德勤：非居民企业在华机构场所税收管理政策得到明确

德勤：非居民企业在华机构场所税收管理政策得到明确

2010年2月20日，国家税务总局发布了国税发[2010]18号和国税发[2010]19号文件（以下分别简称为“18号文”和“19号文”），对在华设立机构、场所的非居民企业的税收管理办法进行了明确。我们此前已经针对这两部文件进行了必要报道。最近，国际著名的会计师事务所德勤发表税务评论，对这两部文件给与了必要分析。

德勤的税务评论指出，19号文适用于企业所得税法第三条第二款规定的非居民企业在中国的应税所得即在中国境内设立机构、场所的非居民企业，就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得。虽然外国企业在中国设立的常驻代表机构（以下简称“代表机构”）也属于上述的机构、场所之一，但涉及代表机构的征税管理则适用于18号文的具体规定。

之前已经发布的一系列有关非居民企业税务处理的文件，连同上述的18号和19号文，都表明了国家税务总局继续强化非居民税收征管的政策动向，可以预见在2010年将会出台更多针对非居民的税务法规。 19号文自发布之日起施行。

德勤的税务评论对19号文的要点进行了概括：

1、功能与风险相匹配原则。

非居民企业设立的机构、场所是否需要按照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则以确定其应纳税所得，在19号文发布之前没有明确的规定。此次19号文规定，无论非居民企业适用据实申报或核定征收方式，都需遵循上述原则。这一规定看来似乎意味着，中国税务机关将采用经合组织所认可的方法，即将常设机构（国内法下则对应为机构、场所）视为独立企业并根据其承担的功能、风险，通过可比性分析来确定其所得。至于上述方法将如何具体运用，目前来看仍需进一步的指引加以规范（例如现行的转让定价规则将如何运用于非居民企业的机构场所等）。

2、征税方式。

19号文要求设立机构、场所的非居民企业按照规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，并按照上述功能风险相匹配原则准确计算应纳税所得，据实申报缴纳企业所得税。但对于因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的非居民企业，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额：

——按收入总额核定应纳税所得额：适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。应纳税所得额=收入总额*核定利润率

——按成本费用核定应纳税所得额：适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。虽然未在19号文中指明，但一般认为该方法适用于在中国境内从事直接获利活动（例如生产、销售商品，建筑工程等），需要对成本费用进行核算的机构、场所。

应纳税所得额 =成本费用总额/（1-核定利润率）*核定利润率

——按经费支出换算收入核定应纳税所得额：适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。

虽然未在19号文中指明，但一般认为适用于该方法的机构、场所无需对成本费用进行核算，而只需记录费用支出。比较常见的情形如代表机构、费用中心等。由于营业税金不包括在机构、场所的经费支出中，所以在换算时需考虑这一影响。

应纳税所得额=经费支出总额/（1-核定利润率-营业税税率）*核定利润率

3、核定利润率。

不同的业务类型适用于不同的核定利润率。19号文允许各省级税务机关按照下列核定利润率幅度制定具体操作规程，因此企业实际适用的核定利润率将由当地税务机关决定。

·承包工程作业、设计和咨询劳务：15%-30%

·管理服务：30%-50%

·其他劳务或劳务以外经营活动：不低于15%

19号文同时提到，税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。如果纳税人认为上述核定利润率已经明显高于实际利润率，可能会考虑建立健全会计账簿，准确核算其应纳税所得，从而应用据实申报的征税方式。在这一情形下，核定征收在实践中的使用率可能会被降低。

4、混合业务

19号文还对混合业务行为（包括同时销售货物并提供相关劳务，或从事适用不同核定利润率的经营活动），以及同时在中国境内外提供服务两种情形的税务处理作出了规范。

混合业务合同：当非居民企业与中国居民企业签订某项货物销售合同，同时提供相关劳务（尤其与机器设备销售相关的售后服务，例如安装、装配、技术培训、监督服务等），该合同应将所销售的货物与劳务收费分别列明。若未分别列明，税务机关可以参照相同或相近业务，或以不低于销售货物合同总价款的10%对非居民企业的劳务收入进行核定。

如果非居民企业在中国境内从事适用不同核定利润率的经营活动，并取得应税所得的，应对其进行分别核算；否则税务机关将从高适用核定利润率。

境内外劳务收入划分：非居民企业向中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地原则划分其境内外收入。若未划分，或税务机关对纳税人划分的合理性和真实性有疑义的，税务机关可要求非居民企业提供相关的证明；如果无法提供充分的证明信息，或相关证明不足以支持，则税务机关可视同其提供的服务全部发生在境内。

5、征收方式鉴定

拟采取核定征收方式征收企业所得税的非居民企业，应填写所得税征收方式鉴定表，报送主管税务机关。19号文未对纳税人提交鉴定表的时限作出规定，但要求主管税务机关在不认可纳税人自行填报的核定征收方式情形下，自收到鉴定表后15个工作日内下达税务事项通知书。如果纳税人未在上述15个工作日内收到税务事项通知书，则其自行填报的征收方式视同已被税务机关认可。

德勤针对19号文还给出了自己的评论与建议。在评论与建议中，德勤指出：

在中国设立机构、场所或代表机构的非居民企业大都适用核定征收的方式。在征收方式上，19号文采纳了与之前文件较为类似的规定。但是，与以往税务机关采用的核定利润率相比，19号文将核定利润率作了较大幅度的提高方）。利润率的上升以及其他连带事项的不确定性（例如代垫支出是否可扣除）将会对非居民企业产生较大的影响。

19号文延续了近期税务文件的主题，即强调纳税人应提供充分的文件资料以支持其申报立场，特别是同时销售货物并提供劳务的行为，以及同时在中国境内外提供劳务行为等有关的文件。综上来看，19号文的发布再次预示着税务机关将加大对非居民企业税收的管理力度；对纳税人而言，通过合理充分的文档资料对申报立场及依据进行支持将显得越发必要。

根据前述的分析，德勤认为，在中国设立机构、场所的非居民企业应考虑以下应对措施：

审阅目前的征税方式，并根据机构、场所的业务及核算情况对据实申报或核定征收方式的适当性进行评估；

若企业认为核定征收方式较为适当，则应选择该适当方式并对税务影响进行评估；

审阅当前机构、场所的功能风险状况，从而评估企业是否存在潜在的税务风险；

详细审查现行或拟签订的有关合同条款，确保所销售的货物和劳务的价款已分别合理列示；

确保相应的内部文档（例如工作日程、费用支出等的相关记录）合理制备，以支持相应的境内外劳务收入划分；

向主管税务机关征询当地的申报要求，并及时填报鉴定表以避免因税款滞纳而产生的处罚。