非常规购入在建工程的营业税征税问题

(2008-12-29 22:46:22)转载
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非常规购入在建工程的营业税征税问题 2003年财政部、国家税务总局频布了《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税【2003】16号），对营业税条例及实施细则在较大范围内从征收范围、适用税目到营业额、纳税时间等作了补充或修正规定，特别是房地产企业是否可以根据财税【2003】16号第三条第二十款之规定“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。”，按开发产品的销售额减受让土地款作为营业额进行差额征税成为焦点。一、案例介绍２００６年，Ａ市甲房地产公司从乙国有房地产公司购入在建工程６亿，由于Ａ市当地国土房产部门严格限制企业之间的土地权及在建工程的转让，因而在建工程的土地权4.5亿元通过土地储备中心以招拍的方式出让给甲公司，甲公司取得行政事业收据，而在建工程部分1.5亿元以乙房地产公司销售在建工程的形式销售给甲公司，甲公司取得销售不动产发票。土地出让合同注明，土地款4.5亿元，在建工程款1.5亿元。２００８年，甲公司开发房屋进行预售，对甲公司营业额是否按照[2003]16号文进行差额征税，如何按差额进行征税产生了激烈的争论。二、争论焦点１、是否按差额进行征税　　税务机关提出，财税【2003】16号第三条第二十款并不适用于房地产企业，理由是至今未见亦未闻房地产企业销售房屋可以减去受让土地款进行差额征税。甲企业税务师认为，财税【2003】16号第三条第二十款是否适用于房地产企业，需要具体类型具体分析，并不是一个一刀切的问题，还需从财税【2003】16号第三条第二十款文件本身进行解读才能找到答案。根据“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权”，可以知道，不动产和土地使用权前面皆有定语，即不动产是购置的不动产，土地使用权是受让的土地使用权。根据营业税的立法习惯，销售和购置是固定的搭配用词，转让和受让是固定的搭配用词，那么销售的必然是购置的不动产，转让的必然是受让的土地使用权。因而“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权”，是指“单位和个人销售其购置的不动产或单位和个人转让其受让的土地使用权”两种情况。因而综合来解读““单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。”，是指“单位和个人销售其购置的不动产，以全部收入减去购置不动产购置原价后的余额为营业额”和“单位和个人转让受让的土地使用权，以全部收入减去受让土地使用权的受让原价后的余额为营业额”两种情况，即营业税差额征税只限定于两种情况，（１）、销售其购置的不动产，（２）转让其受让的土地使用权。作为房地产开发企业，一般情况下是属于受让土地权后，开发销售房屋，即不动产不属于“购置”，因而不是“销售其购置的不动产”，不符合第（１）种情况；同时房地产企业销售房屋属于“销售不动产”而不是“转让土地使用权”因而亦不符合第（２）种情况，因而不能适用于财税【2003】16号第三条第二十款差额征税的条款。经过以上分析，甲企业认为，财税【2003】16号第三条第二十款并不适用于房地产企业，是指正常受让土地建房的情况下，房地产企业营业额不得减土地使用权受让款，而不是房地产企业不适用财税【2003】16号第三条第二十款，因为没有任何文件明确财税【2003】16号第三条第二十款并不适用于房地产企业，认为“财税【2003】16号第三条第二十款并不适用于房地产企业”是一种片面的解读。按《城市房地产管理法》（主席令第七十二号）第四十五条之规定“商品房预售，应当符合下列条件：按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的百分之二十五以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期”，土地只有开发超过２５%方可进行转让，即通常所谓的满足预售条件，由于房地产项目的立项、规划报批通常情况下皆在开发２５%之前进行，项目定位已经明确难以更改，因而通常情况下不会出现转让在建工程的情况。单纯的转让土地使用权更是为《城市房地产管理法》所禁止，因而“转让其受让的土地使用权，营业税按差额征税”事实上是不存在的，是被《城市房地产管理法》所禁止的。财税【2003】16号第三条第二十款并不适用于房地产企业在通常情况下是可以作为操作的口径来理解的，但却忽略了“万事皆有特殊”，也违反了财税【2003】16号第三条第二十款的立法本意。在本案例中，甲企业营业税是可以按差额进行征税的。税务机关提出，即使财税【2003】16号第三条第二十款规定的“销售其购置的不动产”营业额差额征税可以适用房地产公司，但房地产公司购置不动产进行开发再销售，属于“销售其开发的不动产”而不是“销售其购置的不动产”，因而营业税还是不得差额征税。甲企业认为，“销售其购置的不动产”是从不动产进入企业的来源方式定义何种情况下可以差额征税。