中国税务报

目     录

中国税务报(第六版次)

设项目公司要考虑汇总纳税问题. 2

委托贷款业务涉税风险分析. 3

房地产项目开发用好委托贷款可节税. 4

低价销售商店的税务处理. 7

80号文11条措施控管普通发票. 7

2008年上半年增值税政策变化要点. 8

付息方式决定持有至到期投资收益. 10

改组改制优惠不能成为避税手段. 11

反避税调查从哪些方面入手. 12

上半年消费税政策变化要点. 14

退税率有升有降出口企业如何应对. 15

上半年关税政策调整四则. 16

企业所得税过渡性优惠政策要点. 17

嵌入式软件销售额如何计算. 19

合理设置内部机构　提前享受税前扣除. 20

财政拨款不一定都是不征税收入. 21

个税征收应综合考虑家庭和个人情况. 22

高新技术企业认定：莫忽视基础核算. 24

股票期权筹划：关键在选择行权日. 25

运费变油票　违规受处罚. 27

专家热议个人所得税. 27

科学合理地确定个税费用扣除标准. 28

今年出口退税政策调整盘点. 30

税收优惠支持残疾人就业创业. 32

房屋出租按综合征收率缴税合算. 34

收“管理费”还是“服务费”. 35

准确把握政策要求　“量身定做”享受优惠. 36

高新技术企业：享受优惠须重新认定. 38

销售收入先分成　少计销项受处罚. 39

学校收费票据使用要符合规定. 40

土地转让三种方式税负比较. 41

房地产信托业务税收政策有待明确. 42

替职工负担个税，不如直接增加收入. 43

企业销毁过期药品损失扣除须先报批. 44

税款未缴收入不能先分成. 46

税收政策调整不可忽视的因素. 46

燃油税，还有无开征的必要？. 47

纳税调整，补征税款的加息问题不容忽视. 49

税收筹划的六个切入点. 50

商场促销：“捆绑销售”的税务处理. 51

企业现金流如何影响财务决策. 52

关联方利息支出扣除计算实例. 53

详解关联方利息支出扣除标准. 54

特殊群体创办中小企业有优惠. 56

原竹收购加工　“公司加农户”节税. 56

退税率调高6个百分点　陶瓷企业盈利可期. 57

如何处理以前年度职工福利费余额. 58

中小企业融资和技术创新的税收优惠. 60

出口免税不等于退税率为零. 60

投资设厂：选择母子公司还是总分公司. 63

“资本弱化”有关防范规定. 65

分税制财政体制改革的前前后后. 66

居民企业与非居民企业纳税义务判定. 68

成立专业合作社　享受增值税优惠. 70

防范资本弱化新规定新在哪里. 72

企业借款利息扣除注意事项. 73

厂房改造后出租，还是出租后改造. 74

不能用应付工资科目虚增成本. 76

物业管理公司的营业税筹划. 76

如何界定价外费用和平销返利. 77

充分利用所得税减免优惠. 78

虚拟货币征税方法的选择. 80

借款利息扣除注意税法规定. 81

分公司子公司纳税义务不相同. 82

未按规定处理账务，造成企业增值税税负偏低. 83

为员工配车，权属归企业更划算. 85

非正常损失标准如何把握. 85

油费能不能挂“往来”账. 88

谨防“山寨版”代理出口货物证明. 89

巧用转型优惠获取节税收益. 90

 设项目公司要考虑汇总纳税问题     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.04   小李

　　《中华人民共和国企业所得税法》规定：自2008年1月1日起我国对企业所得税的征收以企业法人为纳税义务人，不具有法人资格的分支机构由具有法人资格的总机构一并汇总纳税。

　　财政部、国家税务总局、中国人民银行2008年1月15日发布的《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》（财预〔2008〕10号），明确了跨省市总分机构企业所得税分配方法和适用范围。《办法》规定，从2008年1月1日起，属于中央与地方共享收入范围的跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，按照统一规范、兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法，总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分，25%由总机构所在地分享，50%由各分支机构所在地分享，25%按一定比例在各地之间进行分配。

　　按照我国当前财政预算管理体制的规定，企业所得税为中央与地方共享税种，企业所得税征收管理的改变势必会影响总分支机构所在地的地方财政收入。房地产企业作为目前各地的纳税大户，其项目公司设立的组织形式的不同，自然会影响到房地产开发项目所在地的政府财政收入。因此，目前许多地方政府要求投资商在当地进行房地产开发时必须成立具有法人资格的项目公司，其中应该也有地方财政收入分配因素的考虑。 

委托贷款业务涉税风险分析     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.04   李忠尔，雷文汉

　　所谓委托贷款，指由委托人提供合法来源的资金，委托银行根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款业务。委托人包括政府部门、企事业单位及个人等。目前这种融资方式被广泛运用于房地产开发企业。因为大型的房地产开发企业一般都设有若干个项目公司，如果项目公司因开发进度、销售进度不一，会造成项目公司之间资金的不平衡，通常表现为已进入预售阶段的项目公司资金充裕、闲置；而尚处在征地、前期开发的项目公司因投入资本有限，导致开发资金捉襟见肘，甚至无米下锅。为此，部分房地产开发企业对集团下属的项目公司的资金进行统一调配使用，以提高整个集团的资金使用效率，而委托贷款即为其中通常使用的方式之一。

　　委托贷款业务涉及的主要税种

　　1．营业税由承办委托贷款业务的金融企业扣缴，扣缴义务发生时间，为受托发放贷款的金融机构代委托人收讫贷款利息的当天。营业税税率为5%。

　　2．城市建设维护税及教育费附加

　　按应缴纳营业税的税额及适用税率、征收率计算缴纳。

　　3．印花税双方签订的借款合同，按借款金额万分之零点五计算缴纳。

　　4．企业所得税借出方取得的利息收入为企业所得税的收入总额组成部分，按规定缴纳企业所得税；借入方支付的利息，符合规定的条件可在企业所得税前扣除。

　　5．土地增值税借入方计入财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除。委托贷款业务纳税风险分析

　　1．营业税根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财法〔1993〕40号）第十五条规定：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权核定其营业额。因此，房地产开发企业项目公司之间通过银行进行委托贷款时，如果与银行同期同类贷款利率存在较大差异，可能会给借贷双方带来一定的税务风险。

　　2．企业所得税《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立缴易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”据此，对于借贷双方而言，若贷款利率与银行同期同类贷款利率严重背离，则存在税务风险。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定：“企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。”

　　上述规定是企业所得税法中为防止“资本弱化”的专门条款。资本弱化，是指企业通过加大借贷款（债权性投资）而减少权益性投资比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。尽管我们对“资本弱化”这个词鲜有睹闻，因为此前这是对外商投资企业进行反避税调查的一个重要内容。而“两法合并”后，企业所得税法的条款适用于内资企业与外资企业，也就意味着内资企业若存在资本弱化情形时，税务机关有权进行调整。

　　到目前为止，我国尚未对外正式公布“关联方接受的债权性投资与权益性投资比例的标准”，《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第三十六条的规定：“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”因此，房地产开发企业在安排内部项目公司之间的委托贷款时，要考虑借入方的权益性投资规模（即注册资本的总额），合理安排债权性投资的规模，使二者保持合理的比例，否则可能存在较大的税务风险。因为据我们对国内现有的房地产行业上市公司的研究，许多项目公司在设立时其注册资本仅有几千万元，注册资本超过亿元的项目公司不多见，而房地产开发项目总的投资额多在数亿元以上，若按《企业所得税税前扣除办法》规定的条款推断，是典型的资本弱化情形。

　　3．土地增值税《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定：与房地产开发项目有关的财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本之和的10％以内计算扣除。

　　由此可以看出，如果项目公司之间的委托贷款利率超过商业银行同类同期贷款利率的部分，在计算土地增值税时不得扣除，因此，房地产开发企业在委托贷款安排时，要商定合理的贷款利率，避免增加税负。 

   房地产项目开发用好委托贷款可节税     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.04   李忠尔，雷文汉

　　案例

　　ZD股份公司为境内上市的综合型企业，其核心产业为房地产开发，由其控股子公司

　　ZD房产集团实施。目前已在国内多个大中型城市拥有房地产开发项目，并皆在当地设立控股的项目公司，各地的项目开发由ZD房产集团统一集中管理，资金由集团统筹调配使用。

　　2008年1月，ZD房产集团在Z省F市通过公开拍卖取得一块商住楼项目的开发权，按当地政府的要求，于2008年2月成立了Z省F市ZD房产公司（内资企业），公司注册资本1亿元人民币。其中，ZD房产集团6000万元，占注册资本总额比例60%；J省ZD房产公司（同为ZD房产集团控股公司的内资企业）3000万元，占注册资本总额比例30%；F市城投公司200万元，占注册资本总额比例2%；自然人C某800万元，占注册资本总额比例8%。

　　2008年6月J省ZD房产公司与中国建设银行股份有限公司HZ支行签订了委托贷款借款合同，委托该行向Z省F市ZD房产公司发放委托贷款2亿元人民币，用于该公司在F市的房地产开发项目。委托贷款期限为2008年5月29日~2010年5月28日，年利率为12%（商业银行同期同类贷款年利率为8%）。

　　本案例中，ZD房产集团为ZD股份公司控股子公司，F市ZD房产公司、J省ZD房产公司同为ZD房产集团的控股子公司。以上四方构成关联方，该项委托贷款业务构成关联方交易。

　　对J省ZD房产公司贷款期间内主要税种应纳税额计算：

　　委托贷款期限内应收取的利息总额为20000万元×12%×2=4800万元。

　　（1）营业税应纳税额为4800万元×5%=240万元。

　　（2）城市维护建设税（假定税率为7%）应纳税额为240万元×7%=16.8万元，教育费附加（假定征收率为4%）应缴费额为240万元×4%=9.6万元。

　　（3）印花税应纳税额为20000万元×0.05%=10万元。

　　（4）水利建设基金应缴费额为4800万元×0.1%=4.8万元。

　　（5）企业所得税（假定不考虑其他因素）应纳税所得额为4800万元－240万元－16.8万元－9.6万元－10万元－4.8万元=4518.8万元，应纳税额为4518.80万元×25%=1129.70万元。

　　（6）J省ZD房产公司委托贷款边际税负影响额为240万元+16.8万元+9.6万元+10万元+4.8万元+1129.70万元=1410.9万元。

　　对Z省F市ZD房产公司贷款期间内主要税种应纳税额计算：

　　假定在贷款期满前该项目已全部实现销售，收入、成本、费用、税金均能准确核算，且会计与税收无上述事项外的其他差异。计算土地增值税时，财务费用中的利息费用与管理费用、销售费用一起按土地受让款与开发成本的10%计算扣除。

　　（1）印花税应纳税额为20000万元×0.05%=10万元。

　　（2）企业所得税关联企业之间的借款扣除限额，假定参照《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第三十六条的规定的扣除标准计算。

　　利息费用税前扣除限额为10000万元×50%×8%×2=800万元。

　　企业所得税影响额为－（800万元×25%）=－200万元。

　　（3）Z省F市ZD房产公司委托贷款边际税负影响额为10万元+（－200万元）=－190万元。

　　对ZD房产集团该笔委托贷款业务整体边际税负影响额为J省ZD房产公司委托贷款边际税负影响额加上Z省F市

　　ZD房产公司委托贷款边际税负影响额，计算过程为1410.9万元+（－190万元）=1220.9万元。

　　在上述假设条件成立的情况下，ZD房产集团下属项目公司通过内部融资会增加税负1220.9万元。

　　导致税负较高的主要原因如下：

　　（1）项目公司之间委托贷款利率商定为12%，与同期同类商业银行贷款利率8%的差异，产生了税收纳税调整事项。

　　（2）Z省F市ZD房产公司向J省ZD房产公司借款额（债权性投资）为2亿元，而接受的权益性投资额（注册资本）为1亿元，接受关联企业债权性投资与权益性投资的比例较大，存在着“资本弱化”的情形。在按《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第三十六条的规定的扣除标准计算时，Z省F市ZD房产公司允许税前扣除的利息费用限额与实际支付额产生巨大差异。

　　因此，房地产开发企业通过下属项目公司委托贷款方式进行资金融通时，要慎重考虑融资规模与贷款利率。不当的融资规模与利率可能会导致整个集团因此增加沉重的边际税负。

　　分析1．委托贷款是否属于正常的商业银行贷款范畴？

　　根据中国人民银行办公厅2000年4月5日下发的《关于商业银行开办委托贷款业务有关问题的通知》（银办发〔2000〕100号）第一条明确规定：“委托贷款是指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金，由商业银行（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。商业银行开办委托贷款业务，只收取手续费，不得承担任何形式的贷款风险。”

　　银行代委托人发放的贷款是否属于商业银行贷款范畴呢？如果其属于商业银行正常银行贷款范畴，那么由委托人确定的贷款利率能否视为商业银行同期同类贷款利率呢？这有待于专业人士的界定，界定的结果将会直接影响委托贷款业务的委托人与贷款人纳税义务的履行，关系到营业税、企业所得税、土地增值税等税种的征收管理。

　　据了解，委托贷款广泛运用于现金池和第三方委托贷款之中，其中现金池业务主要是在一家大型企业集团内部进行的资金借贷，在此项业务中可能产生的风险系数几乎为零。但是应用于第三方的委托贷款业务就有可能出现借贷风险，主要原因是在委托贷款中，银行只是代为发放、监管使用、协助收回，并从中收取一定手续费，不对任何形式的贷款风险承担责任。因此，借款人到期能不能如约偿付借款的风险不是由银行承担，而是直接由委托人承担。

　　2．委托贷款是否属于关联方债权性投资范畴？

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定：“企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。”

　　委托贷款的贷款对象、用途、金额、期限、利率等由委托人确定，商业银行并不能影响或决定贷款合同的交易条款。就其实质而言，是委托人与贷款人之间的交易，如果委托人与贷款人为关联方，那么贷款人取得从委托人取得的贷款是否应属于实施条例定义的债权性投资呢？在计算债权性投资与权益性投资的比例，是否要考虑贷款人从关联方取得的委托贷款的数额呢？这个问题的界定，对房地产开发企业下属项目公司之间的委托贷款行为，是否作为“资本弱化”的调查对象至关重要，对借贷双方的税收征管将产生深远的影响。

　　结论鉴于前文所述，新企业所得税法实施后，房地产开发企业下属项目公司之间的委托贷款业务涉及的部分税收问题尚有待明确，尤其是关于防止资本弱化条款中债权性投资与权益性投资的比例标准的制定，对于委托贷款的借贷双方都将产生巨大的影响。在有关国家税收政策未明确之前，企业的贸然行为，可能会带来较大的税务风险。如何寻找较为稳妥的融资方式，尽量减少政策不明带来的影响，是值得我们这些从事税收实务研究者深思、探讨的问题。下面，我们仅就房地产开发企业在对下属项目公司资金方式从税收角度考虑，提出一些想法，供大家探讨。

　　适当增加资金需求方的项目公司注册资本。房地产开发企业下属的项目公司资金的拆借，主要是为了充分发挥集团自有资金的使用效率，并非为了赚取利息收入，对整个集团而言不能产生收入，同时也不能增加成本。为此，可以通过权益性投资的方式实现集团内部资金的调配转移。主要原因有：其一，投资方（资金闲置方）将资金投入到被投资方（资金需求方）时，不需要缴纳营业税等流转税。其二，权益性投资在资金使用期间不会影响资金需求双方所在项目公司企业所得税的征管。在投资收益分配时，符合条件的仍无需补交企业所得税。其三，权益性投资的扩大可以有效减少、避免“资本弱化”条款的限制影响。这是最主要的考量原因。

