对于２００６年会计准则变化的思考

【摘要】2006年2月，财政部颁布了新会计准则，对于1992年及以后颁布的基本会计准则和具体会计准则作了较大的变化，这一变化有着重要意义，一方 面我国会计准则正逐步与国际接轨，我国的会计准则制定体系也逐渐完善；另一方面可以预见到对上市公司的业绩会产生重要影响。本文着重就新准则的主要变化谈 几点思考。
一、基本会计准则中的主要变化
会计目标的变化。新准则第四条明确说明“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信 息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”，而1992年企业会计准则的目标主要是满足国家宏观经济管理的要求。新准 则考虑到了所有相关者的利益，而不仅仅是国家的利益。
会计计量属性中增加了重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量属性。由原来单一的计量属性——历史成本转为多种计量属性并存。
配比原则的变化。 在《1992会计准则——基本会计准则》第17条规定，体现了配比原则，即指营业收入和与其相对应的成本、费用应相互配合。“配比”原则经常成为上市公司 推迟确认费用的冠冕堂皇的理由，虽然有谨慎性原则作补充，但这两条原则在实际操作中以谁为优先并没有相关指导说明。本次修订的基本会计准则中，将这一条原 则调整到“费用”要素下第35条“企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销 售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时 确认为费用，计入当期损益。”新准则中不再强调收入和费用在逻辑上的配比，更注重该项费用的支出是否能带来经济利益。
二、具体会计准则的变化
（一）形式的变化
具体会计准则的变化较大。首先是形式上根据国际会计准则的惯例进行编号，新会计准则共38号。与原来的16项具体会计准则相比，增加了22项 具体会计准则，如《具体会计准则第5号——生物资产》，《具体会计准则第22号——金融工具和确认》。原来的《关联方关系及交易的披露》变更为《关联方披 露》。
（二）内容的变化
内容上的主要变化在于非货币性交易与债务重组交易中恢复了公允价值计量属性，债务重组中债权人豁免的债务可计入当期损益（原计入资本公积）； 计提的资产减值准备将不允许恢复；自行研制开发无形资产的支出不再全部计入当期损益，可以有条件地资本化；无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，并且摊销 年限也不再固定；存货的计价核算取消了“后进先出法”等重要变化。
三、对新会计准则变化的几点思考
（一）新会计准则中对于“实质重于形式”原则体现得不足。比如《企业会计准则第6号——无形资产》，不再把研发费用一刀切地计入管理费用，而 是划分为“研究阶段”和“开发阶段”，但这两个阶段区分得并不明显，所以依然容易操纵。可以看出我国会计准则倾向于制定规则，这区别于其他一些证券发达国 家或地区（如中国香港地区），与我国证券市场监管力度差及资本市场的弱势有效相关。这样以后会计准则还要不断地修补漏洞。
监管者与被监管者的博弈总是处于不断的运动当中，由此想到美国的安然事件对于美国财务会计准则的影响。
安然事件之前美国的会计准则制定基础是规则导向，美国的准则制定也以详尽著称，但是安然公司依然利用会计准则中对于特殊目的实体（SPE）的规定形式大于实质，进行表外融资以及关联方交易。
美国FASB规定满足以下条件的SPE可以不纳入合并报表：
1.独立于发起人或受益人的第三方业主对SPE拥有充足的权益性投资；
2.该独立的第三方业主的投资是重大的（至少等于SPE资产总额的3%）；
3.该独立的第三方业主在SPE拥有控制性的财务利益（一般指持有SPE超过50%的表决权）；
4.该独立的第三方业主在SPE的投资具有重大风险和报酬（即该业主的投资及其潜在回报处于风险之中且不得由其他方作出任何形式的担保）。
安然事件之后，美国的财务会计准则备受指责，美国财务会计准则委员会决心修改相关准则，并改变规则导向的准则制定模式，现在自称是以目标为导向。
可见，好的准则不在于其规定条款是否详尽，而在于是否能有效地防止那些走灰色地带和打擦边球的行为。
（二）新准则中对于“重要性”原则规定得非常简单，“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或 者事项。”“重要性”原则是非常容易被滥用的原则，经常成为上市公司造假后而又以重要性为借口拒绝调整的幌子。美国前证券交易委员会主席阿瑟·利维特 (Arthur Levitt)在他的一篇演讲“数字游戏”（The Number Game）（黄世忠译）中就一针见血地指出“一些公司滥用了重大性概念。他们蓄意在规定界限内记录一些错误，然后试图通过辩解说这些错误对底行数字的影响 微不足道来为其谎言寻找借口。如果确实如此，那么他们为何如此辛苦地创造这些错误？或许是因为这种影响事关重大，特别是如果他们弥补了共识性盈利预测所差 的最后一分钱时，更显得重要。当管理当局或外部审计师对这些明显违反会计准则的做法提出质问时，他们总是羞涩地答到‘没有关系，这是不重大的’。”从美国 的一些经典的审计诉讼案例可以看出（如巴克雷斯建筑公司审计案例），法官在判断“重大性”时是站在报表使用者的角度，“会误导一般谨慎的投资者作出相关决 策的”为依据。我们的准则中没有对于相关方面的体现。
（三）资产减值损失虽不能恢复，但无法堵住上市公司调节利润的缺口。以固定资产为例，某一年计提了巨额的减值准备后，固定资产的账面价值减 少，在摊销年限不变的情况下，公司每年计提的折旧将减少很多，而且一次计提巨额减值只影响1年的净利润，而之后的折旧额却可以影响若干个会计期间。比如， 某公司有一固定资产计提减值准备之前的账面价值为1000万元，不考虑残值，预计还可使用十年，则每年的折旧额为100万元，假设该公司为此项固定资产计 提减值准备300万元，账面价值还有700万元，摊销期限仍为10年，每年折旧额为70万元，只此一项每年可增加利润30万元。
（四）易误导投资者对上市公司业绩的判断。这几年，会计准则的某些变化较频繁，如公允价值从没有相关具体规定到禁止使用，现在又恢复使用。 再如，新准则下资产减值将不允许恢复，因此可以预见2005年某些上市公司将转回以前年度计提的巨额减值准备，某些公司无形资产的金额可能会增长较快等。 广大投资者并不明白会计核算的复杂性，不知道这其中充满了对不确定性的估计与判断，甚至不知道收入与费用的确认遵循的是权责发生制。大多数投资者看到的只 是报表中列出的盈利数字，却并不知道这些数字中蕴含的奥秘。新准则扩大了利润的确认空间，近期内会给投资者以上市公司业绩提升的假相。
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