而“销售其开发的不动产”准确的是“销售其购置后开发的不动产”，从不动产进入企业的来源方式来看，仍然是购置的，因而仍然属于“单位和个人销售其购置的不动产，以全部收入减去购置不动产购置原价后的余额为营业额”这种情况。经过沟通，税务机关认可企业意见。２、如何按差额进行征税那么甲公司如何进行差额征税呢？是按销售额减6亿差额征额还是按销售额减1.5亿差额征税？税务机关认为，根据“单位和个人销售其购置的不动产，以全部收入减去购置不动产购置原价后的余额为营业额”，本案例中，甲公司取得的不动产发票标明金额为1.5亿元，另外的4.5亿元取得的是行政事业收据，属于土地使用权的受让款，因而应按1.5亿元作为购置不动产的购置原价，并以销售额减1.5亿元作为营业额差额征税。甲企业认为，首先，根据《城市房地产管理法》的规定，本案例中甲企业和乙国有企业之间的交易不可能是单纯的转让土地使用权交易（因为单纯的转让土地使用权交易是被《城市房地产管理法》所禁止的），而应该是转让在建工程的交易，即甲企业与乙公司的交易肯定属于“购置不动产”，而不是“受让土地使用权”。其次根据《物权法》（主席令第六十二号）第一百四十七条之规定“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分”，转让建筑物的，土地权一起转让。因而转让建筑物必须导致土地使用权的转移，不存在分别转移的情况，那么甲企业购置的不动产应包括土地权，因而应按６亿作为减项差额征税。双方为此争执不下。三、笔者的意见 1、案例交易性质解析经过以上的争论和分析，笔者认为，甲企业可以根据财税【2003】16号第三条第二十款的规定进行差额征税，应该是没有异议的。到底是按1.5亿还是6亿作为减项差额征税，这个问题由于《物权法》、《城市房地产管理法》的相关规定和当地国土房产局的做法没有有效的衔接，而变得复杂。按《物权法》、《城市房地产管理法》的相关规定，该案例中的交易属于甲企业购置不动产无疑，正常情况下，应由乙国有企业开具销售不动产的发票６亿元给甲公司，甲公司以６亿元作为减数差额征税。但由于当地国土房产局严格限制企业之间的土地交易行为，乙国有企业（或是政府）委托土地储备中心进行土地的招拍，因而表现为甲企业从土地储备中心买地而从乙企业买在建工程的情况，由原来的两方交易变成三方交易。从票据形式来看，甲方取得的土地权票据是行政事业收据，那么此时的土地权应是归国有（政府所有），而不是是乙企业所有，即乙国有企业的土地此时应已被收归国有（政府所有）。那么乙国有企业作为企业是不可能出让这块土地使用权的，乙国有企业作为企业只能销售1.5亿的在建工程（不含土地使用权）。虽然根据物权法，销售不动产必然导致土地权的销售转移，同时出让合同亦约定土地款4.5亿元，在建工程款1.5亿元。但从最终的法律结果看，表现为甲公司从土地储备中心受让4.5亿土地使权，从乙国有企业购置1.5亿在建工程。按《物权法》，转让建筑物的，土地权一起转让，不动产应该包括土地权。可是在本案例中，不动产的权属证明却表现为建筑物归乙企业所有，土地权归国有（政府所有），构成不动产的建筑物与土地权分属两个不同的法律主体，因而销售时也由两个不同的法律主体开具了不同性质的票据，这也成为本案例中让税务机关难以接受的关键环节。 2、案例交易票据解析在目前以票管税的体制下，票据的形式很大程度上决定了对交易的实质认定。如按《物权法》的相关规定认为以６亿作为营业税差额征税的减项，则甲方购置的不动产为６亿，按《发票管理办法》及《发票管理办法实施细则》，应取得６亿的不动产发票，但实质上甲方从乙公司购置建筑物1.5亿，取得1.5亿不动产发票，从土地储备中心购置土地使用权4.5亿，取得4.5亿行政事业收据，从票据的角度存在暇疵。但按《发票管理办法》及《发票管理办法实施细则》，本案例中甲公司的上游交易单位，无论是乙国有企业还是Ａ市的土地储备中心，都没有违反《发票管理办法》及《发票管理办法实施细则》，遵照《发票管理办法》及《发票管理办法实施细则》的规定开具了不动产发票及行政事业收据，在上游交易方未违反发票管理相关规定的情况下，甲公司作为下游交易单位不属于“未按规定取得发票”，因而甲企业取得的发票和行政事业收据没有暇疵。再根据：（1）、《国家税务总局关于营业税若干政策问题的批复》（国税函【2005】83号）第三条之规定“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，无论该不动产或土地使用权上一环节是否已缴纳营业税，均应按照财税[2003]16号文件第三条第（二十）项的有关规定，以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额；同时，在营业额减除项目凭证的管理上，应严格按照财税[2003]16号文件第四条的有关规定执行。” （2）、财税【2003】16号第三条“营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证。” 因而本案例中，甲公司取得的减除项目支付款项凭证是没有暇疵的发票及行政事业收据（合法有效凭证），是符合减除项目支付款项凭证条件的。这是一个不应该出现但却出现的问题，到底是按6亿还是1.5亿作为减项进行营业税的差额征收，从不同的角度解读，有不同的结果。是与非，黑与白有时很难分辨，差异只在毫厘之间，解读的角度不同结果就会差以千里。