　　如果上例中J省ZD房产公司通过权益投资的方式向Z省F市ZD房产公司注资2亿元人民币，那么上述有关的税务风险可化解至较低水平，并可合理的大幅降低融资方案的边际税负。 

 低价销售商店的税务处理     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.04   毛岚

　　2008年6月15日，国家税务总局下发《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2008〕576号），该批复回答了福建省地税局关于个人与房地产开发企业签订有条件价格优惠协议购买商店征收个人所得税问题的请示。

　　房地产开发企业与商店购买者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用。其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。根据个人所得税法的有关规定精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税。每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。

　　房地产开发企业应按“销售不动产”税目缴纳营业税，并按规定计算缴纳企业所得税和土地增值税。但是销售价格如何确定？是以优惠价格还是以公允价格作为计税依据？

　　按照公允价值在销售环节一次性缴纳营业税、企业所得税及土地增值税，不存在以后调整或与税务机关沟通的问题，在双方商定的期限内，房地产企业将商店对外出租，所收取的租金不需要缴纳营业税、企业所得税、土地增值税。

　　如果按照优惠价格，在销售环节，由于计税依据明显偏低，可能会遇到税务机关调整的问题，这将增加企业的沟通成本。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第六项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。

　　因此，即使按照优惠价格销售，在销售环节，由于存在税务机关的核定征税权，其应纳的营业税、企业所得税、土地增值税仍然是按照公允价格计算缴纳的。在收到租金的期限内，房地产企业将不再涉及税收问题。因为租金的收入方实质上是个人购房者。

　　对于个人购房者来说，在购房环节少支付的购房款，实质上是房地产开发企业向商店购买者租赁房屋而预支的房屋租赁费，个人购房者取得的房屋租赁费体现为少支付的购房款，是个人购房者取得的一种其他形式的经济利益。

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条规定，个人所得的形式，包括其他形式的经济利益。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

　　因此，对个人购商店者未取得的房租，应作为个人取得的其他形式的经济利益，视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”税目缴纳个人所得税。

　　由于房地产开发企业是在一定期限内免费使用商店，因此，虽然是一次性的少支付购房款，在计算个人所得税时，每次财产租赁所得的收入额，应按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。 

 80号文11条措施控管普通发票     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.11   雷楷

　　日前，国家税务总局下发了《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号），既重申了税法和其他税收规范性文件的相关要求，又制定了一些加强普通发票管理的新措施。

　　重申的政策有：

　　1.发票集中印制通知要求按照《国家税务总局关于加强普通发票集中印制管理的通知》（国税函〔2006〕431号）规定，严格控制印刷企业数量，尽快实现按省集中印制普通发票，切实提高普通发票的印制质量和安全保障。

　　2.规范发票开具和代开通知要求收付款方必须执行《中华人民共和国发票管理办法》规定，开具和接受发票。

　　3.加快税控机具推广通知要求根据《国家税务总局财政部信息产业部国家质量监督检验检疫总局关于推广应用税控收款机加强税源监控的通知》（国税发〔2004〕44号）和《国家税务总局关于税控收款机推广应用的实施意见》（国税发〔2004〕110号）规定，加快税控收款机推广应用工作。

　　4.建立有奖发票制度通知要求按《国家税务总局财政部信息产业部国家质量监督检验检疫总局关于推广应用税控收款机加强税源监控的通知》（国税发〔2004〕44号）规定，对索取发票的消费者实行发票有奖办法，所需奖励资金列入财政预算。

　　5.与纳税信用等级评定挂钩

　　通知要求执行《纳税信用等级评定管理试行办法》（国税发〔2003〕92号）规定，凡有发票违法行为的，应作为对其纳税信用等级降级处理的依据，并记录在失信信息数据库中，供社会查询。

　　新制定的措施有：

　　1.联网管理做好税务登记法定代表人身份核对工作，防止不法分子利用假身份、假证件注册登记，骗购发票。

　　2.完善防伪措施通知要求在全国统一防伪措施基础上，分行业研究其特征，有针对性地增加地区性防伪措施；对增加或变更的公众防伪措施应及时公开，并报税务总局备案，由税务总局在税务总局网站公布各地普通发票票样和公众防伪措施及查询方式。

　　3.合理控制售票量初次申请领购发票或者一年内有违章记录的纳税人领购发票的数量应控制在1个月使用量范围内，其他纳税人可控制在3个月使用量范围内，企业冠名发票的审批印制数量可控制在1年使用量范围内。

　　4.加大日常管理力度在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。

　　5.建立发票辨伪查询系统

　　建立健全发票管理和查询系统，收集发票印制、领购、开具、缴销、丢失、被盗、作废信息，并通过专用系统进行分析和评估。

　　6.建立发票举报奖励制度

　　凡已推广应用税控收款机地区的国家税务局，报经税务总局向财政部申请有奖发票资金，适时开展“发票举报有奖”活动。 

     2008年上半年增值税政策变化要点     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.11   王富军

　　抵扣凭证类

　　1.《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函〔2008〕607号）规定：失控增值税专用发票按非正常户登记后，增值税一般纳税人又报税的，其主管税务机关可以通过防伪税控报税子系统的逾期报税功能受理报税。购买方主管税务机关对认证发现的失控发票，应按照规定交稽查部门协查。属于销售方已申报纳税，其主管税务机关出具书面证明，通过协查系统回复的，可作为抵扣凭证。

　　2.《国家税务总局关于印发《增值税抵扣凭证协查管理办法》的通知》(国税发〔2008〕51号)规定：规范增值税抵扣凭证税收违法案件的协查工作，修订和整合以往有关文件。各级税务机关稽查局的协查工作应通过协查信息管理系统开展，配合寄送纸质证据材料。通知规定了委托协查函的内容和协查要求及程序。需再次发出委托协查的，应详细说明新发现的违法事实或疑点。通知对受托协查管理、监控管理、系统管理、资料管理进行了明确，并划分出协查权限：涉案发票的票面合计金额在1000万元以上不满5000万元的，由市（州）稽查局组织协查；票面合计金额在5000万元以上不满1亿元的，由省、直辖市、自治区和计划单列市稽查局组织协查；票面合计金额在1亿元以上的，由国家税务总局稽查局组织协查。要求受托协查累计按期回复率达到100%，方能通过协查系统考核。

　　3.《国家税务总局关于印发〈增值税专用发票审核检查操作规程（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕33号）规定：自2008年4月1日起，税务部门运用“增值税专用发票审核检查子系统”对全国增值税专用发票稽核系统产生稽核比对结果为“不符”、“缺联”、“属于作废”的专用发票进行核对、检查和处理，由各级税务机关的流转税管理部门负责组织，稽查局和信息中心配合，税务机关管理部门具体实施。总局、省、市、县级税务机关流转税管理部门分别设置审核检查管理岗，明确职责。税务机关管理部门设置审核检查岗和审核检查综合岗，按问题类型区分时限完成审核检查工作。省、市、县级税务机关信息中心设置核查子系统技术维护岗。经区县主管局长批准，将审核检查结果分为企业操作问题、税务机关操作问题或技术问题的发票允许抵扣进项税额；一般性违规问题按现行规定处理；涉嫌偷骗税的，相关资料移交稽查部门查处。稽查部门应当在自接收涉嫌偷骗税有关资料之日起1个月内立案检查。设置审核检查完成率、审核检查按期完成率、异地核查回复率，并进行考核。规程由国家税务总局负责解释。

　　4.《国家税务总局关于推广增值税专用发票审核检查子系统的通知》（国税函〔2008〕229号）规定：通用税务异地信息协作平台增值税专用发票审核检查子系统1.0版，自2008年4月1日起投入运行，稽核系统产生的稽核异常专用发票数据统一导入核查子系统，各地在2008年3月底前做好系统安装和调试工作。

　　税收优惠类

　　1.《财政部、国家税务总局关于二甲醚增值税适用税率问题的通知》(财税〔2008〕72号)规定：自2008年7月1日起，二甲醚(CH3OCH3)按13%的增值税税率征收增值税。

　　2.《国家税务总局关于利用废液（渣）生产白银增值税问题的批复》（国税函〔2008〕116号）规定：对企业利用废液（渣）生产的白银免征增值税。

　　3.《财政部、国家税务总局关于有机肥产品免征增值税的通知》（财税〔2008〕56号）规定：自2008年6月1日起，纳税人生产销售和批发、零售的有机肥料、有机-无机复混肥料和生物有机肥免征增值税。需要单独核算有机肥产品的销售额，开具普通发票，未单独核算销售额的，不得免税。通知规定了纳税人免税申请时需要提供的资料和主管税务机关的后续管理工作。

　　4.《国家税务总局关于出境口岸免税店有关增值税政策问题的通知》（国税函〔2008〕81号）规定：对于海关隔离区内免税店销售免税品以及市内免税店销售但在海关隔离区内提取免税品的行为，不征收增值税。对于免税店销售其他不属于免税品的货物，应照章征收增值税。免税、应税商品应分别核算销售额，否则征收增值税。销售免税品一律开具出口发票，不得使用防伪税控专用器具开具。纳税人在海关以内销售免税品、免税店销售已退税国产品，仍按原规定执行。本通知自发文之日起执行。

　　5.《财政部、国家税务总局关于军工企业股份制改造有关增值税政策问题的通知》（财税〔2007〕172号）规定：自2008年1月1日起，对原享受军品免征增值税政策的军工集团全资所属企业，按有关规定改制为国有独资（或国有全资）、国有绝对控股、国有相对控股的有限责任公司或股份有限公司，所生产销售的军品继续免征增值税。

　　其他类

　　1.《国家税务总局关于开展水泥生产企业增值税专项纳税评估工作的通知》（国税函〔2008〕407号）规定：对2007年生产销售水泥产品的生产企业进行纳税评估，内容涉及应税收入的真实性、完整性，各项抵扣是否符合政策规定，享受资源综合利用税收优惠政策执行情况。通知提出了工作要求和工作方法，提供了电耗、煤耗的可比分级定额等。评估工作9月底前结束。

　　2.《国家税务总局关于印发〈上海期货交易所黄金期货交易增值税征收管理办法〉的通知》（国税发〔2008〕46号）规定：确定了标准黄金的成色和规格。上海期货交易所向主管税务机关申请印制《黄金结算专用发票》，按交割结算价向卖方提供《黄金结算专用发票》结算联，发票联、存根联由交易所留存。卖方会员或客户按交割结算价向上海期货交易所开具普通发票，凭上海期货交易所开具的《黄金结算专用发票》（结算联），向卖方会员或客户主管税务机关办理增值税免税手续，同时免征城市维护建设税、教育费附加。买方会员或客户（提货方）不属于增值税一般纳税人的，不得向其开具增值税专用发票。会员和客户提取出库时取得的进项税额实行单独核算，单独记账；购入黄金再通过上海期货交易所卖出的，应计算卖出黄金进项税额的转出额，从当期进项税额中转出，计入成本。此办法由国家税务总局解释，自2008年1月1日起执行。  

付息方式决定持有至到期投资收益     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.11   任善涛

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。

　　企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，即其公允价值（不包括支付的价款中所含的已到付息期但尚未领取的利息）与交易费用之和，借记“持有至到期投资－成本”科目，按已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资－利息调整”科目。持有至到期投资取得时发生的利息调整实际上是企业长期债券投资等持有至到期投资时发生的溢价或折价。如果是溢折价购入的，则该债券当期的面值应计利息不等于当期的利息收入，所以债券的溢折价应在持有期内分期摊销，调整各期的实际利息收入，即以当期的票面应计利息减去当期应分摊的溢价额或加上当期应分摊的折价额作为当期利息收入。实际业务中由于付息方式的不同。企业按照持有至到期投资期末摊余成本和实际利率确认的投资收益数额也不同，投资收益数额的不同必然影响着企业利润总额，所以选择不同的付息方式，是值得纳税人进行税收筹划的。

　　例如，5A公司2008年1月1日支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场购入B公司5年期债券，面值1250万元，票面利率4.72％，按年支付利息（即每年支付1250×4.72％＝59万元），本金最后一年支付。假定A公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，也不考虑所得税、减值损失等因素。计算实际利率r：59×（1+r）－1＋59×（1+r）－2＋59×（1+r）－3＋59×（1+r）－4＋（59+1250）×（1+r）－5＝1000，

　　由此得出r＝10％（见表一）。根据以上数据，A公司有关年度账务处理如下（单位：万元）：2008年1月1日购入债券：借记“持有至到期投资－成本”1250，贷记“银行存款”1000，贷记“持有至到期投资－利息调整”250。

　　2008年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等：借记“应收利息”59，“持有至到期投资－利息调整”41，贷记“投资收益”100；借记“银行存款”59，贷记“应收利息”59。

　　2009年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等：借记“应收利息”59，“持有至到期投资－利息调整”45，贷记“投资收益”104；借记“银行存款”59，贷记“应收利息”59。

　　2010年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等：借记“应收利息”59，“持有至到期投资－利息调整”50，贷记“投资收益”109；借记“银行存款”59，贷记“应收利息”59。

　　2011年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等：借记“应收利息”59，“持有至到期投资－利息调整”54，贷记“投资收益”113；借记“银行存款”59，贷记“应收利息”59。2012年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等：借记“应收利息”59，“持有至到期投资－利息调整”60，贷记“投资收益”119；借记“银行存款”59，贷记“应收利息”59；借记“银行存款”1250，贷记“持有至到期投资－成本”1250。

　　假定A公司购买的债券不是分期付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算，此时，A公司所购买的债券计算实际利率r计算如下：（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）－5＝1000，由此得出r＝9.05％（见表二）。

　　根据以上数据，则A公司有关年度账务处理如下（单位：万元）：

　　2008年1月1日购入债券：借记“持有至到期投资－成本”1250，贷记“银行存款”1000，贷记“持有至到期投资－利息调整”250。

　　2008年12月31日确认实际利息收入：借记“持有至到期投资－应计利息”59，“持有至到期投资－利息调整”31.5，贷记“投资收益”90.5。

　　2009年12月31日确认实际利息收入：借记“持有至到期投资－应计利息”59，“持有至到期投资－利息调整”39.69，贷记“投资收益”98.69。

　　2010年12月31日确认实际利息收入：借记“持有至到期投资－应计利息”59，“持有至到期投资－利息调整”48.62，贷记“投资收益”107.62。

　　2011年12月31日确认实际利息收入：借记“持有至到期投资－应计利息”59，“持有至到期投资－利息调整”58.36，贷记“投资收益”117.36。

　　2012年12月31日确认实际利息收入、收到本金和名义利息等：借记“持有至到期投资－应计利息”59，“持有至到期投资－利息调整”71.83，贷记“投资收益”130.83；借记“银行存款”1545，贷记“持有至到期投资－成本”1250，“持有至到期投资－应计利息”59×5＝295。

