政策性搬迁收入的会计与所得税处理差异解析

发布日期：2010-03-16 信息来源：海安县地税局 作者：喜　庆 张英泉 浏览次数： 513 字号：[大中小 ]
近年来，各地城市改造如火如荼，企业因城市改造而异地搬迁的现象也常有发生。2009年3月国家税务总局发布了《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号），其基本精神延续了财税[2007]61号的规定，再次明确了政策性搬迁业务有关企业所得税的处理问题。但据笔者了解，相当多的税务机关和税务人员对企业政策性搬迁所涉及的企业所得税问题在理解和执行上存在偏差，为此，笔者试图对企业政策性搬迁业务会计与税收的差异进行解读，以期与税务同仁探讨。
 
一、政策性搬迁的会计处理规定
根据财政部《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企［2005］123号）：1、企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增专项应付款；2、企业在搬迁和重建过程中发生的净损失或费用（包括职工安置费），直接核销专项应付款；3、企业搬迁结束后，专项应付款如有余额,作调增资本公积金处理；专项应付款如有不足，应计入当期损益。
2009年6月，财政部发布了《企业会计准则解释第3号》，根据其第四条规定的基本精神：如果企业收到政府补偿款时，企业搬迁损失已经发生的，其处理与财企[2005]123号规定没有实质性的变化；如果收到补偿款时搬迁损失还没有发生而在以后陆续发生的，企业收到的补偿款先计入专项应付款，再将其中补偿损失的部分转入递延收益，在损失发生时将其发生的损失与递延收益对冲，对冲后的余额转作资本公积，其实，这种会计处理的最终结果与按财企[2005]123号的会计处理也是一致的，只是将未发生而在以后陆续发生的损失通过递延收益过渡了一下。
二、政策性搬迁的税收处理规定
根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）：1、企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。2、企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。3、企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。4、企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。
三、政策执行中的偏差
据我们了解，部分税务机关和税务人员在执行国税函[2009]118号文件时存在理解方面错误。如有人认为，企业按照政府规划搬迁的文件，在搬迁过程中发生的全部损失（不需扣除政府补偿收入），按照《企业资产损失税前扣除管理办法》报经税务机关批准后税前扣除，而企业取得的政府补偿收入则应全额计入应税收入征税；还有人认为，企业政策性搬迁的全部损失经批准后可税前扣除，政府补偿收入可在5年内挂帐，只要5年内因重置固定资产等搬迁支出大于其补偿收入，则全部补偿收入均不需征税，其重置的固定资产还可以计提折旧并在税前扣除；甚至还有的企业将全部搬迁资产的损失作固定资产清理税前扣除，而搬迁收入在帐务处理时直接冲销新建固定资产的建造成本。这些都是对财政部会计处理的文件和国家税务总局企业所得税处理文件的错误解读。
产生这些错误理解的原因，主要是由于部分同志只从税收角度片面理解国税函[2009]118号文件，而没有兼顾会计处理的规定，甚至在会计规定与税收规定不一致时要求企业按税收规定进行会计处理，没有把税收上的规定与会计处理的规定结合起来。其实，税收规定与会计处理的规定并不矛盾，企业进行会计处理应严格按照财政部有关会计处理的规定进行核算，税务机关不应要求企业按照税收规定进行会计处理，只是当会计处理与税收规定有差异时，才可要求企业按税收的规定进行纳税调整。
四、例证解析
为准确理解会计处理和国税函[2009]118号文件精神，笔者举例说明如下：
某企业2008年因政府规划搬迁，按照搬迁补偿协议，政府补偿企业3000万元用于异地重建，企业原有固定资产发生损失，土地使用权由政府收回，其固定资产帐面原值为1500万元，累计折旧500万元，无形资产（土地使用权）帐面价值600万元（摊销后的余额），处置固定资产和无形资产发生变价净收入50万元；按照企业重建计划，企业在实施搬迁过程中5年共重置固定资产2000万元，购置土地使用权500万元，发生职工安置费100万元。（假设企业所搬迁资产的帐面价值与计税基础一致）
