委托代购商品的会计核算

委托代购商品是商业企业委托其他单位代购商品。目前商业企业的委托代购商品业务，主要是委托收购农副产品。农副产品收购企业为了便利农民交售，除了自营收购以外，在一些未设收购机构的地区，可以委托当地商业企业或其他企业代购。委托代购时，双方应签订代购合同，规定代购农副产品的品种、规格、费用负担、手续费标准、交接货方式，以及结算办法等。

　　委托代购农副产品的核算有三种处理方法。

　　（一）代购费用实报实销

　　代购费用实报实销是指委托收购农副产品的收购费用（包括运杂费、保管费、包装费等），先由受托单位代垫，再向委托单位按实报销，并另行收取代购手续费的处理办法。委托单位对这部分代购费用不计入商品进价，以“经营费用”账户列支。

　　例：某企业委托A单位代购兔毛1 000千克，收购价每千克5元，增值税率17％，受托方代垫包装费200元。代购手续费按收购金额3％计算。商品验收入库，价款及费用以银行存款支付。根据有关凭证，作会计分录如下：

　　借：库存商品——兔毛    5 000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）850

　　　　经营费用——包装费    200

　　　　　　　　——手续费    150

　　　贷：银行存款    6 200

　　（二）代购费用定额包干

　　代购费用定额包干是指委托代购农副产品的代购费用按代购金额核定一个比例，由委托代销单位包干，另加手续费，委托单位将这部分包干费用计入商品进价的处理办法。

　　例：若设上例代购费用定额为5％，作会计分录如下：

　　借：库存商品——兔毛        5 250.00

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）892.50

　　　　经营费用——手续费    150.00

　　　贷：银行存款    6 292.50http://lyacc.com

　　（三）作价交接

　　作价交接是指代购双方按代购合同商定的“交接价”办理结算手续的处理办法。“交接价”包括农副产品收购价、收购费用，以及代购手续费等项。委托单位按“交接价”作为商品进价。