　　由此可见，A公司的付息方式不同，其投资收益在各期确认的金额也不同，2008年在分期付息情况下确认的投资收益为100万元，而在到期一次还本付息下企业确认的投资收益为90.5万元。比如A公司2008年实现税前利润不考虑其他因素，则在两种不同的付息方式下企业的利润影响数就是100－90.5＝9.5万元。同样，2009年~2012年，每年出现的差异也是相同的。但是如果企业持有的是国债，按照新旧所得税法规定国债利息收入是免税的，也就是说不管在哪种付息方式下企业的利润总额尽管不同，在计算应纳税所得额时由于要扣除国债利息，对企业所得税又不存在影响（对所得税没有影响的情况仅指企业只持有免税项目的债券）。通过分析，我们还发现在A公司持有该债券5年这个期间内，投资收益总金额又是相等的，都是总的现金流入量（1250+59×5）与支付的价款1000的差额，为545万元。

 改组改制优惠不能成为避税手段     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.11   吕朋元

　　企业改组改制涉及许多税收政策，有的还相当复杂，由于对相关税收政策的理解不同，一些企业有时会以税收筹划的名义有意或无意地规避纳税义务。

　　为支持企业改组改制的顺利进行，国家在税收上给予了一定的鼓励政策。如，《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149号）规定：以无形资产或不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但转让该项股权，应按规定征收营业税。对此，从转让投资实物产权的纳税时间规定看，营业税显然延后于增值税。还有，《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2000〕60号）规定，对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，按“财产转让所得”项目的规定计征个人所得税。但由于从以无形资产、不动产投资入股到转让该投资股权或职工个人从取得量化资产到将股份转让的时间跨度可能较长，甚至有的家族式企业无名义上的转让关系，于是在长期经营过程中，一旦企业资不抵债而解散或破产，这笔量化资产的所属税款也就随之消失，国家相对承担了企业经营不善的税收风险。

　　《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号）规定，对企业合并、分立中按规定承受的土地、房屋权属免征或不征契税。按照《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号）文件规定，“转让企业产权的行为不应征收营业税”，企业合并、兼并、分立过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税。因此，有的企业恶意使用国家支持企业改革的税收政策，采取合合分分等方式，实现资产产权的无税转移。

　　在实务中，还有的企业常常借改组改制之机虚增成本费用。如有些企业的优良资产被分割、隐匿后，往往虚增账面现有资产的历史价值，或者虚构资产的性能状况，一方面在处置不良资产或非正常损失资产中，通过账务处理和向有关部门报批予以核销，并在税前扣除；另一方面对存量资产遵循历史成本原则计提的折旧或摊销的成本费用，无疑加大了税前扣除额，降低企业利润或应纳税所得额。

　　实际上，在现行的税收优惠体系中，有很多是针对企业改组改制的优惠，但这些优惠有时往往会被一些企业不正当使用。如有些企业在现行所得税制规定的许多新办企业减免税政策诱惑下，大量内外资企业利用各种手段，不断变换企业名称，以达到长期不纳税的目的。尽管税法对新办企业的条件作出了规定，但对新办企业的定义与公司法的规定不一致，在实际工作中很难界定新办企业的范围，使得对新办企业的认定容易出现纠纷。 

 反避税调查从哪些方面入手     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.18   王大祥

　　如何利用关联交易规定及特别纳税调整规定做好反避税工作，笔者在征管实践总结出了以下几个快速发现避税事实的顺序和关键点。

　　从外方人员工资入手

　　外资企业年度企业所得税汇算资料中，《财务资料补充资料表》第40行、42行要求填列外方人员人数和实际发放工资数，通过计算这两行数字会得出外方人员的平均年工资。

　　笔者研究发现外方人员工资大多数控制在12万元以下，如果折合成美元即1.5万美元左右，在美国一般中产阶级的年收入至少在10万美元以上，1.5万美元的年收入明显不合理。解决这个问题可以从工作签证入手，我们知道办理工作签证必须提供经劳动部门鉴证的劳动合同，通过对劳务合同的审查，就可以判断外方人员境内境外所得是否与中国境内受雇相关，如果相关则外方人员受雇所得都应该在境内缴纳个人所得税。如果境外公司和境内公司不关联，怎么会无缘无故给境内人员发放工资？这样可以直接地判断出境外公司为关联方。继续延伸分析，外方人员多为高管，其受雇所得与其绩效相挂钩，与其受雇企业业绩相关联，而且这些支出会出在受雇企业，我们可以审核相关支付境外项目，是否真实，是否等于外方人员境外所得。

　　从外方人员工资着手，建立在外方人员的实际工资是真实的合理的基础之上，沿着这条线下来，围绕工资其相关的交易行为可以进行相关的反避税。

　　从支付境外费用入手

　　之所以考虑支付境外费用，是考虑到企业进行避税，其减少纳税形成的资金终究要流向境外，按照我国目前的外汇和税收管理体制，企业支付境外费用需接受相关部门的管制，必须提供一定的资料，反避税可以从支付费用资料着手进行分析，重点是支付利息、特许权使用费以及服务贸易费用。

　　1.支付利息。由于我国实行外汇管制，对企业向境外借款必须进行外债登记，近年来随着金融业的发达，以及人民币升值因素等影响，各种渠道流入境内的外汇，以及由贸易所引发的直接外债，在企业账务上体现为外债。

　　新税法实施之前，在所得税方面对于外资企业并没有直接的反资本弱化的规定。但外汇管理局汇发〔2004〕42号文规定，“外商投资企业举借的中长期外债累计发生额和短期外债余额之和严格控制在审批部门批准的项目投资总额和注册资本之间的差额以内。”并规定“如外商投资企业外债资金已超额汇入，应自觉到原审批部门补办变更投资总额核准，外汇局允许企业在三个月期限内保留外债资金，如超出此期限，外汇局应以资本项目外汇业务核准件的形式通知开户银行将超额部分资金沿原汇路退回。”

　　通过上述规定可以看出，对于外资企业其境外借款额度是受限的，部分企业利用税务和外汇管理部门沟通不顺利，利用资本弱化进行避税。进行反避税时，检查人员可以结合支付境外利息提供的资料和外汇管理机关交流以发现差异进行有针对性地处理。

　　2.支付特许权使用费。特许权使用费的收取属于国际技术贸易范畴，主要包括商标，专利和专有技术等。在特许权使用费的规定中主要涉及在中国境内转让无形资产需要缴纳营业税，同时属于预提所得税征税范围的需要征收所得税，合计税负约15%左右，同时部分国家不承认税收饶让原则，所以围绕特许权使用费进行避税手段很多。比如对于含有工业产权的设备进口国际惯例允许进行分别报价，所以就导致了对设备价格人为的划分成了设备价格和技术价格。这样在海关申报的时候，可以降低设备进口关税和增值税，同时企业利用国家对引进专利及专利技术免于征收营业税和所得税的规定免税并避税。但这种分离是人为的，既然是人为的，主权国家必定对其进行修订，海关有《海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署第148号令）专门对特许权使用费进行规范。对随同进口产生的特许权使用费，检查人员要与海关进行充分的沟通。

　　考虑到特许权使用费免征所得税要层报国家税务总局才能取得，如何降低特许权转让费税负，是企业比较关注的。将特许权使用费进行人为转化，就是将本属于特许权使用费的收入转化为境外劳务，从而直接规避营业税和所得税。检查人员应注意对企业的实地巡查，看是否存在商标使用，是否存在授权技术生产等词语，同时结合对支付境外劳务费用合同去核查。

　　3.支付服务费用。对支付服务费（劳务费）税法基本判定原则为是否在境内提供劳务，如果在境内提供要缴纳营业税，如果在境内提供劳务的时间超过常设机构认定标准，则应认定在中国境内设立了机构和场所，应就来源于中国境内的所得征收所得税。对于其中的咨询业务境内境外收入，国家颁布了《国家税务总局关于从事咨询业务的外商投资企业和外国企业税务处理问题的通知》（国税发〔2000〕82号）进行限定，所以从避税的角度，最好的办法就是全部是在境外提供服务。针对支付服务费，检查人员应注意查清企业是否有外籍人员入境，是否有相关差旅费报销或者承担，是否存在伪造变更服务合同。对于服务合同本身，一般的国际惯例，强调服务单位应当按照合同约定的要求提供相应的服务，并对服务本身负责。检查人员可以围绕这种观点进行分析。

　　从商品销售风险转移入手

　　会计上对确认商品销售收入通常有“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”这一条件，然而实务中经常发现企业的销售受控，即其某个区域销售仅仅只有一个销售客户，但我们检查货物运单的时候，发现货物并不是运送到这个区域的特定销售客户，而是直接运送到货物的最终销售地，而货物销售的促销费用如广告费、售后维修费却由企业承担，之所以这个特定销售客户挣着固定利润，坐在哪儿数钱，所有的销售风险都不承担，是因为它与企业一般都存在特定利益关系，属于关联方，其交易属于关联交易。

　　从反避税角度考虑，如果企业定位于生产集团，则不应由企业承担相关的营销费用，可以承担一定的生产责任即售后服务责任，同时作为独立企业应保证企业有一定的利润；如果企业定位于独立的利润中心，负责生产销售的完整链条，企业相应的应该按市场价格销售，则对其于关联企业的销售价格就可以进行调整。 

上半年消费税政策变化要点    

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.18   王富军

　　汽车

　　1．《国家税务总局关于厢式货车改装生产的汽车征收消费税问题的批复》（国税函〔2008〕452号）规定，对企业购进货车或厢式货车改装生产的商务车、卫星通信车等专用汽车不征收消费税。

　　卷烟

　　1.《国家税务总局关于核定安徽中烟工业公司新牌号卷烟消费税计税价格的批复》（国税函〔2008〕310号），对安徽中烟工业公司生产的新牌号、新规格卷烟的消费税计税价格(不含增值税)进行核定，自2008年5月1日起执行。

　　2．《国家税务总局关于核定龙岩卷烟厂3个新牌号新规格卷烟消费税计税价格的批复》（国税函〔2008〕269号），对龙岩卷烟厂生产销售的3个新牌号新规格卷烟的消费税计税价格(不含增值税)进行核定，自2008年3月1日起执行。

　　成品油

　　1．《国家税务总局关于上海赛孚燃油发展有限公司生产的甲醇汽油征收消费税问题的批复》（国税函〔2008〕415号），甲醇汽油应按规定征收消费税。

　　2．国家税务总局关于印发《石脑油消费税免税管理办法》的通知（国税发〔2008〕45号），石脑油消费税适用“成品油”税目下“石脑油”子目，征收范围包括除汽油、柴油、煤油、溶剂油以外的各种轻质油。自2008年1月1日起，进口石脑油免征消费税。国产用作乙烯、芳烃类产品原料的石脑油免征消费税。

　　3．海关总署2008年第14号公告——《对部分成品油消费税政策进行调整有关问题的公告》，自2008年3月5日起，对进口溶剂油、石脑油、润滑油按0．2元/升，燃料油（蜡油除外）按0．1元/升恢复征收消费税；自2008年3月5日起至2010年12月31日止，对石脑油暂免征收消费税。

　　4．《财政部、国家税务总局关于调整成品油进口环节消费税的通知》（财关税〔2008〕12号），自2008年3月1日起，对进口溶剂油、石脑油、润滑油、燃料油恢复按法定税率征收消费税；自2008年3月1日起至2010年12月31日止，对进口石脑油暂免征收消费税。石脑油按照0.2元/升(1千克=1.385升)征收进口环节消费税，橡胶溶剂油、油漆溶剂油、抽提溶剂油按照0.2元/升(1千克=1.282升)、润滑油按照0.2元/升(1千克=1.126升)、5号~7号燃料油按照0.1元/升(1千克=1.015升)、其他燃料油(蜡油除外)按照0.1元/升征收进口环节消费税。

　　5．《财政部、国家税务总局关于调整部分成品油消费税政策的通知》（财税〔2008〕19号），2008年1月1日起，对石脑油、溶剂油、润滑油按每升0.2元征收消费税，燃料油按每升0.1元征收消费税。自2008年1月1日起至2010年12月31日止，进口石脑油和国产的用作乙烯、芳烃类产品原料的石脑油免征消费税。生产企业直接对外销售的石脑油应按规定征收消费税。以外购或委托加工收回的已税石脑油、润滑油、燃料油为原料生产的应税消费品，准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。清缴2007年12月31日以前石脑油应缴未缴的消费税。

　　其他

　　1．《国家税务总局关于使用消费税纳税申报表有关问题的通知》（国税函〔2008〕236号），《烟类应税消费品消费税纳税申报表》、《酒及酒精消费税纳税申报表》、《成品油消费税纳税申报表》、《小汽车消费税纳税申报表》、《其他应税消费品消费税纳税申报表》已印发，各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局根据式样自行印制，申报表由国家税务总局负责解释。申报表自2008年4月份办理税款所属期为3月份的消费税纳税申报时启用，原消费税纳税申报表于2008年6月30日起停止使用。

　　2．《国家税务总局关于委托加工出口货物消费税退税问题的批复》（国税函〔2008〕5号），生产企业委托加工再收回后出口的应税消费品，可比照《财政部、国家税务总局关于列名生产企业外购产品试行免抵退税办法的通知》（财税〔2004〕125号）的有关规定，比照外贸企业退还消费税的办法退还消费税。申报退税时，应附送征税部门出具的“出口货物已纳消费税未抵扣证明”。 

退税率有升有降出口企业如何应对     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.18   王文清，徐鹏，李文博

　　日前，财政部、国家税务总局下发《关于调整纺织品服装等部分商品出口退税率的通知》（财税〔2008〕111号），自8月1日起，纺织品及服装等商品的出口退税率由11%提高到13%。竹制品等商品的出口退税率提高到11%，部分农药、白银及电池等商品的出口退税被取消。

　　今年上半年来，纺织服装出口增速明显放缓，在人民币升值、成本增加等因素影响下，低端的制造业受到的冲击最为直接。相关统计数据显示，今年上半年纺织品服装出口838.51亿美元，同比增长11.11%，比上年同期增幅回落6.4个百分点，因此要求放松政策的呼声一直很高。上调纺织品及服装出口退税率政策就是在这样的背景下出台的。

　　面对退税率调整有升有降的情形，出口企业无论是利好方还是利失方同样都会处于“冷静对待”与“热点思虑”之中。此次调整，国家一方面在继续取消“两高一资”部分商品出口退税率的同时，另一方也将调整的主基调放在了提高纺织品及服装等商品的出口退税率上。

　　自2006年以来，国家为了抑制贸易顺差过快增长，减少贸易摩擦，加快行业升级转型，多次下调或取消部分商品出口退税率，而今终于有了“回暖”上调部分商品退税率。其更重要的是，在人民币汇率升值、银行贷款利率上升、原材料和劳动成本增加的背景下，特别是在奥运会前期出台财税〔2008〕111号文，以化解当前影响外贸经济发展的不利因素，充分表明了我国政府的高度重视。

　　另外，此次对待出口退税率取消后的处理一改2007年财税〔2007〕90号文对外提前公布政策，不设出口企业政策调整后短期过渡的做法，而是采用了出口企业实行5个月的原退税率过渡期的办法。即：对涉及取消出口退税的商品，凡企业在2008年8月1日之前已经签订出口合同且价格不能更改的，可在2008年8月15日之前持合同文本到当地主管出口退税的税务机关登记备案。经备案的出口合同，在2009年1月1日之前报关出口的，出口企业可以按调整前的退税率申报退税。逾期未能备案的以及2008年12月31日以后报关出口的，一律按调整后的出口退税率执行。

