土地增值税投资筹划风险分析

土地增值税投资筹划风险分析 责任编辑： 黄皓     日期： 2008-11-07 文章有效性：有效   　　由于土地增值税的相关规定比较宽泛，对于同一句法条可以有截然迵异的理解，土地增值税筹划已经成为一个刀锋上的舞蹈。通过以土地使用权投资新设公司然后转让股权的方式来实现实质上的转让土地使用权，并以此方法来规避土地增值税和营业税，该筹划方法一度在企业间土地使用权交易中非常流行。可那只是故事的开头，却远远不是故事的结尾。随着上述项目开发结束并进入土地增值税清算环节，原投资的土地使用权在土地增值税中的计税成本，根据不同的解读会有不同的结果。笔者结合一个案例，来分析土地增值税投资筹划给土地使用权购入方在土地增值税清算环节带来的高风险。  

　　一、案例介绍  

　　乙公司是甲集团公司投资设立的非国有内资房地产子公司，2004年取得一块土地使用权，成本1000万。随着房地产开发形势的持续走好，2005年土地使用权市值已增值至3000万，地块尚未开发。2005年甲集团公司进行战略调整，欲将乙房地产公司持有的主要资产——该地块土地使用权出售，以实现资金的回笼。丙公司是一个擅长开发烂尾楼的房地产公司，参照乙公司地块类似地段、类似地块土地使用权的招拍价，愿以3000万元购入乙公司地块土地使用权进行开发。  

　　二、筹划方案（未考虑不影响决策的印花税）  

　　（一）股权转让  

　　1、甲公司对股权转让筹划的成本测算  

　　根据：《城市房地产管理法》（主席令第七十二号）第四十五条之规定“商品房预售，应当符合下列条件：按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的百分之二十五以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期”，因而土地只有开发超过25%方可进行转让，乙公司无法将纯土地权转让给丙公司，但可以将土地开发超过总投资的25%以上后，以转让在建工程的方式将土地权销售给丙公司，但根据《营业税条例》及《土地增值税条例》需要缴纳营业税、土地增值税。  

　　根据：《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定之“对股权转让不征收营业税”。同时根据《土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第二条之规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”  

　　可以知道，股权转让不需要缴营业税，同时由于股权转让交易中，国有土地使用权没有发生转让，因而也不需要缴纳土地增值税。为了规避土地增值税及营业税，甲公司欲通过转让乙公司股权的方式来实现实质上的土地使用权转让。这样甲公司实际支付土地增值税、营业税皆为零，甲公司测算节税如下：节约营业税=3000×0.05=150；节税土地增值税=2000×0.5-1000×0.15=850；总计节税=150+850=1000（万元）  

　　2、丙公司对股权转让筹划的成本测算  

　　对于这种交易方式，丙公司作了如下测算。  

　　取得乙公司的股权后，丙公司成为乙公司的实际控制人，对于丙公司，乙公司地块土地使用权的实际支付价款为3000万。  

　　然而根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条之规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。”  

　　因此乙公司作为一个法人实体，它的土地在土地增值税中计税成本仍然为原始成本1000万，而不是丙公司给甲公司的股价支付金额3000万。假设该地块开发产品销售并进行清算，按房地产开发费用10%、最低增值率30%计算，丙公司以股权购买方式需多交土地增值税=（3000-1000）×1.3×0.3=780（万）。  

　　另外根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第七条之规定：“纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。”  

　　乙公司的土地使用权在企业所得税上计税成本仍为1000万，丙公司以股权购买方式需多交企业所得税=（3000-1000）×0.33=660（万）。  

　　总计多交税=660+780=1440（万）  

　　经过以上分析，丙公司认为股权转让的方式，实质上是将原应由甲集团公司承担的土地增值税、企业所得税负转嫁给丙公司，因而要求甲公司降低卖价，甲、丙双方经过沟通，放弃该方案。  

