商业银行审计的变化与挑战

商业银行审计的变化与挑战',1)">
作者：未知    文章来源：不详    点击数： 28    更新时间：2006-6-15  【字体：小大】

2001年12月11日，中国正式成为世界贸易组织（WTO）成员。加入WTO后，我国金融服务市场将在 业务、地域和股权限制等方面对外资金融机构逐步放开，国外金融经营理念和金融制度、金融工具、金融技术对国内金融机构的冲击和影响加剧，以利润和人才为核 心的金融竞争日趋激烈。传统金融审计依赖的金融环境发生剧烈变化，推动着金融审计工作也在不断创新和深化。具体说来，金融审计将呈现以下四大变化：
一、审计主体的变化
为 应对入世的挑战，必须按照现代企业制度的要求，把国有独资商业银行改造成治理结构完善、运行机制健全、经营目标明确、财务状况良好、具有较强国际竞争力的 现代金融企业。其重点就是对四家国有商业银行实施股份制改造，建立起高效的公司法人治理结构，并解决长期困扰银行业发展的资本金不足问题。这势必将对金融 审计环境提出新的要求，并推动金融审计格局出现新的变化。
* 金融企业改制的背景。我国四大国有商业银行——金融审计的主要对象 ­——和其他国企一样，也存在能够“做大”却难以“做强”的问题，主要表现在资产规模与经营指标不平衡, 银行资产规模大而经营指标差。 国有银行之所以能够“做大”，很大程度上得益于金融政策、中国经济的持续快速增长及高储蓄率等因素。但四大国有商业银行存在着严重的制度性缺陷：一是“一 股独占”，100％由政府拥有；二是仍然保持准行政机构的性质，没有建立有效的治理结构；三是业务工作往往被要求符合于行政目标；四是在相当大的程度上采 取所谓“官本位的激励方式”。在这种情况下，国有银行必然存在效率低、盈利水平差、资产质量低下的突出问题。要解决“做强”的问题，必须从体制和机制上对 国有商业银行进行彻底改革，实现真正的商业化经营。只有按照现代企业制度要求，对国有独资商业银行实施改制，才会有利于提高资金配置效率，增强防范和化解 金融风险能力，促进国家金融安全。对此，2002年全国金融工作会议明确提出，具备条件的国有独资商业银行可改组为国家控股的股份制商业银行，条件成熟的 可以上市。
目前，四大国有商业银行改革正在围绕改革国有独资产权制度、建立健全法人治理结构、补充资本金等方面紧锣密鼓地进行。在 2002年12月举行的“中国：资本之年”论坛上，工、农、中、建四大国有商业银行均表示将加快推进综合改革，进一步按照现代企业制度的要求，把国有商业 银行办成现代金融企业。加快推进国有商业银行综合改革条件已经逐步成熟，首要任务就是积极推进国有商业银行的治理结构改革，前期目标应该是进行股份制改 造，实行股权多元化，采取多种途径补充资本金，增强资本实力，在此基础上要建立符合现代企业制度要求的公司治理结构，有的甚至列出股票上市时间表。 2002年香港中银成功重组上市，其治理机制国际化，经营管理效率明显提高，体现出规模效应和整体竞争力，为国有商业银行的股份制改造和上市提供了宝贵经 验。
* 金融企业改制对审计的新要求。金融企业改制对金融审计的影响不能忽视。根据《审计法》规定，对国有金融机构资产负债损益的审计监 督由国家审计机关具体实施，其职权设定的理论依据是代表国家对国有资产经营活动实施监督。但是，当国有商业银行资本改制后，无论国家是否控股，由国家一个 股东委托或授权审计显然不合适。再者，国家审计目标在于金融机构资产负债损益的真实、合法、效益，而对一般股东而言，能够及时获取金融机构准确完整的经营 信息更为重要。银行是一个公共性极强的机构，在投资人、存款人和其他相关利益人与银行之间存在信息不对称的情况 下，让商业银行披露重大信息，有助于投资人维护自身权益，而目前“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”（《审计法》第36条）远远 不能达到上述要求。事实上，商业银行进行信息披露也是加入世贸组织对透明度原则的要求。在此背景下人民银行于2002年５月发布了《商业银行信息披露暂行 办法》，要求除城市商业银行之外的所有境内商业银行在每年４月底之前公开披露其财务会计报告、各类风险管理状况、公司治理信息和年度重大事项等主要信息。 银行披露信息的真实性亟待审计确认。
