关于交易性金融资产业务帐务处理方法的疑惑与探讨

作者   陈昌平   林丽  衡阳技师学院经贸系
交易性金融资产主要是指企业为交易目的所持有的债卷、股票、基金等金融资产。其业务内容一般包括四项：交易性金融资产的取得，持有期间投资收益的确认，期末按公允价值计价，交易性金融资产的处置等。其核算主要通过设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”、“应收股利”及“应收利息”等账户进行。
一、交易性金融资产取得时的核算：
按取得交易性金融资产的公允价值（有市价的一般以市价来衡量）作为“交易性金融资产”的初始入帐金额。在取得该交易性金融资产时发生的相关税费作为一种投资的代价（即投资损失）计入“投资收益”。在取得该交易性金融资产时包含已宣告发放尚未支付的股利或者已到付息期尚未支付的利息，则应单独确认为“应收股利”或“应收利息”，从交易性金融资产的初始入帐价值中扣除。
二、交易性金融资产持有期间投资收益的确认：
股票投资应在被投资企业宣告发放现金股利时予以确认投资收益，分期付息到期还本的债券投资在已到付息期时予以确认。一次性还本付息的债券投资则遵循重要性原则，为简化核算期间，可不予确认持有期间的投资收益。
三、期末按公允价值计价的核算：
期末，通常指6月30日和12月31日即资产负债表日，交易性金融资产要求按公允价值计价，在证券市场上交易的有价证券其公允价值可理解为该日的收盘价或平均价。如企业所持有的交易性金融资产账面余额与期末公允价值不符，则应调整该资产的帐面价值同时确认为“公允价值变动损益”
四、交易性金融资产处置时的核算：
按实际收到的价款计入“其他货币资金”或“银行存款”等资产帐户，按该项交易性金融资产的帐面余额作为该项交易的成本予以冲销，按二者的差额确认投资收益或投资损失，同时将该项资产的“公允价值变动损益”转为“投资收益”。举例如下：
06年7月1日，甲公司以交易为目的购入某公司股票10000股，成交价12.2元/股，相关税费率1%，该公司已于6月25日宣告发放现金股利0.1元/股，于7月10日支付。12月31日 该股票公允价值为10.5元/股，07年6月25日宣告发放现金股利0.15元/股（于7月10日支付），6月30日该股票公允价值为13.15元/股，9月25日公司已17.50元/股转让该股全部股票，相关税费率1%。帐务处理如下：
06年7月1日取得时：借：交易性金融资产121000  投资收益1210  应收股利 1000  贷：其他货币资金 123210 ；7月10日收到现金股利时：借：其他货币资金 1000  贷：应收股利 1000；12月31日以公允价值计价时： 借：公允价值变动损益 16000  贷：交易性金融资产 16000；同时年末将损益类账户结转利润： 借：本年利润：16000贷：公允价值变动损益 16000；07年6月25日该公司宣告发放现金股利时：借 应收股利 1500  贷：投资收益 1500；6月30日 以公允价值计价时： 交易性金融资产  26500  贷：公允价值变动损益 26500；同时将损益类账户结转本年利润：借：公允价值变动损益 26500  本年利润 26500 ；7月10日收到现金股利时： 借：其他货币资金 1500 贷：应收股利 1500；9月25日全部转让是：借：其他货币资金 175000-1750=173250 贷：交易性金融资产 131500 贷：投资收益 41750 同时将公允价值变动损益转入投资收益帐户：借：公允价值变动损益 10500 贷：投资收益 10500。
五、疑惑及解决办法的探讨：
疑惑一： 期末按公允价值计价时该资产的帐面余额或公允价值应该搞虑是否均包含已宣告发放尚未支付的现金股利或已到付息期尚未支付的利息，否则该资产的公允价值与帐面余额将明显不对称，无可比性。因此 6月30日 以公允价值计价时： 交易性金融资产  25000  贷：公允价值变动损益 25000；
疑惑二：资产负债表日交易性金融资产以公允价值计价时，该资产帐面余额与期末公允价值之间的差额计入“公允价值变动损益”帐户，实为未实现的投资收益或损失。该损益应等到该交易性金融资产处置时才真正实现。所以在处置交易性金融资产时应将公允价值变动损益转入投资收益帐户，表示这部分损益已经真正实现。但是：“公允价值变动损益”是一个损益类帐户，损益类账户期末都结转“本年利润”，即该帐户没有余额，所以在处置是不可能结转“投资收益”，此一矛盾应如何解决，方法一是：“公允价值变动损益”帐户期末不结转“本年利润”，理由是其损益并未真正实现。但在报表中予以注明。方法二是：处置交易性金融资产时不再要求将公允价值变动损益转入投资收益，理由是公允价值变动损益账户无余额，无法再行结转。                                             2008年3月份发表