　　财税〔2008〕111号文对出口合同备案的内容作了具体的要求，合同签订日期、商品名称、单价、数量、金额等内容要明确，必须经出口企业和外商双方代表签字确认或盖章，符合《合同法》等相关法律法规规定；出口合同必须为真实有效的书面资料，对不符合规定的合同一律不予备案；出口合同一经备案一律不得修改。

　　财税〔2008〕111号文规定，自2008年8月1日执行新的调整退税率，取消出口退税率的企业如果在规定的时限进行合同备案，可以执行5个月原退税率的优惠政策。那么，企业如何应对新政策变化就十分关键，建议应重点做好三方面工作。

　　首先，企业要及时备案出口合同。按照财税〔2008〕111号规定，取消退税率的企业凭据纸质有效的出口合同及相关资料，在2008年8月15日之前及时到当地国税机关进行备案。由于政策调整并未提及，是否采用以往出口合同电子数据录入与纸质资料申报相结合的备案方式。因此，出口企业在规定期限内将纸质资料备案到位，方为首要的举措。

　　其次，企业要及时回收出口单证。面对退税率调整，出口企业应当加强重点管理，指定专人或部门全人力、全方位的做好出口报关单回收工作，在过渡期内要尽快办理通关手续，对出口数额较大且出口退税率取消的商品，以最短时间取得单证才是保证加快退税进度的关键。反之，对于上调出口退税率的企业虽然不需合同备案手续，但是在退税率提高的前提下，同样也不可忽视回收单证的速度，加快出口等同于结束执行合同到期的时限，这样可以更好地按照新的设想签订新合同，以实现当前利益最大化。

　　再次，企业要及时按期申报退税。在规定的出口退税申报期限内，取消退税率的企业即要尽快地适应短期过渡。同时，还要及时做好退税申报，防止由于加大和突击出口而忙乱出错造成漏报、少报、误报或者逾期申报的发生，从而带来不必要的经济损失。

　　回顾过去几年内出口退税率调整，下调的商品数量多于上升的商品，企业每次签订长期的出口合同，由于退税率的变化及人民币汇率升值、原材料价格不稳定性而带来的损失无法评估。但是出口企业可以通过商品提价将一部分退税成本转嫁给国外买家，例如：纺织行业即是如此。可以想象，此次出口退税率上调，国外客商同样也会要求产品降价，企业是否能实现税前利润最大化还很难讲。出口企业若想翻身还应从破解行业困境处着手。因此，出口企业改变合同与订单签订计划，采取缩小订购合同时限，分期短期多次签订合同的方式，建立长远的业务伙伴合作关系。与此同时，还应加强企业内部管理，减少流转环节、降低管理成本、提高产品的质量，以消化产品成本上升带来的损失，集中力量，渡过难关。

　　此次出口退税率的上调，主要指向了以纺织服装为主的行业，在很大程度上给了中小型企业转变经济困惑的机遇。虽然，利好使得企业压力稍有减轻，但在生产成本增加、信贷环境紧张以及外需市场疲软等情况下危机并没有消除。而且，出口退税率上调所产生的政策“红利”并不完全为中小型企业享受。因此，在当前情况下，不能仅靠一两个政策，抱有改观自我的观念。从根本上说，中小型企业的发展还是要靠结构调整，如提高产品档次，技术含量，以及开发新的市场等，靠技术创新和产业升级才是中小型企业恢复景气的最终出路。另一方面，适当的调整其出口商品报价，加强与国内购货商、国外客商的沟通，平衡利弊考虑采购原材料成本问题，无论从国外或国内采购应尽量压低采购价格，降低原材料采购成本，有计划地实现转嫁前移。 

上半年关税政策调整四则     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.25   王富军

　　1.《免征硫磺进口环节增值税有关问题的公告》(海关总署2008年第35号公告)经国务院批准，自2008年5月20日起，免征硫磺（税则号列：25030000、28020000）进口环节增值税。

　　2.《对国内企业为开发、制造大型露天矿用机械正铲式挖掘机而进口的部分关键零部件及原材料所缴纳的进口关税和进口环节增值税实行先征后退有关执行问题的公告》（海关总署2008年第10号公告）：自2007年1月1日起（海关接受企业申报的日期），对国内企业为开发、制造大型露天矿用机械正铲式挖掘机（标准斗容≥20m3）进口的部分关键零部件及原材料（附有清单）所缴纳的进口关税和进口环节增值税实行先征后退。具体操作程序按照现行有关先征后退规定办理。自2008年1月1日起，对新批准的内外资投资项目（以项目的审批、核准或备案日期为准，）进口标准斗容≤60m3的正铲式矿用挖掘机（税号84305020）一律停止执行进口免税政策。2008年7月1日以后（含7月1日），各海关不再受理上述挖掘机的减免税备案和审批申请。

　　3.《对国内企业为开发、制造大型煤炭采掘设备而进口的部分关键零部件及原材料所缴纳的进口关税和进口环节增值税实行先征后退有关执行问题的公告》（海关总署2008年第9号公告）：自2008年1月1日起（海关接受企业的申报日期），对国内企业为开发、制造大型煤炭采掘设备而进口的部分关键零部件及原材料所缴纳的进口关税和进口环节增值税实行先征后退，操作程序按现行有关先征后退规定办理。自2008年1月1日起，对新批准的内外资投资项目（以项目的审批、核准或备案日期为准）进口装机功率≤2200千瓦的电牵引采煤机、单电机功率≤1000千瓦的刮板输送机和刮板转载机、卷筒直径≤5.5米的提升机和所有规格的液压支架、大型破碎站、固定式带式输送机，一律停止执行进口免税政策。2008年1月1日前批准、项目单位2008年7月1日前海关受理的，进口符合原免税条件的大型煤炭采掘设备可按有关规定执行。自2008年7月1日起，各海关不再受理上述大型煤炭采掘设备的减免税备案和审批申请。

　　4.《国家税务总局关于外贸企业出口视同内销货物进项税额抵扣有关问题的通知》国税函〔2008〕265号：自2008年4月1日起，外贸企业购进货物后，需要将取得的增值税专用发票在规定的认证期限内到税务机关办理认证手续，否则不予抵扣或退税。外贸企业出口货物未办理过退税或抵扣的，在规定期限截止之日的次日起30天内，向主管退税的税务机关申请开具《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》，税务机关根据情况进行审核合格后开具，外贸企业将允许抵扣的进项税额在取得《证明》的下一个征收期抵扣进项税额。主管征税的税务机关应将外贸企业的纳税申报表与主管退税的税务机关转来的《证明》进行人工比对，申报表数据小于或等于《证明》所列税额的，予以抵扣，否则不予抵扣。 

 企业所得税过渡性优惠政策要点     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.25   曾进，陈挺

　　从2007年12月起，国家先后下发了《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）、《关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发〔2007〕40号）、《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》（财税〔2008〕21号），《关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发〔2008〕23号）。本文将其归纳为五大过渡办法：

　　低税率优惠政策的过渡办法

　　2007年3月16日以前经工商等登记机关登记设立的企业，原享受低税率优惠政策的，自2008年1月1日起，5年内过渡到25%的法定税率。其中，原执行15%税率的企业，2008年至2012年，分别按照18%、20%、22%、24%、25%执行。原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。

　　定期减免税优惠政策的过渡办法

　　2007年3月16日以前经工商等登记机关登记设立的企业，自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。应当注意，对于因未获利而尚未享受税收优惠的企业，不再等到其获利起计算优惠期限。

　　西部大开发企业所得税优惠政策的过渡办法

　　《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）规定，《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》(以下简称财税〔2001〕202号文)中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。

　　1．对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业和外商投资企业，在2001年至2010年期间，减按15％的税率征收企业所得税。

　　2．经省级人民政府批准，民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税，外商投资企业可以减征或免征地方所得税。中央企业所得税减免的审批权限和程序按现行有关法规执行。

　　3．对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上述项目业务收入占企业总收入70％以上的，可以享受企业所得税如下优惠政策：内资企业自开始生产经营之日起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税；外商投资企业经营期在10年以上的，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

　　《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）还规定，享受企业所得税过渡优惠政策的企业，应按照新税法和实施条例中有关收入和扣除的规定计算应纳税所得额，并按本通知第一部分规定计算享受税收优惠。企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。

　　经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业的过渡办法

　　自2008年1月1日起，对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

　　国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，同时符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十三条规定的条件，并按照《高新技术企业认定管理办法》认定的高新技术企业。

　　经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业同时在经济特区和上海浦东新区以外的地区从事生产经营的，应当单独计算其在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

　　经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业在按照本通知的规定享受过渡性税收优惠期间，由于复审或抽查不合格而不再具有高新技术企业资格的，从其不再具有高新技术企业资格年度起，停止享受过渡性税收优惠；以后再次被认定为高新技术企业的，不得继续享受或者重新享受过渡性税收优惠。

　　《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》（财税〔2008〕21号）规定，对按照国发〔2007〕39号文件有关规定适用15%企业所得税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业，应一律按照国发〔2007〕39号文件第一条第二款规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税，即2008年按18%税率计算的应纳税额实行减半征税，2009年按20%税率计算的应纳税额实行减半征税，2010年按22%税率计算的应纳税额实行减半征税，2011年按24%税率计算的应纳税额实行减半征税，2012年及以后年度按25%税率计算的应纳税额实行减半征税。对原适用24%或33%企业所得税率并享受国发〔2007〕39号文件规定企业所得税定期减半优惠过渡的企业，2008年及以后年度一律按25%税率计算的应纳税额实行减半征税。对2008年1月1日后民族自治地方批准享受减免税的企业，一律按新税法第二十九条的规定执行，即对民族自治地方的企业减免企业所得税，仅限于减免企业所得税中属于地方分享的部分，不得减免属于中央分享的部分。民族自治地方在新税法实施前已经按照《财政部国家税务总局海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税〔2001〕202号）第二条第二款有关减免税规定批准享受减免企业所得税（包括减免中央分享企业所得税的部分）的，自2008年1月1日起计算，对减免税期限在5年以内（含5年）的，继续执行至期满后停止；对减免税期限超过5年的，从第六年起按新税法第二十九条规定执行。

　　外商投资企业和外国企业原若干税收优惠政策取消后的过渡办法

　　1.关于原外商投资企业的外国投资者再投资退税政策的处理

　　外国投资者从外商投资企业取得的税后利润直接再投资本企业增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，凡在2007年底以前完成再投资事项，并在国家工商管理部门完成变更或注册登记的，可以按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其有关规定，给予办理再投资退税。对在2007年底以前用2007年度预分配利润进行再投资的，不给予退税。

　　2.关于外国企业从我国取得的利息、特许权使用费等所得免征企业所得税的处理

　　外国企业向我国转让专有技术或提供贷款等取得所得，凡上述事项所涉及的合同是在2007年底以前签订，且符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定免税条件，经税务机关批准给予免税的，在合同有效期内可继续给予免税，但不包括延期、补充合同或扩大的条款。各主管税务机关应做好合同执行跟踪管理工作，及时开具完税证明。

　　3.关于享受定期减免税优惠的外商投资企业在2008年后条件发生变化的处理

　　外商投资企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定享受定期减免税优惠，2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的，仍应依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前（包括在优惠过渡期内）已经享受的定期减免税税款。各主管税务机关在每年对这类企业进行汇算清缴。 

 嵌入式软件销售额如何计算    

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.25   仲熙

　　嵌入式软件是指嵌入在硬件中的操作系统和开发工具软件，如我们常见的移动电话、掌上电脑、数码相机、机顶盒、MP3等都是用嵌入式软件技术对传统产品进行智能化改造的结果。《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税〔2000〕25号）规定：“增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。”按照该规定，嵌入式软件可以享受到即征即退的政策。

　　2005年11月，财政部、国家税务总局发布了《关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）第十一条第一款规定：“嵌入式软件不属于财政部、国家税务总局《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》(财税〔2000〕25号)规定的享受增值税优惠政策的软件产品。”由此嵌入式软件企业不能享受退税政策，软件增值税由3%飙升至17%。

　　2006年12月，财政部、国家税务总局发布的《关于嵌入式软件增值税政策问题的通知》（财税〔2006〕174号）规定，“《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税〔2005〕165号)第十一条第一款规定的“嵌入式软件”是指纳税人在生产过程中已经嵌入在计算机硬件、机器设备中并随同一并销售，构成计算机硬件、机器设备的组成部分并且不能准确单独核算软件成本的软件产品。增值税一般纳税人随同计算机网络、计算机硬件、机器设备等一并销售软件产品，应当按照《财政部国家税务总局关于贯彻落实(中共中央国务院关于加强技术创新、发展高科技、实现产业化的决定)有关税收问题的通知》(财税〔1999〕273号)的规定分别核算成本。增值税一般纳税人销售其自行开发生产的用于计算机硬件、机器设备等嵌入的软件产品，仍可按照《财政部、国家税务总局关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》(财税〔2000〕25号)有关规定，凡是分别核算其成本的，按照其占总成本的比例，享受有关增值税即征即退政策”，同时明确该文件“自财税〔2005〕165号文件发布之日起执行”，此文件发布标志着嵌入式软件的增值税退税政策放宽。

　　2008年7月，财政部、国家税务总局联合下发的《关于嵌入式软件增值税政策的通知》（财税〔2008〕92号）对嵌入式软件销售增值税退税政策再次予以明确。该文件规定，增值税一般纳税人随同计算机网络、计算机硬件和机器设备等一并销售其自行开发生产的嵌入式软件，分别核算嵌入式软件与计算机硬件、机器设备等的销售额，可以享受软件产品增值税优惠政策。凡不能分别核算销售额的，仍按照《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）第十一条第一款规定，不予退税。

　　其中嵌入式软件销售额=嵌入式软件与计算机硬件、机器设备销售额合计－〔计算机硬件、机器设备成本×（1+成本利润率）〕。成本是指，销售自产（或外购）的计算机硬件与机器设备的实际生产（或采购）成本。成本利润率是指，纳税人一并销售的计算机硬件与机器设备的成本利润率，实际成本利润率高于10%的，按实际成本利润率确定，低于10%的，按10%确定。

　　税务机关按照下列公式计算嵌入式软件的即征即退税额，并办理退税。即征即退额=嵌入式软件销售额×17%－嵌入式软件销售额×3%。根据财税〔2008〕92号规定，嵌入式软件生产企业在掌握此条政策中应重点注意：

　　软件、硬件收入须分别核算，企业进行会计处理时，必须分别核算嵌入式软件与计算机硬件、机器设备的销售额。未分别核算或核算不清的，不能享受软件退税政策。

　　严格按照公式计算确定即征即退软件销售额，嵌入式软件销售额应根据嵌入式软件与计算机硬件、机器设备销售额合计－〔计算机硬件、机器设备成本×（1+成本利润率）〕来确定，实际成本利润率高于10%的，按实际成本利润率确定，低于10%的，按10%确定。 

合理设置内部机构　提前享受税前扣除     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.25   谌祖江

　　企业通常设置不同的内部管理机构来加强经营管理。企业设置内部管理机构一般需经过一定的程序，如《公司法》规定，经理有拟订公司内部管理机构设置方案的职权，董事会有权决定公司内部管理机构的设置等。为了便于核算和考核，企业的会计核算往往以部门来确认、计量和反映各项费用，如营销部门的费用计入营销费用、管理机构的费用计入管理费用、生产车间的费用通过生产成本而归集到产成品等。但税法对成本费用在企业所得税税前扣除有明确规定，为此企业在设置内部管理机构时，在便于管理的同时应顾及税收方面的考虑。