* 金融企业改制后的金融审计格局。除银监会行使正常的商业银行监督和管理职能外，金融产权主体的多 元化必然带来审计主体的多元化。一方面，社会审计中介组织将更多介入对金融企业的审计业务，其重点是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法 的一致性独立地发表审计意见，以加强和完善商业银行经营信息披露。另一方面，由于金融的现代经济核心地位，国家审计仍将在较长时期内发挥重要作用。根据 《审计法》的有关规定，国务院有权决定是否对国有资产占控股地位或者主导地位的企业进行审计监督，金融关系国计民生，必要时应当组织国家审计机关对金融机 构直接实施审计。审计机关应当加强与银行监管部门、证券监管部门的合作，严格规范项目立项和审计程序，结合不同时期金融中心工作制定审计目标，确定审计重 点，探索审计方法，有效开展审计。国家审计机关应当注重从加强金融宏观管理的角度提出审计意见和审计建议，确保国有资本的保值增值，同时依法对独立进行社 会审计的中介机构进行审计业务质量检查。
二、审计目标的变化
审计总的目标是监督财政财务收支的真实、合法和效益，但不同 时期审计侧重点会有所不同，审计目标应随审计环境变化不断演化。如西方国家审计目标就经历了一个由单纯的财务合规性审计到20世纪40年代以来合规性审计 与“三E”审计并重，以及现在以绩效审计为主的发展过程。目前，广泛开展绩效审计的国家不仅包括美国、加拿大、英国、德国、日本、瑞典、挪威、荷兰等西方 发达国家，一些亚美国家的政府审计机关也相继开展了绩效审计，其中有的国家和地区政府审计机关还总结出一些相对成熟的绩效审计方法和规律，例如印度、巴基 斯坦、新加坡、马来西亚和香港等。绩效审计的比重在这些国家中正在逐年增大，如英国审计署和加拿大审计长公署每年的项目计划，绩效审计大约占总审计数的 40%，美国国家会计总署绩效审计比重更高，达到85%以上。可以说，现代审计是以绩效审计为中心，财务审计与绩效审计并存发展的时期。
我 国自1983年恢复国家审计制度以来，金融审计的发展经历了三个阶段：一是小规模、小范围的财务收支审计阶段，在这一阶段，审计人员基本上局限于审查费用 开支，面很窄，方法上也比较简单。这一阶段的审计目标主要是检查错弊，对财务收支的合规性进行审查。二是《审计条例》颁布以后，增加了对信贷方面的检查监 督，如审计信贷计划的执行情况，有关超规模或变相超规模发放贷款的问题，特别是固定资产贷款，检查得比较严格。这一阶段侧重于对金融机构财务和信贷业务的 真实性和合规合法性进行监督。三是《审计法》颁布实施后，开始了对资产负债损益情况的审计，审计范围扩展到商业银行所有的经济活动，对其真实、合法、效益 进行审计监督。但在实际工作中，审计人员的重点仍然集中在审查经济活动的真实性和合法性上，对效益性的审计很少涉及。这是因为前一时期金融秩序比较混乱， 有些金融机构会计信息失真，违规经营问题突出，所以审计侧重于摸清家底、核实盈亏，通过发现和查处金融领域重大违法违纪问 题和经济案件线索来促进和加强金融监管。表现在审计重点上：1993年左右，金融乱集资、乱拆借和大办经济实体之风盛行，严重扰乱金融秩序，对“约法三 章”审计相应成为金融审计的重点；1996年金融违规经营问题抬头，这一阶段金融审计突出对金融机构的账外经营活动和“小金库”资金的查处力度；受亚洲金 融危机启示，1999年以来以信贷资产质量为核心的金融安全得到普遍关注，真实性审计提上日程，银行信贷资产成为金融审计新的热点。信贷资产质量不仅是银 行家底的基本构成，而且重大违法乱纪问题集中体现在贷款的发放和使用环节，银行的经营效果最终也反映在信贷资产的质量和效益上。实践证明，以真实性为基 础，“打假”、“治乱”并举，开展金融审计的效果是好的。这既体现了国家经济体制改革深入发展对金融审计的要求，又与前阶段审计人员的素质状况相符合。
