或是管理层出于追求私人报酬最大化，而隐藏短期投资，进而截留、侵吞投资收益。例如某股份有限公司资金充裕，在近期刚好没有大额资金支出会发生，为了使放在银行里的款项能够升值，该企业在资本市场上买入了股票和债券。企业进入股市的资金没有通过交易性金融资产反映，而是采用捏造一家往来单位，虚列债权的手法掩饰其短期投资。企业购买证券时，借记其他应收款，贷记银行存款。当资金退出资本市场时又做金额相等的反向分录。而这部分资金在资本市场上产生的投资收益在账外全部用来扩大企业高层员工的奖金发放和福利开支。
2.利用其他应收款隐藏利润，偷逃税款。为了逃避应缴税金，企业常用的手法是将销售收入、其他业务收入、营业外收入挂在其他应收款上。例如，某超市有限公司的年销售额在180万元左右徘徊。根据规定，从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的，税务部门按小规模纳税人标准向其征收增值税。该企业财务部门测算今年的销售额将超过180万元，预计为220万元。于是将50万元的主营业务收入挂在其他应收款贷方，以保持其小规模纳税人的身份。企业的记账分录为：借记银行存款50万元，贷记其他应收款50万元。从表面上看容易让人理解为企业收回了对方欠企业的款项，而实际上，这笔其他应收款在之前并没有借方发生额。税法规定，商业小规模纳税人销售货物或者应税劳务的征收率是4%。按照一般纳税人缴税和按照小规模纳税人缴税测算，该公司缴税差额为220万元x17%-180 x 4%=37.4万元一7.2万元=30.2万元。另外企业还少缴了50万元主营业务收入产生的营业税金及附加和企业所得税。
3，利用其他应收款转移资金。企业不正常的重大现金流出多通过其他应收款科目。大股东占用上市公司款项、企业高管卷款而逃，其他应收款在这之中都发挥了重要作用。例如，X企业最高级管理人员凌驾于企业内部控制制度之上，将企业经营性资金转入公司下设的二级子公司，借记其他应收款—X企业二级子公司，贷记银行存款。而后，又将这笔资金从二级子公司账户转到其个人银行存款账户中。
4.利用其他应收款私设小金库。其他应收款是企业账与账外账的桥梁。企业通过其他应收款科目源源不断地将零星款项转到账外，为企业小金库输血。例如，企业借给职工个人的差旅费，企业有可能编造一些本来不是企业员工的个人挂账。在员工借款时，借记其他应收款—备用金—**个人，贷记银行存款。实际上这些款项全部转到账外进入了企业小金库中。
5.利用其他应收款隐藏费用。上市公司为了迎合资本市场上财务分析师对公司业绩的预期，或者迎合监管机构所设定的作为特定行为先决条件的门槛指标，在盈利水平不佳年度往往会通过其他应收款科目直接列支费用，使企业的费用虚减。
三、其他应收款舞弊的审计方法
在现代风险导向审计模式下，审计程序要求在对审计风险评估的基础上了解并评价被审计单位的内部控制制度，而后进行实质性测试。在对其他应收款进行审计时，了解被审计单位及其经营环境、评价其内部控制制度，有助于从源头上查出舞弊现象，提高审计效率、保证审计效果。
1.了解被审计单位及其环境。可通过以下两方面进行：（1）了解管理当局。管理当局肩负着建立和健全内部控制制度并监督其合理有效执行的责任，其品行、阅历、经验、能力及其对经营管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法等都会影响公司运行的规范性。注册会计师审计时应对管理当局的诚信度和能力进行评价，并关注其是否遭受异常压力，以便从整体上把握公司舞弊的可能性。（2）了解企业的内外部经营环境。从外部经营环境来看，公司舞弊的动因多是迫于业绩压力，尤其是上市公司，往往为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期而进行盈余管理。如果被审计单位的股价发生异常波动并伴有需要再融资、出于亏损边缘、面临被特别处理等现象出现，注册会计师应高度警惕，被审计单位可能迫切需要虚构收入和虚减费用来粉饰其经营业绩。而对于非上市公司来说，也应予以关注。它们有可能为了逃避税款而隐藏利润。
2.审查企业的内部控制活动。审计人员应重点审查企业备用金的借款审批制度，长期欠款的转销审批制度、大额资金调拨审批制度、岗位轮换制度等。
3实施分析性复合程序。分析性复核是贯穿注册会计师审计过程的一项重要审计程序，可以通过资料之间的比率或趋势分析发现资料间的异常关系和项目的意外波动。注册会计师在对其他应收款进行审计时可以采用纵向比较的方法，将以前年度各月其他应收款余额占主营业务收入、资产总额的比重与当期进行比较，查出出现较大变动的原因。
4.关注特殊的往来客户。如对于期末余额为零的客户，尤其是期初没有余额而本期其他应收款借方发生额和贷方发生额完全相等的明细科目，有可能是投入股市、楼市又收回。对于有贷方发生额的明细，应查看前期是否有相应的惜方发生额，防止将本来应贷记收入的业务贷记其他应收款，虚减收入。对摘要中不清楚的记录，应进一步抽查记账凭证，并结合所附原始凭证查明问题真相。
需要强调的是，当舞弊行为对财务报表不产生重大影响时，注册会计师用以识别和应对财务报表重大错报风险的审计程序可能无法涉及这些行为，注册会计师也不具备合适的资格和身份对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定。所以，注册会计师对潜在的舞弊行为的审计着眼点可放在判断这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一旦可能影晌到财务报表，这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。但注册会计师不能因为审计成本的增加而降低对其他应收款舞弊的关注。