　　举例分析如下：2008年初中国境内新成立的甲公司，系增值税一般纳税人，企业预计当年盈利且未享受企业所得税优惠政策，适用的企业所得税税率为25%。企业生产的产品生产周期较长，且产成品需存放一定时间才能销售，企业的生产加工工艺较长，要分几个环节，从原材料投入到产成品入库都要进行事先的中转，即事先将原材料按生产计划组织投料，从仓库中转过磅运入车间，经过测算，甲公司每年用于中转环节的费用为4000万元（包含人员工资薪酬、搬运力资费、折旧费、产成品的仓储费等）。甲公司经理在考虑内部管理机构设置时对中转环节拟订两种方案，一种方案为单独设置中转科，因企业设置了三个不同的原材料采购部门分别采购不同的原辅材料，不便于将中转环节直接归属某一采购部门；另一种方案是将中转环节由制造车间管理，因中转环节直接为制造车间服务。从便于管理角度分析，这两种方案都可提高工作效率，但对两种方案的会计核算不同将导致中转环节的费用在税前扣除有所不同。

　　假定甲公司产成品有一半当年即可销售，有一半需存放2年后才能销售，在不考虑中转环节的费用时，预计2008年、2009年实现利润10000万元，2010年实现利润14000万元，无其他纳税调整因素。

　　方案一，单独设置中转科。因中转环节的费用主要是为管理需要，支出的效益仅及于本会计期间，系不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，故应在发生时计入当期损益，可直接以管理费用名义在当年企业所得税税前扣除，则2008年、2009年每年应纳税所得额为10000－4000=6000万元，每年应缴企业所得税6000×25%=1500万元；2010年应纳税所得额为14000－4000=10000万元，当年应缴企业所得税10000×25%=2500万元。

　　方案二，并入制造车间。将中转环节由制造车间管理，则企业将中转环节的费用计入制造费用科目，通过一定形式的分配计入产品生产成本，最终计入产成品成本，之后随着产成品的销售而在税前扣除，则2008年销售的一半产成品分摊的中转环节费用为4000×50%=2000万元，当年应纳税所得额为10000－2000=8000万元，当年应缴企业所得税8000×25%=2000万元；因另一半产成品需存放2年后才能销售，则2009年应缴企业所得税也为2000万元；2年后即2010年该部分中转环节的费用随着产品的销售而在企业所得税前扣除，则当年应纳税所得额为14000－（2000+2000）=10000万元，应缴企业所得税10000×25%=2500万元。

　　比较：方案一2008年、2009年应缴企业所得税1500万元比方案二的2000万元少500万元，主要是因中转环节的费用提前扣除而获得企业所得税延迟缴纳的时间价值，按年贷款利息8%计算（不考虑复利因素），2年可节约利息费用2×500×8%=80万元。可见，方案一比方案二对企业有利，即，单独设置中转科为好。

　　上述方案比较是基于企业处于未享受企业所得税减免优惠及预计企业所得税率不变的前提下的结果。如果企业处于享受企业所得税减免优惠期，则情况可能相反；如上述甲公司享受前两年企业所得税免税优惠期，第三年优惠期结束，企业选择方案二，将中转环节的费用延迟至免税优惠期满扣除，虽然较方案一在优惠期满后多支付利息费用，但可少缴企业所得税4000×25%=1000万元，相比之下方案二较方案一还是多获利。如果企业所得税率预计会发生变化则也要具体情况具体分析。

　　另外，企业在进行筹划时，一定要合理合法，避免涉税风险。

　　1.要合理划分设置的内部管理机构职能。根据《企业所得税实施条例》第二十八条的规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。因此应合理划分机构职能，严格按照有关法律法规的要求，正确区分收益性支出和资本性支出，对支出效益及于几个会计期间的，应当作为资本性支出核算。

　　2．正确进行存货会计核算。企业应严格按照会计制度的有关规定正确地进行会计核算，对在进一步加工存货过程中发生的生产成本应通过合理的方式计入存货成本中，不得将应计入存货成本的费用混入当期期间费用中。 

 财政拨款不一定都是不征税收入     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.27   马泽方

　　7月30日的中国税务报刊登了有关专家在关注新《企业所得税法》专家座谈会上的讲话。文中一位专家提到财政补助可以作为财政性拨款，准予税前扣除的说法，笔者认为值得商榷。

　　这位专家在文中提到，新《企业所得税法》规定了不征税收入。比如中石油、中石化出现亏损以后，财政部补贴的几百亿元，按照新税法可以作为财政性拨款准予税前扣除。但是如果按以前的规定，这些补贴也构成企业的一笔收入，要被列到收入里纳税。

　　笔者认为，这位专家的上述观点是依据《企业所得税法》第七条的财政拨款属于不征税收入而来的。但《企业所得税法实施条例》第二十六条同时规定：《企业所得税法》第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。显然，中石油、中石化不属于事业单位、社会团体，因此不应适用财政拨款为不征税收入的规定。

　　政府补助是否应计入应纳税所得额，《企业所得税实施条例》在第二十二条规定：《企业所得税法》第六条第所称其他收入，是指企业取得的除《企业所得税法》第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入等。对于补贴收入的概念，新税法及其实施条例都没有更详细的解释。但在作为税务部门参考用书的《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》中，对补贴收入有进一步的解释：“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、税务主管部门规定不计入损益外，都应当作为计算应纳税所得额的依据，依法缴纳企业所得税。”依据此，除非国务院、财政部或国家税务总局明确规定中石油、中石化取得的财政补贴不计入损益，否则都应计入应纳税所得额征收企业所得税。《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》第一条也规定：“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。”

　　《企业会计准则第16号——政府补助》对政府补助的定义是：“政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。”在会计处理上，与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益。

　　由此可以看出，政府补助在会计和税法上存在暂时性差异，当企业取得的政府补助用于研发、创新时，取得政府补助的当期在会计上确认为递延收益，计算应纳税所得额时进行纳税调增处理；当确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）后，在当期计算应纳税所得额时进行纳税调减处理。但像中石油、中石化这样取得财政补贴用于弥补亏损的应属于后者，在会计和税法上没有任何差异，在取得时计入收入总额，并计算应纳税所得额。

　　综合以上分析，对于政府补助的处理，在会计上作为收入，在税法上只要没有明确规定不计入损益的，应计入应纳税所得额。

 个税征收应综合考虑家庭和个人情况     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.27   汪树强

　　从2008年3月1日起，我国个税费用扣除标准从1600元／月上调至2000元／月，这体现了满足居民基本生活消费支出需要，统筹兼顾财政承受能力，重点照顾中低收入者的政策调整意图。但笔者认为，目前我国的个人所得税还有许多亟待解决的问题。

　　1．费用扣除标准不够合理。我国现行个人所得税费用扣除标准的规定比较简单，没有区分为取得收入所必须支付的必要费用和为维持劳动力简单再生产及家庭开支所发生的生计费用。另外，我国费用扣除标准中没有考虑纳税人赡养人口的多少、健康状况等所引发的不同开支水平，以及通货膨胀、医疗、教育、住房等不同情况，而是统一按照一个标准实行定额或定率扣除。这对于那些收入相同但所发生的必要费用和生计费用多的纳税人来说是不公平的。而且费用扣除标准长期不变，以绝对数应对相对变化的环境也不科学。目前，房价、油价和肉价等生活用品的物价不断上涨，纳税人的生计费用也在水涨船高，费用扣除额过低就不能很好地体现对维持最低生活必要费用的保护。

　　2．税收负担不够均衡。由于现行个人所得税对不同来源的所得制定了不同的征收税率，因此会出现等额收入而税额不等这种税负不公现象。如对同样是勤劳所得的工资、薪金所得和劳务报酬所得规定适用不同的税率，前者适用5%～45%的九级超额累进税率，后者适用20%～40%的三级超额累进税率。对同样是月收入3000元的A、B来说，A全部为工资、薪金所得，则应纳个人所得税为（3000-2000）×10%-25=75元；B全部为劳务报酬所得，则应纳个人所得税为（3000-800）×20%=440元。可见，同样是勤劳所得的同样收入，两者的税负却是不等的。另外，现行税法规定对个体工商户生产经营所得、承包承租经营所得等非勤劳所得使用5%～35%的五级超额累进税率，这与对工资、薪金所得及劳务报酬所得所适用税率相比，有非勤劳所得轻征税而勤劳所得重征税的倾向。

　　3．分类所得税制难以体现公平税负。我国个人所得税制把征税对象分为11类，对不同的来源所得分项征收，分项制定征收标准，这与制度设计时个人收入来源渠道相对单一的情况是吻合的。然而随着我国改革开放的深入发展，人们的收入来源渠道逐渐多样化，而且有些收入来源很难逐项列入税收法规，如代币购物券、资本利得等，以致引发税款流失。这对于那些取得常规收入并按时足额缴税的纳税人来讲是不公平的。同时，由于分类所得税是按不同来源所得分别课征，这就无法测定纳税人的实际负税能力，且容易造成所得来源多且综合收入高的人少缴税，而所得来源少且相对集中的人多缴税。

　　4．住房公积金按比例扣除不够科学。我国《个人所得税法》规定，企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金不计入个人当期的工资、薪金收入，免征个人所得税。一些效益好的单位一般按最高比例计提住房公积金，作为工资的补充。高收入者提取高比例公积金且在税前扣除，低收入因不能按最高比例计提而得不到高额扣除，这显然不公平。

　　为更好地体现我国个人所得税的公平原则，在今后的税制设计上应本着少级距、宽税基、严征管、低成本的原则，对我国的个人所得税制度进行全方位的改革。

　　——实行综合为主、分类为辅的课征制。考虑到我国当前的税收征管水平及各种外部环境的限制，当前在我国采用分类综合所得税制最为合适，然后在此基础上，逐步实现向综合所得税制的过渡。按照分类综合税制模式，要将不同性质、不同来源的每一种所得进行细化分类。对属于劳动报酬所得并有费用扣除的应税项目，如工资、薪金所得，劳务报酬所得等合并统一，实行综合征收；而对于属于投资性又没有费用扣除的所得，如利息、股息等则实行分类征收。

　　——采取家庭课税与个人课税相结合的方式。在对个人课税的基础上实行对家庭课税，以夫妻双方为一课征单位。家庭总收入比个人收入更能全面反映纳税能力，可以实现相同收入的家庭相同的个人所得税负的横向公平，不同收入的家庭不同税负的纵向公平。同时考虑到我国现实的征管水平，对个人课税也是必须的。在个人课税基础上到年底汇总夫妻双方各类收入，扣除规定的费用，再减去代扣代缴的税额。也就是以能综合反映收入水平的年收入作为课税对象，年内预缴，年终汇算，多退少补。

　　——建立个人所得税税收指数化调整体系。确定费用扣除标准，应考虑各地纳税人不同的生活水平、消费范围和各地的物价状况。同时，还应考虑纳税人因教育制度改革、住房制度改革、医疗制度改革，保险费用支出以及物价变动而受到的影响。应建立个人所得税税收指数化调整体系，按照每年消费价格指数的涨落，自动确定应纳税所得额的使用税率和费用扣除标准，剔除通货膨胀影响。

　　——建立有利于援助弱势群体的负所得税制度。所谓负所得税是以政府向个人返还所得税来代替社会福利补助的一种形式，目的是既补助低收入者又要体现公平。个人实际收入的层次越高，负所得税补助越少。当纳税人的收入低于起征点时国家应按照其缴纳的税金，给其一定比率的补贴。

 高新技术企业认定：莫忽视基础核算     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.01   王从亮

　　今年4月，科技部、财政部、国家税务总局联合发布了《高新技术企业认定管理办法》（以下简称《认定办法》）及《国家重点支持的高新技术领域》（以下简称《重点领域》）。7月，两部一局又共同发布了《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》），标志着高新技术企业认定工作正式进入操作阶段。

　　高新技术企业认定申请工作概括起来大致分为四部分：明晰规定，熟悉程序，完善材料，网上操作。其中明晰规定是指申请企业应当认真研读《认定办法》、《工作指引》，结合自身情况认真加以对照，作出是否符合要求或努力方向的准确判断。熟悉程序是指申请企业对高新技术企业的认定与享受税收优惠的程序要清楚明了，不走弯路。完善材料是指申请企业在认为自己符合认定要求后，要对申请材料进行认真准备，力求完美。网上操作是指高新技术企业的认定工作已有改变，不再是层级上报材料，而是直接在网上申请和提交材料。

　　高新技术企业认定程序有五个环节，包括自我评价、注册登记、准备并提交材料、组织审查与认定、公示及颁发证书。申请企业要完成的是前三项，其中材料准备是最重要的一项工作。《工作指引》二（3）列举了需要提交的材料种类，包括认定申请书，两个鉴证报告（近三个会计年度研究开发费用鉴证报告、近三个会计年度的财务报表鉴证报告含资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表）（实际年限不足三年的按实际经营年限），一个审计报告（近一个会计年度高新技术产品（服务）收入专项审计报告），以及技术创新活动证明材料。

　　根据《工作指引》规定，企业申请高新技术企业的认定申请书由《企业基本信息表》、《企业研究开发项目表》、《上年度高新技术产品（服务）情况表》、《近三年内获得自主知识产权汇总表》、《企业年度研究开发费用结构明细表》五种表格组成，在填表时要注意所有的财务数据都来自专项审计报告，要和鉴证报告、审计报告完全一致。其中《企业基本信息表》中“近三年内获得的自主知识产权数”一栏所填内容，应与技术创新活动证明材料一一对应并完全吻合；“人力资源情况”栏要注意两个比例要求，即大专以上学历的科技人员要占（申请）当年职工总数30%以上，研发人员占职工人数10%以上；其他一些文字描述的内容多以数据阐述，少用华丽词句，注意言简意赅。

　　在申请认定高新技术企业工作中，研究开发费用的归集与核算是一项基础而重要的工作，它不仅关系到申请认定能否通过，还涉及计算企业所得税时技术开发费的加计扣除，对企业的利益有很大的影响。提醒企业注意以下几个方面：

　　提示一：企业可考虑在“管理费用”明细账下设“研发费用”明细账，按各“研发项目”归集核算“内部研究开发投入”和“委托外部研究开发投入”。这样发生的全部研发费用就在一本账上反映，把在准备申请认定材料时要做的工作，当成日常事务给做了。既可以便于申请认定时注册会计师的审计核对，也有利于计算应纳税所得额时技术开发费的加计扣除，主管税务机关审核起来也方便。在填写《企业年度研究开发费用结构明细表》时，只需抄录注册会计师的审计报告即可。

　　提示二：企业应当设有专门的科研人员名册，一方面便于申请认定时对科研人员比例要求的核对；另一方面，便于在费用归集时的相互对应。企业应当和科研人员订有劳动合同，缴纳社会保险，强调的是科技人员在企业工作时间每年不少于半年（183天）。在支付科研人员人工费时，可以考虑集中制表且与劳动合同相一致。