随 着“打假”、“治乱”力度不断加大，对金融秩序的整顿正在取得阶段性成果，金融秩序明显好转，同时金融企业强化自身管理的内在要求十分迫切，推动着金融业 由粗放型经营向集约型、规范化经营的方向发展。从近几年对四大国有商业银行审计中暴露出来的问题来看，主要还是一些历史遗留问题，1999年以来新发生的 重大违法乱纪问题得到有效遏制，新增贷款质量明显提高。尤其是加入WTO后，金融竞争日趋激烈，国有金融企业的法人治理结构将不断完善，自曝家底、解决历 史遗留问题的进程大大加快，银行经营管理水平普遍提高。审计机关查错防弊的任务将减轻，可将更多的精力用于开展效益审计。在此背景下，审计署提出“风险、 管理、效益”目标，开始了对绩效审计的初步探索。审计目标正逐步转到依法维护金融市场公开、公平、有序的竞争秩序，促进金融安全条件下国有资本保值增值上 来。鉴于我国金融业特殊情况，当前金融审计应为促进金融体制改革服务，重点解决金融领域内的突出问题。如通过信贷资产质量审计，特别是对重大违规问题、大 要案线索的查处，揭露金融系统存在的突出问题和风险，分析典型性、倾向性、普遍性问题产生的原因，揭示政策上、制度上、监管上存在的缺陷，切实促进有关方 面完善商业银行的经营和管理机制。当前亟需在审计实践中不断探索绩效审计的路子，建立健全绩效审计测评标准体系，培养和锻炼一支适应未来金融审计事业发展 要求的审计干部队伍。
三、审计内容的变化
在加入WTO后，我国将在几年内逐步向外资金融机构开放国内金融市场，外资银行 进入国内金融市场已是大势所趋。而在国际金融一体化的趋势下，国内金融机构势必也将逐步走出国门，融入国际金融体系中，金融业务外向型特征会愈加明显。金 融审计的业务范围也必将随之扩展，审计内容将发生新的变化。主要表现在以下几个方面：
* 国际金融业务审计将更加突出。自1996年12 月人民币实现经常项目下自由兑换以来，以外币为核算单位的金融业务发展迅速。到2001年末，我国外汇储备达到2864亿美元，占到GDP的23%左右。 国际经贸往来增长迅速，国内银行外币业务所占比重也会越来越大，成为中外银行竞争的焦点。根据中国银行国际金融研究所的一项调查报告显示，除传统存贷款业 务外，外资银行对国际金融业务和中间金融业务尤为重视。外资银行对可从事银行业务在其业务组合中重要性的评价
非常不重要（%）
不重要（%）
一般（%）
重要（%）
非常重要（%）
无作答银行（家）
短期贷款
7.4
7.4
37
48.1
长期贷款
7.4
14.8
40.7
37
国际结算
3.7
44.4
51.9
进出口融资
3.7
3.7
33.3
59.3
保函
3,7
14.8
40.7
40.7
外币兑换
7.4
14.8
37
40.7
套期保值
11.1
18.5
44.4
25.9
银行卡
14.8
29.6
33.3
11.1
11.1
消费信贷
14.8
22.2
25.9
25.9
11.1
房屋按揭
18.5
25.9
18.5
22.2
14.8
教育贷款
18.5
37
25.9
11.1
7.4
存款
7.4
7.4
7.4
33.3
44.4
（资料来源：中国银行国际金融研究所调查报告）
国际金融业务相对于本币业务来说，规范性更强，内容更加丰富，风险也相对更大。特别是近年来，各家商业银行为发展外币业务而存在一种片面追求业务量的扩张而不重规范的现象，在中资银行体制的相对僵化和外币业务经验不足的情况下，外币业务蕴 涵风险也越来越大。这在国际汇兑、信用证、保函等业务方面表现尤其明显。近年来不法分子利用银行外币业务制度的漏洞，套取银行资金案件屡见不鲜，如信用证 业务出现巨额垫款和损失。鉴于此，国际金融业务必将成为金融审计的重中之重，以有效防范外汇金融风险，避免国家财产损失。