　　（二）投资新设然后股权转让  

　　1、乙公司对投资新设筹划的成本测算  

　　根据：《关于土地增值税—些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第一条之规定“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”，同时根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）的规定“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。”  

　　乙公司决定改用该地块土地使用权投资成立丁公司，并再通过转让丁公司股权的方式来实现实质上的卖地，这样既避开了营业税又避开了土地增值税。节税测算如下（不考虑投资行为引起的评估和注册费用）：节约营业税=3000×0.05=150；节税土地增值税=2000×0.5-1000×0.15=850；总计节税=150+850=1000（万元）。  

　　此外，根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。”  

　　因而筹划会增加税收等成本，其中：丁公司增加契税=3000×0.04=120（万）；乙公司因土地视同销售需提前缴纳企业所得税，乙公司主管机关不批准分五年缴纳企业所得税，因而实际上乙公司承担的是提前缴纳企业所得税的货币时间价值，考虑到正常开发的情况下，乙公司5年可以开发结束，因而按5年计算提前缴纳企业所得税的货币时间价值（按近似货款利率8%作为折现率）。提前缴纳企业所得税=（3000-1000）×0.33=660（万）；提前缴纳企业所得税的货币时间价值=660-660/1.085=210.82；合计增加税收及货币时间价值成本=120+210.82=330.82（万）。  

　　综上分析，该方案可节约成本=1000-330.82=669.18（万），总体上方案可行。  

　　2、投资新设筹划中关于票据的特殊处理：  

　　乙公司认为虽然按《中华人民共和国发票管理办法》（财政部令[1993]第6号）的规定“发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”，投资活动不属于“购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动”，根据国税发[2000]118号，应将投资分解为按公允价值销售和投资两项经济业务，也有开发票的理由，经和税务机关沟通，开具不动产发票3000万给丁公司，丁公司以3000万入帐。  

　　3、丙公司对投资新设筹划的成本测算  

　　根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。”  

　　丙公司认为，根据上述规定，丁公司可以按“评估确认后的价值”即3000万作为资产的计税成本，并且丁公司亦取得了3000万的发票，筹划方法严密，有理有据。因而转股后，丁公司同样也可以按3000万元作为土地增值税的计税成本，经过以上分析，丙公司接受了投资新设并转股的方案。  

　　可是，国税发[2000]118号是关于内资企业所得税的文件，认为丁公司可以按此文件认定土地增值税的计税成本为3000万元是没有依据的。随着丁公司对该地块的开发销售结束并进行土地增值税清算，接受投资取得的土地使用权计税成本问题浮出水面。  

　　三、清算时的风险  

　　2006年，丁公司开发完毕，销售收入10000万，土地成本外的其他可扣除成本是4000万（已进行20%加计扣除），丁公司进行土地增值税的查帐清算。税务机关对于丁公司的土地在土地增值税中的计税成本的认定，出乎丙公司原收购丁公司股权时的预计。  

　　1、土地权成本为零  

　　（1）计税成本为零的理由  

　　税务机关认为，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条之规定“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。”由于丁公司土地使用权并非购买而来，因而丁公司没有为取得土地使用权支付地价款，所以丁公司的土地在土地增值税上的计税成本是零，即丁公司在计算土地增值税时，土地的可扣除成本是零。因而丁公司的应交土地增值税为：  

　　①可扣除成本=4000（万元）  

　　②增值额=10000-4000=6000（万元）  

　　③增值率=150%  

　　④应交增值税=6000×0.5-4000×0.15=2400（万元）  

　　（2）、相反的理由  

　　丁企业认为本案例中该土地使用权在土地增值税中的计税成本不为零，理由有以下两点：  

　　①财法字[1995]6号没有限定支付方式为货币。“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用”，并不是“纳税人为取得土地使用权所支付的货币金额”，财法字[1995]6号并没有对支付地价款的支付方式进行规定，因而作为支付地价款的方式可以是货币性资产和非货币资产等各种支付方式。实际上本案例中，丁公司为取得该3000万土地付出了3000万的股权，支付地价款的方式是股权，并且该股权又被以3000万元由丁公司的新老股东实际交易过。  