　　例：设上例中双方议定代购兔毛的交接价为每千克5.30元，共计5 300元，增值税率17％，以银行存款支付，作会计分录如下：

　　借：库存商品——兔毛    5 300.00

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）    901.00

　　　贷：银行存款    6 201.00

      委托代购代销货物的经营属于企业购销业务活动，作为特殊的购销方式，代购和代销有着共同的商业基础——同为代理法律关系在购销活动中的应用，但是它们的税收待遇差异却较为明显。通过一定方式的纳税筹划，可以使企业获得一定的节税收益。
      委托代购、代销的经济活动基础一致，销货方的委托代销和购货方的委托代购是同一问题的不同视角。在购、销需求和购、销、代理三方关系都确定的条件下，委托代销可以转化为委托代购，进而达到降低税负的目的。
      这种筹划方式的依据在于将委托代销转化为委托代购能够避免代销方式下受托方视同销售纳税义务的发生。但是这种筹划方式需要购销各方的合作与认同，且只适用于成熟确定的购销需求。具体操作可以通过如下几点实现：一、确定购、销、代理三方主体，掌握各自的市场需求。本着税收成本最小的原则，各方达成“委托代购”协议。实务中，这可以采用“逆向工程”方式实行，即先掌握委托代销方的销货需求，后发现购货方的购货需求，按此搭建委托代购模式；二、建立起“代购”模式后，则要按照税法规定的要求规范运作资金流、票据流和物流，使整个交易形式满足营业税关于“代购”的规定；三、在代理方与销货方存在利益共享关系时，还可进一步考虑把收取的销售收入，适当转化为代理方的代理手续费收入。通过改变应税收入的税种，进一步降低流转税。需要注意的是，虽然税法规定当事人可以自行约定代理手续费的金额，但是对于手续费收入明显偏高且无正当理由（不限关联公司）以及公司间作价不合理的情形，税务机关可以依照税法进行纳税调整。
      例如，某设备生产公司A（一般纳税人）欲在某市开拓市场，销售其生产的大型成套生产设备。在该市委托某机电设备经销部门B（商业小规模纳税人，适用税率4%）代销其产品。恰巧该市C企业欲购买一套该设备，于是B以A在该市代理人的身份达成交易，并与A签订委托代销协议。
      假设A企业一套该大型设备售价为1000万元，增值税为170万元。一套设备的销售成本为800万元。B作为产品代理，可以按照不含税售价的5%获取手续费用，暂不考虑其他税费等。这是一则典型的委托代销案例，我们可以计算出该项销售各方应缴的流转税以及所得税额：A企业应缴纳增值税170万元，城市建设维护税及教育费附加17万元[170×（7%+3%）]，所得税43.89万元[（1000-800-17-1000×5%）×33%]。B企业应缴纳增值税45万元[1170÷（1+4%）×4%]，营业税2.5万元（1000×5%×5%），城市建设维护税及教育费附加4.75万元[（45+2.5）×（7%+3%）]，所得税14.1075万元[（1000×5%-2.5-4.75）×33%]。C企业未发生相关纳税义务。综上合计该销售方式下各方所缴纳税款，A企业合计230.9万元，B企业合计66.3575万元，总计为297.2475万元。
      现在换一种思路，假定B企业获知C的需求信息后，协议与C采取代购模式进行交易并签订代购协议书。则此时，设备购买款分为两部分：一部分作为B的代购手续费，金额为50万元，A的货款为1120万元（1170-50），其他各条件不变。该项交易变为代购模式后，各方应缴纳税额为：A企业应缴纳增值税162.735万元[1120÷（1+17%）×17%]，城市建设维护税及教育费附加16.2735万元[162.735×（7%+3%）]，所得税46.5271万元[（1120-162.735-800-16.2735）×33%]。B企业应缴纳营业税2.5万元（1000×5%×5%），城市建设维护税及教育费附加0.25万元[2.5×（7%+3%）]，所得税15.5925万元[（50-2.5-0.25）×33%]。C企业未发生相关纳税义务。综上合计该销售方式下各方所缴税款，A企业合计225.5356万元，B企业合计18.3425万元，总计为243.8781万元。
      从以上计算可知，由于将委托代销模式转变为委托代购模式进行设备产品的销售，A企业总共可以少缴税款5.3544万元（230.89-225.5356），B企业总共可以少缴税款48.015万元（66.3575-18.3425），两者合计共可以节约税款53.3694万元（297.2475-243.8781）。
      并且，假如A、B之间具有利益共同体关系（如B是A股权控制企业或管理企业），则可通过提高B的代购手续费的比例，适度削减A的销售毛利，获取流转税节税收益。如果关联B企业处在所得税低税率地区，则还可兼获所得税节税收益。
      此外，委托代销主要有支付手续费、视同买断两种方式。在支付手续费代销方式下，如果受托方将代销货物加价出售，仍与委托方按协议售价结算，并同时收取手续费，那么受托方的收人应包括销售货物的差价及另行收取的手续费两部分，对这两部分均应缴纳营业税。为避免对差价部分的增值税与营业税纳税义务的“重合”，可以通过采用视同买断方式避免营业税纳税义务的发生。
      但此种方式下要注意的是，购销双方都必须是一般纳税人，且委托销售方和受托销售方必须在协议中明确，受托方可以对货物自行定价，且实际售价与协议间的差价归受托方所有。在发票的开具上，要注意的是，受托代销方应以实际售价确定销售额向其销售对象开具增值税发票，并向委托方按照协议价索取增值税进项发票。否则，没有构成有效的视同买断代销模式，则属于发票违章，将受到税务机关的查处和处罚。

国有粮食购销企业做好委托代购粮油业务工作,是国有粮食购销企业逐步向粮油购销订单化、市场化方向改革,提高企业效益的重要措施。但是由于国有粮食购销企业、农业发展银行对委托代购粮油业务操作不规范,制约了国有粮食购销企业委托代购粮油业务工作的顺利开展。笔者认为,为开展好国有粮食购销企业委托代购粮油业务工作,应从统一认识、强化资金管理、规范会计处理等方面加强国有粮食购销企业委托代购粮油业务管理。

一、委托代购粮油业务工作存在的主要问题

(一)委托代购粮油业务认识不到位。一是农业发展银行认为,粮食购销企业的收购资金只能按“收一斤粮,发放一斤粮食贷款”的资金封闭运行原则,而且要求“库贷挂钩”。因此,农发行均以违反资金封闭运行政策为由,不允许国有粮食购销企业开展委托代购粮油业务;二是国有粮食购销企业市场竞争观念落后,只习惯于以购定销、先购后销,不会先找销路,甚至在收购粮油期间,只管购不管销,对委托代购粮油业务认识不足,积极性不高,导致委托代购业务规模小,效益低。