* 金融创新工 具将拓展审计空间。外资金融机构在带来金融竞争的同时也将一些新兴的金融创新业务带入我国金融市场，国内金融机构业务创新步伐不断加快，我国金融创新将进 入一个全新的发展时期，并将成为推动我国金融发展的重要力量。受国际金融发展趋势的影响，我国金融管制必将趋于放松，宽松的外部环境也将促进金融创新的发 展。金融创新工具主要包括以下几种：一是贷款类金融创新工具，如可调整利率的抵押贷款、浮动利率贷款、背靠背贷款、可转让贷款合同等；二是债券类金融创新 工具，如在国际流行的浮动利率债券、零息债券、垃圾债券、可转换债券等，三是银行与证券、保险等行业的衍生或兼容业务，以及金融期货、期权等；四是一些资 产管理类创新工具，如ABS资产证券化等。从国外金融业实践来看，这些金融工具是一把双刃剑，一方面促进金融业的发展，另一方面也孕育着更大的风险，巴林 银行倒闭事件就是一个例子。如何对金融创新工具进行审计也将成为金融审计的新课题。
* 对银行中间业务审计日益重要。中间业务即表外业 务，主要包括以下几个方面：结算类中间业务，如代收代付，代理类中间业务，如代客理财等，担保与承诺类中间业务，如信用证等，交易类中间业务，如远期外汇 买卖、期货和期权等。有资料显示，近年国外商业银行表外业务的收入已经超过表内业务收入。而目前我国商业银行经营的中间业务还是主要集中在汇兑结算、票据 承兑、代理收付、兑付证券、信用证、信用卡等业务，品种少，水平低，手段单一，商业银行长期以来利润来源还是集中在资产负债等传统业务领域。加入WTO 后，在金融逐渐自由化的制度背景下，具有低成本、高收益、低风险等内在特征的中间业务，必将成为现代商业银行发展的重点和趋向。可以预见，我国商业银行中 间业务的发展将进入一个新的时代。虽然中间业务风险相对较低，但这并不意味着没有风险，随着中间业务创新，其内涵和外延已发生重大变化，同样也会存在信用 风险、市场风险、法律风险和信誉风险等多种风险。纵观中间业务的发展趋势，一是由不运用或不直接运用银行资金向商业银行垫付资金转变，二是由接受客户的委 托向银行出售信用转变。这时商业银行办理中间业务就需要运用资金并承担风险，银行所收取的手续费就不仅仅是劳动补偿，还包含着利息补偿和风险补偿，中间业 务所蕴涵的风险也逐步加大。在外资银行中间业务方面存在比较竞争优势的压力下，国内商业银行偏重于业务开拓，对潜在风险认知不足，暴露出来一些问题。审计 机关应当加大对中间金融业务的检查力度。
附图：中外银行中间及海外业务收入占总收入比重比较
花旗、荷银、汇丰
（20，20）
（50，40）
中国银行
建设银行
海外收入比重%
*  中资银行海外业务的发展也将促进审计范围向海外扩展。加入世贸组织后，国内商业银行走出国门的步伐加快，更多的银行可以直接到海外设立机构，参与国外市场 的竞争，银行的跨国经营业务急剧上升。除了并购海外银行外，四大国有商业银行建海外分支机构也在大大提速。据统计，截止到2002年底，中国银行在全球六 大洲拥有海外分支机构达560家，海外资产总额约1300多亿美元；工商银行在各主要国际金融中心共设有37家分支机构和控股银行，其海外代理行已达 1035家，境外机构资产总额达到158.9亿美元；中国建设银行海外分行资产总规模也达到49.26亿美元；农业银行也已在国外设有分支机构，开展业 务。我国金融机制尚不完善，国有银行所有者缺位的现象一直没能解决，加之中资银行的海外业务长期以来缺乏有效监督，由此导致内部人控制问题所带来的金融风 险在海外业务中表现得尤其明显，中国银行纽约分行的教训发人深省。目前由于客观条件限制，对国有商业银行的海外业务审计还未充分开展，加强海外金融业务审 计迫在眉睫，给金融审计工作提出了新的机遇和挑战。
* 计算机审计进一步拓展了审计手段和内容。一方面，金融审计涉及面广、业务量大，借 助现代科技手段提高工作效率要求迫切；另一方面，金融企业电子化、网络化发展迅速，数据集中、业务集成和处理自动化程度较高，基本形成以计算机网络为中心 的业务处理系统，为利用计算机开展审计提供了充分条件。正如审计长所讲，利用计算机进行金融审计是最有条件、最为重要、也是最容易见效的。随着审计人员科 技素质的不断提高和计算机审计技术的日益成熟，金融审计将由利用计算机辅助审计向计算机全面审计过渡，计算机审计技术也将高度集成和软件化，各种类型的项 目测试辅助软件、系统测试辅助软件和系统模拟软件将不断出现。同时，计算机审计的广泛应用还会带来审计观念的更新，极大地拓展审计空间，如通过程序控制与 制度控制相结合组织内控系统的测评等。随着金融会计工作重心从核算转向管理，可以预见，未来金融审计的一个重要内容将是以信息系统为核心进行内控制度有效 性审计，通过评价控制金融会计信息系统实施审计监督。