　　②如果土地权为零，对应经济业务性质不同。如果丁公司“为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用”为零，即丁公司无偿取得该地块土地使用权，那么丁公司的土地使用权应是由捐赠或资本公积而产生，这和实际情况不符。从财务核算的角度，如果丁公司是无偿取得该地块的土地使用权，那么该土地使用权进入丁公司体内时，借方是土地使用权，贷方对应的会计科目应是资本公积或盈余公积，而不是实收资本。实际上，作为一个法人实体，丁公司并不是无偿从乙公司取得该土地使用权，而是为取得该土地使用权付出了3000万股权作为对价，并且有合同、评估报告、发票等一系列的证据作为证明。  

　　经过以上分析，丁公司认为本案例中丁公司没有为该土地使用权支付对价的观点缺少依据；并且丁公司取得了发票，也不属于未取得可扣除的合法票据的情况。  

　　因而丁公司的应交土地增值税为：  

　　①可扣除成本=4000+3000×1.2=7600（万元）  

　　②增值额=10000-7600=2400（万元）  

　　③增值率=31.58%  

　　④应交土地增值税=2400×0.3=720（万元）  

　　税务机关谨慎认可了丁公司的观点。  

　　2、土地使用权计税成本为1000万  

　　（1）计税成本为1000万的理由  

　　税务机关认为，根据财税[1995]48号的免税规定，乙公司投资该土地使用权到丁公司时，并未交纳土地增值税，按增值税的链条抵扣原理，丁公司应该按1000万作为该土地使用权在土地增值税的计税成本。  

　　（2）相反的理由  

　　丁公司认为，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]138号）之规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税。”企业作为独立的法人实体，按《土地增值税暂行条例》的相关规定，以企业的名义独立进行纳税，纳税义务并不受土地使用权的上游来源和交易方式所影响。另外，根据财税[1995]8号“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”，乙企业以土地使用权对丁企业进行投资时，该投资活动属于暂免征收土地增值税，应该视同应交土地增值税而被免除，从法律后果上，应该视同乙企业已交土地增值税。因而以1000万元作为该土地使用权在土地增值税的计税成本看似合理并无依据。  

　　根据以上分析，丁公司认为，在省及以下税务机关未做补充规定的基础上，否认丁公司的土地使用权在土地增值税中的计税成本为3000万元缺少法律依据。  

　　本案例中税务机关的观点也并非空穴来风，如山东省地方税务局在《关于明确投资入股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知》（鲁地税函[2004]30号）中就明确规定：“纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。即依零来计算，不允许作任何金额的扣除。”根据山东的文件规定，甲乙企业采用的投资新设筹划造成了下游企业丙公司取得丁公司的控制权后，丁公司的土地使用权在土地增值税上计税成本为零。较之原来的直接从乙公司转让股权的方案，新设丁公司转让股权的方案实际上不担转嫁更是加重了下游方丙公司的土地增值税负。对于下游企业，应该非常谨慎的接受投资新设然后转让股权的土地转让方式。  

　　点评：  

　　这是一个设计比较严谨的土地增值税筹划案，用的也是较流行的筹划方法—投资，从筹划初期来看的确起到了避税的效果。但到了清算环节，由于土地增值税的规定比较宽泛，解读方式各异，给丁企业的土地增值税清算带来了很高的风险。特别是丁企业在正常情况下难以取得发票，在现有的征管模式下，会带来较高的税收成本。  

　　土地增值税投资筹划在某种意义上是土地使用权卖出方利用对手对税收筹划手法的信息不对称将税负进行了转嫁，因此，许多税收筹划方案是在信息不对称情况下产生的，而不是大家通常理解的税收优化