(二)委托代购粮油业务管理不规范。

一是由于农业发展银行不允许国有粮食购销企业开展委托代购粮油业务,因此,基本上只要是外单位汇到国有粮食购销企业的款项,不论是销售粮油款,还是预付代购粮油款,农发行一律视同销粮售油款,按照收回粮油贷款本金、利息、财务费用的资金回笼分割原则进行分割后,该还贷的还贷、该收息的收息,这样用粮单位预付的代购粮油款项被农业发展银行分割还贷后,就无流动资金代购粮油;二是国有粮食购销企业为了避免上述情况,要求用粮单位预付现金,直接用于收购代收粮油,同时,由于国有粮食购销企业对委托代购的粮油没有建立购、发、存数量台账,有的甚至与企业周转粮油不分仓保管、混装、混销、混用,使农发行难于监管国有粮食购销企业粮油库存情况。

(三)开展委托代购粮油业务缺乏健全的管理制度。虽然有关文件对国有粮食购销企业开展委托代购粮油业务早有明确规定,但由于有关部门没有制定配套的、操作性强的委托代购粮油业务资金管理制度和会计处理政策,使得国有粮食购销企业开展此项业务无章可循,造成资金管理和会计处理不规范。

二、加强委托收购粮油业务管理的意见

(一)应尽快建立国有粮食购销企业受用粮单位委托收购粮油的资金管理制度。国有粮食购销企业一方面要认真执行好粮食收购资金封闭运行政策,另一方面又要结合国有粮食购销企业委托代购粮油业务的特点,尽快制定委托代购粮油的资金管理制度。

1 国有粮食购销企业受用粮单位委托收购粮油必须在农发行或代理行申请开设“委托收购粮油资金专用存款账户”,专项用于代购粮油资金的收付。代购粮油的资金必须与农发行的收购贷款、调销贷款、储备贷款分开收付、分开管理,严禁占用农发行收购贷款垫付委托代购粮油款项。

2 国有粮食购销企业受用粮单位委托收购的粮油必须在收购码单上注明“委托收购”字样,并实行单收、单储、单发专人管理,严禁与国有粮食购销企业的周转粮油混装、混销、混用。

3 国有粮食购销企业受用粮单位委托收购的粮油要单独建立代购粮油资金使用情况和代购粮油分品种的购、发、存数量台账,并做好序时登记,确保代购粮油账实相符。4 国有粮食购销企业受用粮单位委托收购粮油的资金使用情况和代购粮油购、发、存数量台账必须接受农发行的监督管理。

(二)应规范国有粮食购销企业受用粮单位委托收购粮油的会计处理办法。根据新的《企业会计制度》对企业代购代销业务的核算要求,为规范粮食购销企业受托代购粮油商品业务的会计核算工作,应增设“代购粮油商品”和“代购粮油商品款”会计科目,用于正确核算国有粮食购销企业受托代购粮油业务工作。

1 收到用粮单位汇来的预付粮油商品款项时,借记“银行存款”科目;贷记“代购粮油商品款———ＸＸ用粮单位”科目。

2 从农发行委托代购粮油商品资金专用账户取现金准备代购粮油时,借记“现金”科目;贷记“银行存款”科目。

3 按保护价或双方商定的收购价收购农民粮油支付资金时,借记“代购粮油商品”科目;贷记“现金”科目。

4 向用粮单位支付委托代购粮油商品款时,借记“代购粮油商品款———ＸＸ用粮单位”科目;贷记“代购粮油商品”科目。

5 支付代购粮油商品运费时,借记“经营费用”科目;贷记“银行存款”科目。

6 同用粮单位结算代购手续费用时,借记“代购粮油商品款———ＸＸ用粮单位”科目;贷记“其他业务收入———代购手续费”科目。

7 委托代购粮油商品业务结束后,应及时同用粮单位结清代购粮油商品款项,如属多收应退给用粮单位预付代购粮油款项时,借记“代购粮油商品款———ＸＸ用粮单位”科目;贷记“银行存款”科目。如属用粮单位补付的代购粮油款项时,借记“银行存款”科目;贷记“代购粮油商品款———ＸＸ用粮单位”科目。