　　提示三：企业在研发工作开展后发生的设备折旧和无形资产摊销可直接计算，企业可根据批准的研发项目立项报告，把“固定资产”和“无形资产”的管理部门调整为研发机构，以便正确计算折旧和摊销额。

　　提示四：设计（规划）费用、装备调试费要有合法证据，这些费用往往是发生在企业内部中，没有多少外来原始凭证，事后很难收集和核实，比如调试设备的次数和每次消耗电费、相关技术工人的人工。所以，企业应按内部核算的要求，做好原始记录和凭证，及时履行审批程序，逐月结算入账。

　　提示五：委托外部研究开发费用要注意项目成果及与企业主要业务紧密相关是衡量外部研发费用能否计入的重要因素。在签订委托合同时，应当特别注明。另外，发生的全部委托外部研发费用在申请认定时只能按80%计算，但在计算加计扣除时则没有这样的限制。

　　虽然《认定办法》明确高新技术企业的认定不经过主管税务机关，但企业仍应当注意与主管税务机关做好沟通，及时了解和掌握当地有关认定工作的具体规定。企业在取得高新技术企业资格后应把证书及时告知主管税务机关，而不要到申报企业所得税时才拿出来。如果减免税条件发生变化，应在15日内报告；如果不符合条件，就主动纳税，以免被追缴，承担滞纳金并留下不良记录

股票期权筹划：关键在选择行权日     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.01   龚厚平

　　目前工资、薪金的个人所得税按计算方式来分主要有四种情况：月工资、年终双薪（个别省份还在执行）、年终奖和股票期权。

　　方案一：将股票期权行权日分开到不同的年度，可以使适用高税率的股票期权适用低税率，达到节税目的。

　　例如，四川吉祥公司是上市公司，如意公司是吉祥公司的全资子公司。现在吉祥公司授予如意公司的中层干部张三股票期权。合同约定，张三以2006年10月31日股票市价每股8元为施权价，在工作满1年（2007年10月）后购买该公司的股票10000股。假设张三行权日为2007年12月25日，行权日的市价为每股20元。

　　张三应纳税所得额＝（20－8）×10000＝120000元；

　　张三应纳个税＝（120000÷12×20%－375)×12＝19500元。

　　筹划方案假设2008年1月5日吉祥公司的股价不变的情况下，张三将行权日分为两次，一次是2007年12月25日，一次是2008年1月5日。该方案的个税负担情况如下：

　　第一次行权时，张三应纳税所得额＝（20－8）×5000＝60000元。

　　张三应纳个税＝（60000÷12×15%－125)×12＝7500元。

　　第二次行权时个税与第一次相同，两次行权个税之和15000元；节税额为19500－15000＝4500元。

　　值得注意的是：如果张三在同一年度内行权，如2007年12月25日与31日行权，将达不到纳税筹划目的。

　　根据《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）第七条规定，员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资、薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资、薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资、薪金所得应按财税〔2005〕35号文件第四条第(一)项规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资、薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：应纳税款=(本纳税年度内取得的股票期权形式工资、薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数)×规定月份数－本纳税年度内股票期权形式的工资、薪金所得累计已纳税款。《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）第四条第一款，认购股票所得(行权所得)的税款计算。员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本通知规定应按工资、薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资、薪金所得可区别于所在月份的其他工资、薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：应纳税额＝(股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数)×规定月份数。

　　如果张三在2007年12月两次行权：

　　第一次行权时，张三应纳税所得额＝（20－8）×5000＝60000元；张三应纳个税＝（60000÷12×15%－125)×12＝7500元。

　　第二次行权时张三应纳个税＝〔（60000＋60000）÷12×20%－375)×12－7500＝12000元，两次行权个税和19500元，纳税筹划后节税额为19500－19500＝0元。

　　方案二将非上市公司的股票期权行权时，应按《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号)有关规定缴税，可以采取分次行权和控制行权股票数量，使每次行权的金额控制在税率临界点处。

　　例如，四川吉祥公司是中国非上市的股份公司，如意公司是吉祥公司的全资子公司。现在吉祥公司授予如意公司的中层干部张三股票期权。合同约定，张三以2006年12月31日经中介机构审计的会计报告中每股净资产8元为施权价，在工作满1年（2007年12月）后购买该公司的股票40060股。假设张三行权日为2007年12月31日。行权日的经中介机构审计的会计报告中每股净资产为20元。

　　张三应负担的个税为＝（20－8）×40060×30%－3375＝140841元。

　　假定张三在2007年12月行权20000股，2008年1月行权20000股。假设两次的净资产皆为每股20元。余下的60股并入其他次行权（备注：每次行权20000股，所得为240000元，刚好适用税率20%）。

　　第一次行权的个税为＝（20－8）×20000×20%－375＝47625元。

　　第二次行权的个税为＝（20－8）×20000×20%－375＝47625元。

　　两次行权个税和95250元，筹划前后相比节税额为140841－95250＝45591元。

　　值得注意的是：根据国税发〔2005〕9号第一条，“全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资”和第三条“在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次”规定可知：

　　个人所得税中全年一次性奖金的计税办法，在一个纳税年度内只能用一次。

　　股票期权不属于全年一次性奖金的范畴。因此，在一个纳税年度内，员工获得非上市公司的股票期权和年终奖可以按国税发〔2005〕9号的计税方法计算两次。

　　值得说明的是，2005年3月28日，财政部和国家税务总局联合下发《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号），其中第六条规定，“本通知自2005年7月1日起执行。《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》(国税发〔1998〕9号)的规定与本通知不一致的，按本通知规定执行”。从此规定可以看出：国税发〔1998〕9号第二条与财税〔2005〕35号规定不一致，按35号文执行。

　　然而，2005年5月19日，国家税务总局下发文件《关于企业高级管理人员行使股票认购权取得所得征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕482号），其中第一条规定，“企业有股票认购权的高级管理人员，在行使股票认购权时的实际购买价低于购买日公平市场价之间的数额，属于个人所得税‘工资、薪金所得’应税项目的所得，应按照(国税发〔1998〕9号的规定缴纳个人所得税”。从第一条可以看出：对高级管理人员采用国税发〔1998〕9号文的规定计算。

　　根据笔者分析：这两个文件的相互关系理解如下：财税〔2005〕35号文适用于非高级管理人员，国税函〔2005〕482号适用于高级管理人员。

　　我国目前正处于法制化健全时期，许多税收法规之间的关系不是十分清晰，作为纳税筹划人员，如果对税收法规不清楚的地方，一定要联系主管税务机关，正确理解法规的适用范围后才能作出合法的纳税筹划方案！ 

运费变油票　违规受处罚     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.01   王爱国，于光庆

　　7月初，山东省肥城市税务机关在对某工业企业开展日常检查时，发现该企业2007年“营业费用”账簿1月现23#摘要栏注明为支付运费64076.95元，但在查看凭证时，却发现运费不是货物运输发票，而是销售项目为柴油的增值税专用发票，但在发票背后记载着支付某个体运输户的运费字样。又查看了相关的所有凭证，全年共计932050.46元。运费怎么会变成柴油？

　　财务人员对运费变成柴油解释为，确实购入的是柴油，账上写为运费是笔误，购入大量柴油是由于该单位生产的特殊性，车间温度较高，柴油是用来抽水降温用的，对发票背面记载的欠某个体户运费字样解释为，是由出纳人员给采购员报销时误写的，账上是笔误，发票背后写着的运费字样也是误写。为了核实购入柴油的真实性，税务人员实地勘察，通过查看发现，所有车间的生产设备全都是用的电，根本没有用柴油的地方。

　　原来该单位根本没有购入柴油，可是营业费用中90多万元柴油发票费用是怎么回事呢？在事实面前，财务人员只得说出实事真相。原来，该单位事先与个体运输户协商好，由个体运输户到石油公司购入运输需要的柴油，石油公司开具客户名称为该单位的增值税专用发票，然后到该公司报销。这样，一方面运输个体户就不必到地税局去代开货物运输发票，免缴了合计6.6%的税款；另一方面，取得增值税专用发票的该单位，就可以名正言顺地抵扣17%的增值税进项税，比取得运输发票多抵扣10%。

　　税务机关对该企业的筹划行为进行了如下处理，先由企业在国税局补缴增值税，对其合作的个体运输户处以补缴营业税等共61515.33元的税款，并按规定加收了滞纳金。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，该单位在营业费用列支的以柴油抵顶运费的932050.46元应调增应纳税所得额，补缴企业所得税307576.65元，另加收滞纳金，并处以1倍罚款。根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第四款规定，该单位将开有柴油的增值税发票抵顶运费发票，属于未按规定取得发票行为，处以10000元罚款。 

专家热议个人所得税     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.03   

　　个税费用扣除标准偏低影响收入分配格局全国人大常委会委员、中国人民大学教授郑功成建议再次提高个人所得税工薪所得费用扣除标准。他认为在目前偏低的标准状况下，大量中低收入阶层成为个人所得税的主力军，这影响社会收入分配格局的公平。

　　一次性退税比提高个税费用扣除标准更灵活上海发展研究基金会秘书长乔依德指出，保持持续的消费动力，可以考虑实行临时一次性退税。临时一次性退税有提高个人所得税工薪所得费用扣除标准不可替代的优点，一是比较灵活，二是从心理学角度，退税让居民感觉是增加了一笔财富，更有利于促进消费。美国相关机构研究结果显示，在政府寄发退税支票后，美国家庭在食物、百货、药品上的平均开销增加了3.5％。这些额外开销意味着平均每位拿到支票的公民都将20％的退税用于食物等快速消耗品上。统计显示，退税直接导致第二季度美国非耐用品销售额增长2.4％，第三季度有望继续增长4.1％。另外，退税可以与个人所得税改革准备工作相结合。要求达到符合一定条件的人群，不论实际收入多少，是否达到了个人所得税的工薪所得费用扣除标准，都必须申报个人所得，即以退税作为申报个人所得的激励。

　　不应该纠缠于个税费用扣除标准多少中国社会科学院财政与贸易经济研究所研究员杨志勇表示，我们不应该纠缠于个人所得税工薪所得费用扣除标准“今天应该800元，明天应该1600元”之类的数字，而应该建立个人所得税工薪所得费用扣除标准的调整机制，比如怎样与物价挂钩，最主要的是与居民消费价格指数挂钩。 

  科学合理地确定个税费用扣除标准     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.03   张剀

　　从今年3月1日起，个人所得税工薪所得费用扣除标准（免征额）由此前的1600元提高到2000元。仅仅5个月之后，建议调高个人所得税工薪所得费用扣除标准的呼声再次响起。对此，中国人民大学财政金融学院财政系主任、教授朱青指出，个人所得税工薪所得费用扣除标准已不算低，不宜大幅提高，个人所得税改革还有其他工作可做。

　　调节收入差距，个人所得税责任重大

　　朱青认为，在中国诸多税种中，个人所得税是唯一直接担任个人收入调节重任的税种，对缩小贫富差距、缓解收入的两极分化意义十分重大，不能忽视。因此，继续推进个人所得税改革依然十分必要。

　　根据国家统计局城乡人口和家庭规模数据计算，2005年全国有3.73亿个居民户，以城镇20％高收入居民户（3798万户）代表全国收入最高的10％家庭，其人均可支配收入约2.3万元；以农村20％低收入居民户（3654万户）代表全国收入最低的10％居民，其人均纯收入约1100元。由此推算收入最高的10％家庭与收入最低的10％家庭人均收入差距约21倍。

　　朱青告诉记者，1994年个人所得税收入只占税收收入的1.5%，而到2007年已占7%。北京、上海、深圳等经济发达地区个人所得税收入所占比重更大，如北京达到22%。如此快的增长速度，一方面与城镇居民收入大幅增长有关，另一方面与税务部门加大对高收入群体的税收征管力度有关。

　　朱青表示，党的十七大提出要调节过高收入，而调节的一个重要手段就是个人所得税。现在一些人的收入不仅包括合法收入，还包括灰色收入甚至黑色收入。个人所得税承担的是调节个人合法收入的重任。那些灰色收入、黑色收入应该靠公安、司法、纪检、监督等部门去处理，不能靠个人所得税来调节。

　　目前大幅度提高个人所得税工薪所得费用扣除标准没有必要“将个人所得税工薪所得费用扣除标准提高到5000元有什么根据？一再大幅度调高这个标准有必要吗？”对于最近有关人士提出的个人所得税工薪所得费用扣除标准应提高到5000元的观点，朱青提出了自己的质疑。他认为，个人所得税工薪所得费用扣除标准的制定要科学、严谨，不能朝令夕改，更不能靠拍脑袋。目前我国个人所得税工薪所得费用扣除标准已不是很低，频繁地作大幅度调整没有理论依据。

　　个人所得税费用扣除一般含两部分内容：一是生计扣除，即在一个国家或地区个人维持基本生存所需要的开支。如美国2005年必须扣除的生计扣除标准是每人每月3200美元。这部分相当于基本支出的收入不能被课税。二是费用扣除，即为赚取收入而必须支出的费用。

　　在个人所得税工薪所得费用扣除标准上，中国执行的是一揽子的扣除政策，也就是将上述两种扣除都包括在个人所得税工薪所得费用扣除标准内。这一标准从800元过渡到1600元，今年3月又调整到了2000元。近日，又有人提出应该将此标准一次性调整到5000元。多个机构在网上的调查显示，有95%以上的网民支持这一提议。

　　对此，朱青表示，收入的高低是相对的。他对记者说：“跟比尔·盖茨比我们都是穷人。”他说，现在的个人所得税工薪所得费用扣除标准是高还是低，关键要有一个判定标准。

　　朱青认为，从静态看，制定个人所得税工薪所得费用扣除标准应考虑两个因素：平均工资和贫困线。

　　朱青举例说，英国2007年平均工资为2.2万英镑，个人所得税免征额为5435英镑，占平均工资的25%。美国2005年平均工资为35450美元，个人生计扣除和定额费用扣除的总额为每年8200美元，占平均工资的23%。我国2007年月平均工资为2077元，当时个人所得税工薪所得费用扣除标准为每月1600元，占月平均工资的比例高达77%。朱青表示，这一组数据表明，我国的个人所得税工薪所得费用扣除标准已经不低。

　　“跟我国的贫困线比，我国个人所得税工薪所得费用扣除标准也算是较高的。”朱青介绍说，国外制定的个人所得税免征额，与贫困线之间有一个合理的比例关系，如果免征额定得过高，人们收入中超过贫困线以上的一部分就可能得不到税收调节。例如：2007年，英国单身人口贫困线是每年4800英镑，个人所得税免征额是5435英镑，个人所得税免征额只是贫困线的1.1倍；2005年，美国单身人口贫困线是每年9570美元，个人生计扣除和定额费用扣除的总额是8200美元，扣除额甚至低于贫困线。这表明英、美两国的个人所得税免征额与贫困线相比是较低的。

　　朱青告诉记者，我国没有官方的贫困线，但各地都有低保线，可将之看做贫困线。2007年全国省会城市平均低保线仅182元，北京为320元，上海最高，达到了400元。即使按照400元的最高标准计算，2007年我国个人所得税工薪所得费用扣除标准已经达到了贫困线的4倍。现在个人所得税工薪所得费用扣除标准是2000元，全国平均低保线为每月208元，个人所得税工薪所得费用扣除标准是低保线的9.6倍。朱青说，中国的低保线是根据当地的财力制定的，一般定得偏低，所以我们不能简单地拿它与国外类比，但这至少给我们提供了一个分析问题的思路，提供了制定个人所得税工薪所得费用扣除标准的参考依据。

