“商业折扣”=“平销返利”？2

    近日，某县国税稽查机关在对某摩托车销售有限公司税务稽查过程中，发现该公司在2004年年终购进货物取得的增值税专用发票中，所列的价款和税款有负数冲销现象（同一张发票上开具）。经查，双方签订的合同约定：公司年销售摩托车达到800台以上，厂家于年终按原定价的5%给予“返点”。公司在当年完成了任务目标后，在年终公司进货时，厂家从开出的增值税专用发票中直接在发票中注明对公司的“返点”。冲销后的结算价格远远低于当时摩托车的经销价格。税务机关共查出此类冲销额为31.5万元。对供货方按销售的一定比例给公司的返利是否应当比照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金？征纳双方产生分歧： 

    公司认为：公司取得的销售返利是属正常的销售折让行为。根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”。供货方正是按照税法的规定，将销售折扣在一张发票中分别注明，并以合同为据。虽然后期所购货物价格偏低，甚至于低于当时摩托车的经销价，是因为前期累计的摩托车折扣额集中在年终发票上的一次性反映，但从总体来看，并不存在平销行为中的“生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业,商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售”的情况，公司摩托车的销价一般按购进价加价在8%左右。公司前期购货时是按未折扣的价格支付的货款，虽然多抵扣了进项税，但在年终取得有折扣的增值税专用发票后，同样又少抵扣了进项税金，为此并没有造成国家税款的流失。 

    检查人员认为：应当比照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，即应冲减进项税为31.59/1.17*17%=4.59万元。其理由是：根据《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发[1997]167号）规定：自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减，即当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。国家税务总局出台该文件的本意，是针对在商业经营活动中出现的大量平销返利行为（即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业,商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售,生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失）中,发现有些生产企业赠送实物或商业企业进销此类实物不开发票,不记账,以此来达到偷税的目的，给国家财政收入造成损失。同时平销行为还造成了地区间的增值税收入非正常转移。为堵塞税收漏洞,保证国家财政收入和有利于各地区完成增值税收入任务,国家税务总局制定了这样一个带有惩罚性的措施：支付返利方虽然已被计算过该增值部分的增值税，但对接受返利方还要“进项转出”。说白了，还得就该增值部分重新计算缴纳增值税。并且该文件明确规定：增值税一般纳税人“无论是否有平销行为” 均应冲减进项税。也就是说，即便是增值税一般纳税人的经销价高于购进价，其从购货方取得的各种与购货有关的返还收入，也应当“进项转出”。同时，国税发[2004]136号文还进一步明确规定：“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”所以，检查人员认为：虽然该企业未取得货币或实物的实质性返还，但是该企业的平销行为是通过折让形式所获得的补偿，已经构成了国税发［1997］第167号文中规定的平销行为，只不过是返还利润的形式是采用折让的方法，但并未影响其返利的性质。 

    分析： 

    商业折扣，是指企业为了适应市场供需的情况，或针对不同的顾客，在商品（产品）交易时，从价目单所列售价中扣减的一定数额。由于商业折扣在交易成立及实际付款之前给予的价格扣除。虽然在本案中，厂房并非是在每次交易中将销售额和折扣额在相应的发票上进行的注明，而是在年终时兑现时，将折扣与当时购进的货物一并在发票上所作的抵扣并进行了注明。这种抵扣，对购货单位即该公司来讲，其取得的折扣已冲减了其当期购进商品的正常“进项抵扣”，也就相当于供货方方按未折扣价开出增值税专用发票，尔后公司再将从供货方取得的折扣额“进项转出”。 

    在本案中，我们就权当是公司向供货方收取的是与商品销售额挂钩的“返利”收入：那么，只有公司向供货方取得的增值税发票是足额即不扣除折扣额，尔后公司才能向供货方取得返利，如果供货方提供的是扣除折扣额后的，公司的返利又从何而来？税收政策无非就是对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入相应的增值税进项转出，本案中既然供货方已按折扣后开出的增值税专用发票，其实质也就是公司将所取得的折扣从增值税进项中已转出，又怎么可能将折扣额再次“进项转出”？所以，笔者认为：对供货方已在增值税专用发票上注明的销售折让不应当按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。 

    编后语：纵观本案，作为销售方是以供货方折扣之后进行的增值税进项抵扣，所以，销售方是不存在少缴增值税的问题。而问题是出在供货方，根据国税发[1993]154号规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”。供货方对每次销售应折扣部分并不是在每次开具的发票上分别反映，而是以后另开的发票。所以，供货方不应当从其销售额当中减除折扣额，而供货方进行了减除，相应少缴了增值税；同时，根据《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》规定：“一、纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。”