四、审计依据的变化。
加入WTO后，世贸组织的非歧视性原则、开放 市场原则和公平竞争原则在金融服务领域得到确认，使传统金融审计依据产生变化。具体说来，一是政府规则的变化直接影响审计依据。WTO规则强调规范和约束 政府行为，其效力高于国内法，并具有强制性和权威性，凡是与WTO规则不一致的都要废止或者修改。我国正是根据以上原则重新修订有关法律法规，对《保险 法》等金融法律性文件进行了修改，业已公布废止六批金融法规，金融管理立法在入世以来发布的法律法规及部门规章中占有相当重要地位。但是当前仍存在金融法 律法规不统一，法律规定不符合国际惯例的问题。如现行《商业银行法》是按照分业经营模式设立的，机制改造和业务创新空间较小，对诸如银证通等新兴业务没有 相关规定。所以有必要继续对金融法律法规进行废、立、改等工作。审计人员应当及时掌握国家财经政策和金融审计法律法规的发展变化动态。二是有关业务交易或 行为适用规则直接影响审计依据。按照WTO规则协议，所有涉外经济法规只能由中央政府制定，地方政府和其他部门无权制订或擅自修改，更不允许以内部文件或 通知的方式乱发证、乱收费，或者变相实施行业垄断、地区封锁。如果发现与WTO规则不一致的部门规章和地方性法规，审计机关有权建议有关主管部门纠正；有 关主管部门不纠正的，审计机关应当提请有权处理的机关依法处理。三是涉外金融交易适用规则的变化直接影响审计依据。如国内金融机构的境外业务受到所在国的 法律约束，审计机关在对这类业务进行审计时就应考虑所在国金融法律制度，以选择正确的判断标准。四是国际惯例也对审计依据带来影响。国际惯例也是金融立法 的重要渊源之一。金融审计风险不断增加，审计机关应向审计国际惯例靠拢，注重从整体上把握审计风险，在实质和形式上应对前者更为侧重，采用多元化的审计依 据以实现审计最终目标。特别是在法律法规滞后的情况下，适当地选择国际惯例形成审计意见可能具有更积极的意义。
以上审计依据的种种变化， 将推动新的金融审计原则的确立，合理审计、公正审计、适度审计、审慎审计、全方位持续审计、高效审计共同构成了优化审计原则的核心内容。具体：一是合理审 计原则。金融市场千变万化，金融创新不断涌现，立法机关不可能也没有必要随时制定出涵盖所有情况的详尽的法律规范。为避免审计依据出现真空，合理审计应运 而生。应当赋予金融审计机关必要的自由裁量权，在符合金融法律的基本精神和遵循金融业务的发展规律的前提下，对某些超前或滞后的金融业务准确定性，提出恰 当的审计意见。合理审计原则应加以必要的限制，防止审计机关滥用自由裁量权。二是公正审计原则。审计机关应当坚持公平、公正、公开原则，按照统—的审计标 准和审计方式对所有金融机构实施审计监督，不能因所有制、规模、地位、背景而发生法律上的倾斜。任何例外规则都必须由法律明确规定。三是适度审计原则。金 融审计必须以保证金融市场的自然生态为前提，通过有效审计规范金融环境，促进金融业公平竞争。审计机关应当尊重金融市场运行机制和市场规律，只要没有系统 性金融风险发生，或不存在市场缺陷和市场成本过高等特殊情况，就不要主动介入审计，更不能企图对金融机构的具体业务进行微观管制，侵犯金融机构的经营自主 权。四是审慎审计原则。审计机关应当突出对金融机构经营的稳健性和内部控制的健全性实施严格审计，通过对金融机构的会计规则、资产集中度、流动性管理、内 控机制建设等方面的审计，促使金融机构加强经营管理，提高效益，有效地防范和控制金融风险，实现稳健经营。五是全方位持续审计原则。该原则强调金融审计的 有效性，对金融风险等重大金融事项应实施系统性审计，充分利用计算机审计技术，现场审计与非现场审计并重，合规性审计与风险性审计并重，管理者经济责任审 计与业务审计并重，以及内部审计与外部监督并重等方式，积极构建动态的风险监督控制机制，把审计贯穿于金融运行的全过程。六是高效审计原则。审计机关应当 努力降低审计成本，防止因审计设计和执行缺陷造成不应有的额外成本。
(审计署济南办金融审计理论课题组)