　　从动态来看，个人所得税工薪所得费用扣除标准的调整必须考虑物价上涨水平。朱青告诉记者，从2005年到今年上半年，我国居民消费价格指数提高了约15%，个人所得税工薪所得费用扣除标准从2006年的1600元调高到现在的2000元，增长了25%。他说，随着物价上涨不断调高个人所得税工薪所得费用扣除标准没有错，但调得过频、定得过高就没有根据了。特别是，2006年1600元的个人所得税工薪所得费用扣除标准是全国人大经过听证后制定的，是比较科学、合理的。如果现在一下子将之提高到5000元，等于否定了当时1600元的合理性。按照这期间物价的上涨水平，用不着把个人所得税工薪所得费用扣除标准提高到5000元。

　　个人所得税工薪所得费用扣除标准的制定应当以固定标准结合浮动比例

　　一直以来，各界都认为个人所得税工薪所得费用扣除标准调整始终“慢半拍”。那么如何科学制定这个标准，使公众获得更多的税收照顾，抵消物价上涨带来的福利损失呢？

　　朱青说，目前全国各地的经济发展水平不同，工资收入水平和物价水平也参差不一，“一刀切”的个人所得税工薪所得费用扣除标准不能适应各地的具体情况。他介绍，在美国，联邦政府和州政府都各征一道个人所得税。其中，联邦的个人所得税个人生计扣除和定额费用扣除标准在全国是统一的，而各州则根据实际情况制定各自的扣除标准。从2002年开始，我国个人所得税实际上成了中央与地方的共享税。在这种情况下，他认为应借鉴美国经验，对属于中央收入的个人所得税规定全国统一的费用扣除标准，对属于地方收入的个人所得税应当由地方制定符合当地情况的费用扣除标准。这样既可以照顾到各地的实际情况，又不会发生地方制定政策影响中央税收利益的现象。

　　工资、薪金最高档税率45%应坚持不变

　　当前，有些人认为我国工资、薪金适用的个人所得税最高一档税率45%过高，应当降下来。但朱青并不这么认为。

　　他告诉记者，45%的边际税率从国际上看并不是最高的，虽然它高于英国、美国，但与一些欧洲大陆国家比并不算高。要实现收入分配的公平，没有一个拥有较高边际税率的个人所得税制度是不行的。

　　朱青说，战后西方一些国家的个人所得税最高一档税率高达60%以上，有的甚至超过95%。一个国家个人所得税的最高税率定多高，关键是要在公平和效率之间进行权衡。重视公平的国家边际税率往往较高，重视效率的国家边际税率往往较低。我国还是社会主义国家，在选择边际税率时不能简单地与英、美等保守的资本主义国家类比。

　　据了解，在一些大城市，工资、薪金个人所得税收入的相当一部分（有的将近20%）是通过45%的税率征收上来的。可见，较高的税率对于调节收入分配是起到很大作用的。

　　个人所得税改革应更多地考虑人性化因素

　　当前个人所得税改革的方向是什么？朱青认为，现在一步到位地实行以家庭为申报单位的分类与综合相结合的个人所得税制度还比较困难，但可以对现行制度进行小修小补式的改革。

　　现在每个职工每人每月的个人所得税工薪所得费用扣除标准是2000元。从家庭角度看，若夫妻双方都工作，个人所得税工薪所得费用可扣除4000元。若夫妻双方只有1人工作，只能扣除2000元。因此，可以考虑对配偶失业或患有大病的在职职工适当提高个人所得税工薪所得费用扣除标准，从而部分地弥补以个人为单位纳税的缺陷。

　　朱青介绍，目前我国城镇正式职工中大约有1/3缴纳个人所得税，其中一些收入仅三四千元的职工也缴了税，并且职工如果月收入超过4000元就要按15%或以上的税率纳税，边际税率的加速度过快。为使个人所得税制度更加公平、合理，应对工资、薪金所得适用的个人所得税税率表进行调整。例如，在5%～10%税率间增加几档税率，让大多数中低收入职工按不超过10%的税率纳税。

今年出口退税政策调整盘点    

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.08   王文清，杨成祥，刘清春

　　2008年上半年的出口退(免)税政策调整，主旨在于加强征退税衔接管理与税收政策完善。特别是1月~2月，国家税务总局新政出台最为集中，先后下发20余份文件，这是与往年不同，也是不多见和调整较频的一次，其特点：一是具有针对性，明确了当前进出口税收管理需要加强的重点，如停止为骗取出口退税企业办理退税的时限；二是具有时效性，规定了某项特殊事件需要特殊处理的时限及限度，如长老贸易合同备案；三是具有完善性，对部分不适合或规定不合理办理退税的条件进行了调整与完善，如外贸企业视同内销货物进项税额抵扣问题的处理；四是具有扶持性，如对四川省遭受地震灾害地区实行延缓出口退（免）税申报的处理。

　　进一步补充与完善出口退（免）税政策

　　1.《国家税务总局关于边境贸易出口货物退（免）税有关问题的通知》（国税发〔2008〕11号），针对边境贸易的特殊性将其出口货物视同内销征税与一般贸易加以区别。文件规定，“《国家税务总局关于出口货物退（免）税若干问题的通知》（国税发〔2006〕102号）第一条第二款、第三款、第四款不适用于边境贸易出口货物。”也就是讲，国税发〔2006〕102号文第一条所述5种出口货物视同内销征税的情况，除了2、3、4种情况外，只有1、5两种情况适用于边境贸易。

　　另外，国税发〔2008〕11号还明确了边境贸易企业中的小规模纳税人出口的货物，自2008年1月1日起按《国家税务总局关于印发〈增值税小规模纳税人出口货物免税管理办法（暂行）〉的通知》（国税发〔2007〕123号）有关规定执行。

　　2.《财政部、商务部、国家税务总局关于老长贸合同适用出口退税政策的通知》（财税〔2008〕9号），主要是对2007年7月1日以前已经签订了长期贸易出口合同的企业，可以按原退税率办理。除文件中列名9家企业以外，对其他企业在2007年7月1日前签订的、且合同金额超过1亿元人民币、合同期限超过1年，价格不可更改的长期出口合同，只要在2008年2月15日前，以书面形式上报财政部、商务部和国家税务总局登记备案的，也可以按2007年7月1日前的出口退税率执行完毕。

　　3.《国家税务总局关于印发骉旧设备出口退（免）税暂行办法骍的通知》（国税发〔2008〕16号），将各种贸易形式下旧设备出口退（免）税的操作规范化，为支持国家对外经济发展，实施“走出去”的战略方针提供了可靠保障。

　　4.《国家税务总局关于委托加工出口货物消费税退税问题的批复》（国税函〔2008〕5号），规定生产企业委托其他企业加工再收回后出口的应税消费品，可比照《财政部、国家税务总局关于列名生产企业外购产品试行免抵退税办法的通知》（财税〔2004〕125号）的有关规定，办理消费税退税。即，财税〔2004〕125号文第三条“生产企业出口的外购产品如属应税消费品，税务机关可比照外贸企业退还消费税的办法退还消费税”，也就是讲，国税函〔2008〕5号文所述生产企业委托加工收回后再出口应税消费品的退税，是按外贸企业退还消费税的规定执行的。

　　5.《国家税务总局关于生产企业正式投产前委托加工收回同类产品出口退税问题的通知》（国税函〔2008〕8号），文件规定生产企业正式投产前，委托加工的产品与正式投产后自产产品属于同类产品，收回后出口，并且是首次出口的，不受《国家税务总局关于出口产品视同自产产品退税有关问题的通知》（国税函〔2002〕1170号）第四条第二款规定的限制。

　　6.《关于调整出口卷烟税收管理办法的通知》（国税发〔2008〕5号），重点从加强出口卷烟免税的税收管理入手，规范企业正规操作。

　　继续扩大外汇核销无纸化管理

　　1.《国家税务总局关于出口企业提供出口收汇核销单期限有关问题的通知》（国税发〔2008〕47号），对各类情况下，出口收汇核销按180天管理的企业，调整至210天。

　　2.《国家税务总局、国家外汇管理局关于江苏、四川、山东省试行申报出口退税免予提供纸质出口收汇核销单的通知》（国税发〔2008〕26号），自2008年4月1日起，对江苏、四川、山东省试行出口企业申报出口退税免予提供纸质出口收汇核销单（出口退税专用联）。

　　打击出口骗退加强征退税衔接

　　1.《国家税务总局关于停止为骗取出口退税企业办理出口退税有关问题的通知》（国税发〔2008〕32号），对出口企业利用非法手段骗取国家税款的行为，如何按规处理分类区别进行了界定。

　　2.《国家税务总局关于河北省部分地区毛皮产品出口退税有关问题的通知》（国税函〔2008〕319号），针对2004年~2005年期间河北省枣强县毛皮加工行业普遍存在严重的虚开农产品收购发票、虚开增值税专用发票、偷税、骗取出口退税及征税不足等问题作出规定。

　　3.《国家税务总局关于白银及其制品出口有关退税问题的通知》（国税函〔2008〕2号），主要是针对自2006年以来，此类产品出口增长异常以及走私违法的严重现象，对此重点强调加强当前白银及其初级制品出口退税的管理。

　　4.《国家税务总局关于外贸企业出口视同内销货物进项税额抵扣有关问题的通知》（国税函〔2008〕265号），自4月1日起，外贸企业出口货物凡未在规定期限内申报退（免）税或虽已申报退（免）税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证，以及未在规定期限内申报开具《代理出口货物证明》的，自规定期限截止之日的次日起30天内，向主管退税的税务机关申请开具《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》，并凭此《证明》作为抵扣进项税额的依据。

　　对地震灾区出口企业给予扶持

　　《国家税务总局关于四川省遭受地震灾害地区出口货物退（免）税有关问题的通知》（国税函〔2008〕555号），为缓解地震灾害对四川受灾地区出口货物退（免）税工作带来的不利影响，帮助灾区出口企业尽快恢复生产经营，国家税务总局对灾区的出口退税政策进行了调整。

　　进一步调整出口货物退税率

　　1.《财政部、国家税务总局关于取消部分植物油出口退税的通知》（财税〔2008〕77号），从2008年6月13日起，取消部分植物油的出口退税。

　　2.《国家税务总局关于出口退税率文库有关问题的通知》(国税函〔2008〕386号)，规定了出口货物商品编码升级后有关情况的处理。 

    税收优惠支持残疾人就业创业     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.08   邹国金

　　长期以来，国家为了发展残疾人事业，先后出台了一系列税收优惠政策。这些政策包括个人所得税、增值税、营业税、企业所得税等多个税种。残疾人个人就业有税收优惠，单位招用残疾人就业有税收优惠，社会各界向残疾人事业捐赠也可享受税收优惠。税收优惠政策的实施，促进了残疾人就业，改善了残疾人生活水平，在我国残疾人事业从小到大，获得长足进展的进程中，税收优惠政策功不可没。

　　2007年，为了更好地促进残疾人就业，使残疾人更多地融入社会，充分发挥残疾人的聪明才智和创造潜能，有效保障残疾人的合法权益，经国务院批准，财政部、国家税务总局发布了《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（以下简称《通知》）。《通知》调整和完善了安置残疾人就业单位适用的税收优惠政策，重申和规范了残疾人个人就业的税收优惠政策，形成了目前残疾人事业适用的税收优惠政策体系。

　　残疾人个人提供劳务免征增值税、营业税

　　我国对残疾人就业实行集中就业与分散就业相结合的方针，除通过福利企业等单位集中安排残疾人就业外，制定了鼓励残疾人个人就业的税收优惠政策。

　　残疾人个人为社会提供劳务免征营业税。《营业税暂行条例》及其实施细则明确规定，对残疾人个人为社会提供的劳务免征营业税。

　　残疾人个人提供的加工、修理修配劳务免征增值税。财政部、国家税务总局《关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》规定，对残疾人个人提供的加工、修理修配劳务免征增值税。

　　残疾人个人劳动所得减免个人所得税

　　《个人所得税法》第五条和《个人所得税法实施条例》第十六条规定，对残疾人个人取得的劳动所得，按照省（不含计划单列市）人民政府规定的减征幅度和期限减征个人所得税。具体所得项目为：工资、薪金所得、个体工商户的生产和经营所得、对企事业单位的承包和承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得。

　　目前，大多数省市实行了对残疾人个人劳动所得减办征收个人所得税的政策。

　　需要注意的是，《通知》规定，“个人”均指自然人，并对所有鼓励残疾人就业的税收优惠政策所涉及的“残疾人”标准统一规定为，持有《中华人民共和国残疾人证》上注明属于视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智力残疾和精神残疾的人员和持有《中华人民共和国残疾军人证（1级~8级）》的人员。

　　单位安置残疾人就业享受增值税和营业税优惠

　　《通知》规定，各类所有制企业（包括个人独资企业、合伙企业和个体经营户）、事业单位、社会团体和民办非企业单位安置残疾人就业，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法。具体政策如下：

　　（一）实际安置的每位残疾人每年可退还的增值税或减征的营业税的具体限额，由县级以上税务机关根据单位所在区县（含县级市、旗，下同）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市，下同）级人民政府批准的最低工资标准的6倍确定，但最高不得超过每人每年3.5万元。

　　（二）主管国税机关应按月退还增值税，本月已缴增值税额不足退还的，可在本年度（指纳税年度，下同）内以前月份已交增值税扣除已退增值税的余额中退还，仍不足退还的可结转本年度内以后月份退还。主管地税机关应按月减征营业税，本月应缴营业税不足减征的，可结转本年度内以后月份减征，但不得从以前月份已缴营业税中退还。

　　（三）上述增值税优惠政策仅适用于生产销售货物或提供加工、修理修配劳务取得的收入占增值税业务和营业税业务收入之和达到50%的单位，但不适用于上述单位生产销售消费税应税货物和直接销售外购货物（包括商品批发和零售）以及销售委托外单位加工的货物取得的收入。上述营业税优惠政策仅适用于提供“服务业”税目（广告业除外）取得的收入占增值税业务和营业税业务收入之和达到50%的单位，但不适用于上述单位提供广告业劳务以及不属于“服务业”税目的营业税应税劳务取得的收入。

　　单位应当分别核算上述享受税收优惠政策和不得享受税收优惠政策业务的销售收入或营业收入，不能分别核算的，不得享受本《通知》规定的增值税或营业税优惠政策。

　　（四）兼营本《通知》规定享受增值税和营业税税收优惠政策业务的单位，可自行选择退还增值税或减征营业税，一经选定，一个年度内不得变更。

　　（五）如果既适用促进残疾人就业税收优惠政策，又适用下岗再就业、军转干部、随军家属等支持就业的税收优惠政策的，单位可选择适用最优惠的政策，但不能累加执行。

　　单位安置残疾人就业享受企业所得税优惠

　　《通知》规定，税务登记为各类所有制企业（不包括个人独资企业、合伙企业和个体经营户）、事业单位、社会团体和民办非企业单位安置残疾人就业，支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。单位实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度和以后年度均不得扣除。亏损单位不适用上述工资加计扣除应纳税所得额的办法。

