非同一控制下控股合并的税务规划（下）

www.ctaxnews.com.cn 2010.07.19   李云彬
■李云彬
本报7月12日刊登的文章《非同一控制下控股合并的税务规划（上）》介绍了购买方、被购买方、被购买方的股东在非同一控制下控股合并中的会计和税务处理原则，本期通过具体案例加以说明。
例1：乙公司于2007年8月8日成立时，由丙公司、丁公司分别以800万元、200万元银行存款出资，分别占乙公司注册资本的80%、20%，均采用成本法进行核算。
2009年5月31日，甲公司以下列资产和承担丙公司200万元短期借款从丙公司手中购入乙公司80%的股份，并于当日起能够对乙公司实施控制。假定甲公司对外投资的机器设备进项税额已经抵扣，甲公司为取得乙公司80%的股权而发生的各项直接相关费用为60万元。
甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，适用的企业所得税税率均为25%。假定不考虑其他相关税费（见文尾表格一）。
2009年5月31日，乙公司清算前的可辨认净资产公允价值为2370万元，净资产账面价值为2000万元，其构成如下表（见文尾表格二）。
假定在2009年5月31日购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公司不构成关联方关系。
从上述资料可以看出，该项非同一控制下的控股合并符合适用一般性税务处理规定的条件。本文分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。
（1）甲公司的处理
①确认长期股权投资的初始投资成本（单位：万元，下同）
借：固定资产清理　280
累计折旧20
贷：固定资产300
借：长期股权投资———乙公司　1956
（1560＋200＋800×17%＋60）
累计摊销　　130
贷：银行存款　320
（260＋60）
主营业务收入500
固定资产清理280
无形资产450
应交税费———应交增值税（销项税额）136[（500＋300）×17%]
短期借款　200
营业外收入　200（20＋180）
借：主营业务成本　400
贷：库存商品　400。
②长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认
A.由于该项非同一控制下的控股合并符合适用一般性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础＝1560＋200＋（500＋300）×17%＋60＝1956（万元）。
B.长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1956－1956＝0，无需确认递延所得税。
（2）乙公司的处理
对于乙公司来说，仅发生了股东变更，而注册资本并没有发生增减变动，因此乙公司只需进行股本的内部结转，而无需进行其他会计处理和税务处理。
借：股本———丙公司　800
贷：股本———甲公司
800。
（3）丙公司的处理
①处置长期股权投资
借：银行存款　260
库存商品500
固定资产300
无形资产500
应交税费———应交增值税（进项税额）　136
[（500＋300）×17%]
短期借款200
贷：长期股权投资———乙公司800
投资收益1096。
②确定应缴所得税
在丙公司2009年度实现应纳税所得额的情况下，丙公司对因处置乙公司的股权而确认的投资收益1096万元应当正常纳税，无需进行纳税调整。
应缴企业所得税＝1096×25%＝274（万元）。
借：所得税费用　274
贷：应交税费———应交所得税　274。
值得注意的是，甲公司在购买日编制合并财务报表时应当计算确定商誉60万元（1956－2370×80%）。由于该项非同一控制下的控股合并符合适用一般性税务处理规定的条件，会计准则和税法在初始计量时均允许确认商誉，而且确认的商誉价值均为60万元，不会产生商誉的暂时性差异，也无需确认与商誉相关的递延所得税。但在商誉的后续计量中，如果在对商誉进行减值测试时表明其发生了减值，则商誉的账面价值减少。而税法不认可商誉的减值，其价值在企业整体转让或者清算被购买方的资产时才能抵扣，即商誉的计税基础保持不变。在这种情况下，商誉的账面价值将会小于其计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异。因商誉在后续计量中产生的可抵扣暂时性差异与其初始计量无关，在该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下，应将该项可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。
例2：承例1有关资料，2009年5月31日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。为增发400万股普通股，甲公司向证券承销机构等支付了32万元的佣金和手续费。
从上述资料可以看出，该项非同一控制下的控股合并符合适用特殊性税务处理规定的条件。本文分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。
（1）甲公司的处理
①确认长期股权投资的初始投资成本
借：长期股权投资———乙公司　1956（400×4.74＋60）
股本———丙公司400
贷：资本公积———股本溢价　1496
银行存款860
借：资本公积———股本溢价　32
贷：银行存款　32。
②长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认
A.如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则：
a.长期股权投资的计税基础＝400×4.74＋60＝1956（万元）。
b.长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1956－1956＝0，无需确认递延所得税。
B.如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则：
a.长期股权投资的计税基础为800万元。
b.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1956－800＝1156（万元）。
应纳税暂时性差异1156万元包括应纳税时间性差异60万元和其他暂时性差异1096万元（400×4.74－800）。甲公司在计算2009年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调减产生的应纳税时间性差异60万元。由于其他暂时性差异1096万元在产生时既不影响利润总额，又不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。
c.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑甲公司管理层对该项长期股权投资的持有意图。
如果甲公司管理层意图长期持有该项长期股权投资，则甲公司无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。
如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，则甲公司应当确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。
应确认的递延所得税负债＝1156×25%＝289（万元）。
借：所得税费用　15
（60×25%）
资本公积———股本溢价　274（1096×25%）
贷：递延所得税负债
289。
（2）乙公司的处理（与例1相同）
借：股本———丙公司800
贷：股本———甲公司
800。
（3）丙公司的处理
①处置长期股权投资
借：长期股权投资———甲公司1896（400×4.74）
贷：长期股权投资———乙公司　800
投资收益1096。
②所得税的处理
A.如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则：
在丙公司2009年度实现应纳税所得额的情况下，丙公司对因处置乙公司的股权而确认的投资收益1096万元应当正常纳税，无需进行纳税调整。
应缴所得税＝1096×25%＝274（万元）。
借：所得税费用274
贷：应交税费———应交所得税274。
B.如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则：
丙公司在计算2009年度应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调减产生的应纳税暂时性差异1096万元。