对此案例，企业应分两步处理，即先会计处理再纳税调整：
（一）企业发生的上述业务首先应按照财政部门的规定进行会计处理：
1、企业处置搬迁资产时：
借：固定资产清理 　　1550万元
累计折旧　　　　　500万元
银行存款　　　　　　50万元
贷：固定资产　　　　　　1500万元
无形资产 　　　　　　600万元
2、企业收到政府补偿款时：
借：银行存款　　　　3000万元
贷：专项应付款　　　3000万元
3、企业发生的净损失及费用应核销专项应付款：
借：专项应付款　　　　1650万元
贷：固定资产清理　　　1550万元
银行存款　　　　　100万元（支付的职工安置费）
或：
借：专项应付款　　　　1650万元
贷：递延收益　　　　　1650万元
借：递延收益　　　　　1650万元
贷：固定资产清理　　　1550万元
银行存款　　　　　100万元
4、企业重建时：
借：在建工程　　　　2000万元
无形资产　　　　　500万元
贷：银行存款　　　　　2500万元
5、企业固定资产重置完成时：
借：固定资产　　　　2000万元
贷：在建工程　　　　2000万元
6、企业将专项应付款余额转帐：
借：专项应付款　　　1350万元
贷：资本公积　　　　1350万元
7、企业重置的固定资产达到预定可使用状态计提折旧或摊销：
借：管理费用
制造费用
贷：累计折旧
（二）企业按照国税函[2009]118号文件的规定进行税务处理：
1、企业搬迁损失的报批问题：
按照《企业资产损失税前扣除管理办法》所确立的原则，企业所有的资产损失均为净损失，如果发生净损失就需报税务机关批准后税前扣除，如果没有净损失或为净收益则无需报税务机关进行资产损失的审批。搬迁资产的净损失应为搬迁资产的帐面价值扣除搬迁收入（包括政府补偿收入）后的净额。
该案例中，企业合计发生固定资产及无形资产损失1550万元，而政府对其补偿3000万元，因而该企业不仅未实际发生固定资产和无形资产的净损失，而且有净收益，故无需税务机关进行资产损失的审批。
2、纳税调整：
税收上应确认的收入应为3000万元政府补偿款和50万元变价净收入，合计3050万元；
税收上确认的可扣除金额为重置的固定资产、无形资产和职工安置费，合计2000万元＋500万元＋100万元＝2600万元。
由于该企业重置的固定资产、无形资产（土地）和职工安置费支出未超过政府补偿收入，故其差额部分应作纳税调整，即5年后该企业应纳税调增3050万元－2600万元＝450万元。
企业重置的固定资产、无形资产可以计提折旧或摊销，如果计提的固定资产折旧或无形资产摊销额符合税法规定的标准，则会计与税收没有差异，不需进行纳税调整；如果有差异，则在以后年度计提时逐年调整。
上例中，如果企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，则其应纳税所得应为1350万元，即以全部搬迁收入和变价收入减去搬迁资产的计税基础和安置费用后全额征税。
五、企业政策性搬迁税收规定的合理性分析
一般情况下，企业转让资产在企业所得税的处理上应按其转让收入扣除计税基础后的差额确认为资产转让所得或损失，但企业政策性搬迁却不同于一般的资产转让，企业一般的资产转让是企业与其他当事人之间的市场行为，完全出于自愿基础上的等价有偿和互利互惠的经济目的，而企业的政策性搬迁则并不完全出于企业的自愿，政府规划搬迁不是源于市场意志，而是政府因公共利益的需要所实施的政府行为，虽然政府给予企业所必要的拆迁补偿，但其补偿金额一般大大低于企业自行转让资产所获得的经济利益，而且企业所取得的补偿款往往不足以补偿在同一地点建造相同的固定资产以维持企业原有规模的生产条件，之所以大部分企业在取得政府补偿款后能依靠补偿款重置固定资产甚至能扩大生产规模，只是由于“退城进郊”后所重新购置土地的地价大大降低所致，在这样的情况下，如果对企业因政策性搬迁按照一般的资产转让进行税务处理显然是不合理的，所以在税收上对因政府政策性搬迁而给予企业必要的扶持是十分必要的，并且由于企业搬迁往往不可能在一个年度内完成，因而税收上对企业收到的补偿款允许其挂帐5年也是合情合理的。但税收上所扶持的是企业搬迁后继续生产经营，如果企业在取得政府补偿款后即将企业解散而不再生产经营，则不属于税收政策所应扶持的对象，其企业所得税的处理上与一般的企业资产转让就没有任何区别，即以企业取得的补偿收入扣除其计税基础和处置费用后征税。
可见，《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）这一文件，较好地兼顾了企业、税收和政府三方面在企业政策性搬迁过程中的利益关系，准确理解和把握这一文件精神是正确执行政策性搬迁税收政策、促进搬迁企业恢复生产和进一步发展的关键。