　　单位在执行上述工资加计扣除应纳税所得额办法的同时，可以享受其他企业所得税优惠政策。单位按照《通知》规定取得的增值税退税或营业税减税收入，免征企业所得税。

　　单位安置残疾人就业享受税收优惠有条件

　　安置残疾人就业的单位（包括福利企业、盲人按摩机构、工疗机构和其他单位），同时符合以下条件并经过有关部门的认定后，均可申请享受税收优惠政策：

　　（一）依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作。

　　（二）月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于25%（含25%），并且实际安置的残疾人人数多于10人（含10人）。

　　月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例低于25%（不含25%）但高于1.5%（含1.5%），并且实际安置的残疾人人数多于5人（含5人）的单位，可以享受支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除的企业所得税政策，但不得享受增值税或营业税优惠政策。

　　（三）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

　　（四）通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于单位所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

　　（五）具备安置残疾人上岗工作的基本设施。

　　此外，《通知》规定，经认定的符合税收优惠政策条件的单位，应按月计算实际安置残疾人占单位在职职工总数的平均比例，本月平均比例未达到要求的，暂停其本月相应的税收优惠。在一个年度内累计3个月平均比例未达到要求的，取消其次年度享受相应税收优惠政策的资格。

　　单位和个人采用签订虚假劳动合同或服务协议、伪造或重复使用残疾人证或残疾军人证、残疾人挂名而不实际上岗工作、虚报残疾人安置比例、为残疾人不缴或少缴规定的社会保险、变相向残疾人收回支付的工资等方法骗取税收优惠政策的，除依照法律、法规和其他有关规定追究有关单位和人员的责任外，其实际发生上述违法违规行为年度内实际享受到的减（退）税款应全额追缴入库，并自其发生上述违法违规行为年度起3年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格。

　　进口残疾人专用物品免进口税收

　　《增值税暂行条例》第16条规定，由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。

　　《残疾人专用品免征进口税收暂行规定》明确，进口肢残者用的支辅具，视力残疾者用的盲杖，语言、听力残疾者用的语言训练器等多种专用物品，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。

　　有关单位进口的国内不能生产的残疾人康复及专用设备，残疾人特殊教育设备和职业教育设备，残疾人专用劳动设备和劳动保护设备，假肢专用生产、装配、检测设备，包括假肢专用铣磨机、假肢专用真空成型机、假肢专用平板加热器和假肢综合检测仪等多种物品，经民政部或者中国残疾人联合会批准，并报海关总署审核后，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。

　　向残疾人事业捐赠有税收优惠

　　残疾人事业是公益事业的重要组成部分。《企业所得税法》规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　如果社会各界通过中国残疾人福利基金会向残疾人事业捐赠，能享受税前全额扣除的优惠。财政部、国家税务总局《关于向宋庆龄基金会等6家单位捐赠所得税政策问题的通知》规定，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会用于公益救济性的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。 

   房屋出租按综合征收率缴税合算     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.15   姚君

　　李先生在北京城区内拥有一套已经建好并居住了30多年的两居室，有意出租，同时计划将房屋修缮一新。现在有两个承租人有意向租下这套房子，一个是商贸公司，初定月租为2500元；另一个是个人（用于居住），初定月租为2000元。

　　根据相关税收政策和北京市地税局出台的征管规定，个人出租房产，房主可以自愿选择分税种计征方式或者按综合征收率计征方式计算缴纳税款。

　　在按照综合征收率缴税方式下，如果李先生将房屋租给商贸公司，每月应纳税款2500×5%=125元，租给个人每月应纳税额2000×5%=100元。在分税种计算缴纳税款方式下，出租给商贸公司和个人的分种税计算如下：

　　1．营业税根据北京市地税局的规定，对于按市场价格出租的居民住房，其应缴纳的营业税减按3%的税率征收；对于居民住房出租后用于生产经营的，其缴纳的营业税仍应按5%税率征收。同时，应缴纳城市维护建设税和教育费附加。北京东城、西城、崇文、宣武、朝阳、海淀、丰台、石景山、门头沟城建税税率为7%；在郊区县城、镇范围内，税率为5%；其余的税率为1%。教育费附加的税率为3%。但是，个人出租房屋月租金收入在5000元以下的免征营业税，所以李某将房屋租给两位求租者中的任何一位，均可不缴纳营业税。

　　2．房产税对于个人按市场价格出租的居民住房，房产税暂减按4%的税率征收。租给商务公司，房主每月应纳房产税2500×4%=100元；租给个人，房主每月应纳房产税2000×4%=80元。

　　3．印花税房屋出租合同所涉及的双方分别按“财产租赁合同”税目，使用千分之一税率贴花计税。房屋租赁合同，凡属个人生活居住的暂免计税贴花。租给商务公司，房主应当一次性缴纳印花税2500×0.001=2.5元；租给个人，房主应纳印花税0元。

　　4．个人所得税对个人出租房屋取得的所得税暂减按10%的税率征收个人所得税。租给商务公司，房主每月应纳个人所得税2500×10%=250元；租给个人，房主每月应纳个人所得税2000×10%=200元。

　　计算后可以得出结论，假定房屋的租期为1年，那么租给商务公司，房主1年应缴纳税款4202.5元，净收益为30000－4202.5=25797.5元；租给个人，房主1年应缴纳税款3360元，净收益为24000－3360=20640元。因此，如果必须分税种计算缴纳税款，李先生应该将房屋租给商务公司。

　　由于在计算缴纳个人所得税时，在出租过程中发生的有关税费（需提供合法凭证）可以在税前扣除。其中允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到扣完为止。因此，李先生可以选择在出租期间进行修缮。扣除一次修缮费用，就可以抵扣个人所得税款800×10%=80元。在按照综合征收率方式缴税，在5%的综合征收率中，0.5%为个人所得税征收率。如果修缮费用为9600元，按照综合征收率方式缴税，1年可少缴个人所得税48元；分税种计算缴纳税款，1年可少缴个人所得税960元。

　　在修缮房屋的情况下，李先生选择将房屋租给商务公司，如果分税种计算缴纳税款，租期内应纳税3242.5元；按照综合征收率方式缴税，租期内应纳税1452元，因此，李先生应该选择按综合征收率缴纳税款方式。

　　需要注意的是，2008年3月1日起出租住房，按照《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）规定的优惠税率执行。 

收“管理费”还是“服务费”     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.15   邹森元，杨斌斌

　　明宏公司近日拟从其子公司恒阳公司提取60万元管理费，公司王会计提出异议。理由是：母公司要对这60万元缴纳企业所得税，而子公司却不能税前扣除。从整体利益看，此举等于多缴企业所得税60×25%=15万元，她建议每年派出技术人员为子公司服务应签服务合同，收取60万元服务费，子公司则可以将60万元在税前扣除。

　　如果母公司为子公司提供服务而收取管理费，则母公司按《企业所得税法》第六条规定要确认为“其他收入”，计入应纳税所得额；而根据《企业所得税法实施条例》第四十九条规定，“企业之间支付的管理费不得扣除”，子公司却不能税前扣除。从节税的角度看不划算。

　　如改为有偿服务，不收管理费，则母公司可以计收入，子公司亦可税前扣除，从母子两公司整体看，60万元服务费的企业所得税总和为0（不考虑母子公司适用不同税率的情况，如子公司为小型微利企业，或母公司为高新技术企业等）。

　　《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）第二条规定，“母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。”

　　同时，第五条规定，“子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。” 

准确把握政策要求　“量身定做”享受优惠     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.15   邢国平

　　新企业所得税法在税收优惠方面有两个重要特点：一是对国家鼓励的“项目”给予减免税，其优惠对象是企业符合条件的“项目所得”，而不是对企业的所有经营所得给予减免税。二是加大了鼓励企业自主创新的力度，在保留原有优惠政策的基础上，进一步扩大了优惠政策适用范围。企业应当根据税收优惠政策的特点进行“量身定做”，为充分享受税收优惠积极创造条件。

　　突出免税项目所得

　　《企业所得税法实施条例》规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年~第3年免征企业所得税，第4年~第6年减半征收企业所得税。国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年~第3年免征企业所得税，第4年~第6年减半征收企业所得税。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

　　大型企业的建设离不开基础设施投入，企业的可持续发展，离不开环境保护、提高资源利用效率的投入。因此，国家鼓励的优惠项目是普遍存在的。问题的关键在于，优惠项目的投入常常是为主产品服务的，优惠项目本身并不产生所得，因而无法享受税收优惠。笔者认为，在具备一定条件时，企业应当将优惠项目从企业中分离出来，并有偿提供产品或劳务，独立计算所得，从而享受税收优惠。例如，企业可将环境保护、节能节水项目独立出来，成立专门从事环境保护、节能节水的新法人公司，然后由新公司向企业有偿提供环境保护、节能节水服务，如此新公司取得的所得可享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策。需要注意的是，企业享受“三免三减半”税收优惠的起始年度为“取得第一笔生产经营收入所属纳税年度”，因此，企业应当事前做好筹划工作，在不影响效益的前提下尽可能推迟减免税起始年度，从而获得更多的税收利益。

　　此外，部分大型企业已经具备了自制环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的能力，而自制设备不能享受《企业所得税法实施条例》规定的设备投资抵免政策。企业可将内部设备自治机构分离出来，成立具有法人资格的设备制造企业，然后由企业向设备制造企业购买相关设备，这样企业就能够享受设备投资抵免的税收优惠。

　　分离核心产业

　　《企业所得税法》及其实施条例以及《科技部财政部国家税务总局关于印发骉高新技术企业认定管理办法骍的通知》(国科发火〔2008〕172号)规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：（一）在中国境内（不含港、澳、台地区）注册的企业，近3年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权；（二）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；（三）具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上；（四）企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近3个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合规定的要求；（五）高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上；（六）企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。

　　虽然高新技术产业的优惠政策已经从区内扩展到区外，但国家对高新技术企业的认定，制定了更加严格的要求。特别是高学历人员占职工总数的比例、研发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的比例等关键指标，很多大型企业很难达到认定标准，因此，将大型企业的一部分核心产业、人员、技术和业务分离出来，单独成立具有法人资格的高新技术企业是十分必要的。分离出来的新企业应当确保相关指标达到规定的要求，同时在一段时间内，全力开发核心自主知识产权，为高新技术企业的认定创造条件。如果新企业能够通过认定并享受高新技术企业优惠，那么税收筹划为企业带来的税收利益将是难以估量的。即使最终不能通过认定，也不会给企业带来太多的损失。

　　外设研发机构

　　《财政部国家税务总局关于贯彻落实骉中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定骍有关税收问题的通知》(财税〔1999〕273号)规定，对单位和个人（包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人）从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。

　　《企业所得税法实施条例》规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　在通常情况下，企业的研究机构作为企业的内部机构存在。内设研发机构的弊端在于，企业仅能按技术开发成本享受加计扣除优惠政策。而且，当企业的主要产品处于研发阶段时，往往无应纳税所得可抵扣，而技术开发费加计扣除额当年未能扣除的，不允许向以后年度结转扣除，因此，技术开发费加计扣除政策常常形同虚设。具备一定条件的企业应当尽可能外设研发机构，即把研发机构设为独立法人，然后由企业委托研发机构研发技术，并支付研发费用，如此企业可更多、更充分地享受税收优惠。

　　假设企业某一年度的研发成本为m，研发机构的利润为n，研发机构向企业转让技术的价格为m＋n。如果仅考虑加计扣除，那么当内设研发机构时，企业的开发成本为m，其最多所能享受的税收减免额仅为0.125m(m×50%×25%，假设适用税率为25%，下同)。当外设研发机构时，企业支付的研发费用为m＋n，其所能享受的税收减免额为0.125(m＋n)。

　　根据《企业所得税法实施条例》的规定，研发机构转让技术的所得可享受减免税优惠。当n<＝500万元时，研发机构可免征企业所得税，其享受的税收减免额为0.25n(n×25%)；当n>500万元时，研发机构享受的税收减免额为（62.5＋0.125n）［500×25%＋(n－500)×25%×50%］。

　　如果外购研发机构，企业及其研发机构累计享受的税收减免额为（0.125m＋0.375n）［0.125(m＋n)＋0.25n，n<＝500］，或者（62.5＋0.125m＋0.25n）［0.125(m＋n)＋(62.5＋0.125n)，n>500］，远远高于内设研发机构的税收减免额。而且当n的值越大时，税收减免额越大。考虑到产品的价值主要决定于技术含量，企业合理放大n的值应当是允许的。

　　根据财税〔1999〕273号文件的规定，研发机构向企业转让技术，可免征营业税，因此，外设研发机构不会增加太多的税收成本。企业委托研发的时机，以及实际支付研发费用的时间，可以根据企业盈利水平等实际情况进行预测并适当调整，因此，上述方案可确保企业能够充分享受税收优惠政策。 

  高新技术企业：享受优惠须重新认定    

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.15   仲熙

　　2008年4月，科技部、财政部和国家税务总局联合发布《高新技术企业认定管理办法》，2008年7月，科技部、财政部、国家税务总局联合发布了《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2008〕362号），至此，作为《中华人民共和国企业所得税法》配套文件的《高新技术认定管理办法》（以下简称认定办法）、《国家重点支持的高新技术领域》、《高新企业认定管理工作指引》（以下简称工作指引）已全部出台，高新技术企业认定工作正式启动。

　　《工作指引》规定，2007年底前国家高新技术产业开发区（包括北京市新技术产业开发试验区）内、外已按原认定办法认定的仍在有效期内的高新技术企业资格依然有效，但在按《认定办法》和《工作指引》重新认定合格后方可依照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例等有关规定享受企业所得税优惠政策。企业亦可在资格到期后申请重新认定，但在重新认定期间只能执行25%税率。

　　根据《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号)规定，2008年1月1日起，2007年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，可以享受过渡优惠政策，即继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。

　　例如，2006年设立在北京新技术产业开发试验区的某企业，如果其在2007年底前已经取得高新技术企业资格，并且该资格在过渡期内始终有效。企业在过渡期内是否需要重新认定方可继续享受过渡优惠，目前有两种观点：

　　一种观点认为，该企业的高新资格在过渡期内有效，国发〔2007〕39号文件规定，该企业可享受税收优惠至过渡期满，不需要重新认定。如果企业在原新技术企业资格期满之后未能重新获得高新资格认定，那么即使在过渡期内，该企业也应适用25％的企业所得税税率。

　　另一种观点认为，即使企业在过渡期内仍处于39号文件所说的减免税期及同时也在原有高新企业资格有效期内，也应及时办理重新认定后方能继续享受39号文件中所说的减免税优惠政策。

　　笔者更倾向于第二观点。企业过渡期内的各项指标符合《认定办法》规定的标准是企业继续享受过渡期优惠政策的前提，《工作指引》的前言中也强调，“2007年底前国家高新技术产业开发区内、外已按原认定办法认定的仍在有效期内的高新技术企业资格依然有效，但在按《认定办法》和《工作指引》重新认定合格后方可依照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例等有关规定享受企业所得税优惠政策。”企业如何正确理解和操作，还需等待总局相关文件明确。

　　另外，国发〔2007〕40号规定，2008年1月1日（含）之后完成登记注册在深圳、珠海、汕头、厦门和海南经济特区上海浦东新区内在的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，可享受“两免三减半”（25%的减半）的优惠税率的优惠政策。

　　目前的问题是，由于〈办法〉规定高新技术企业为在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册1年以上的居民企业，因此，如果企业在2008年取得第一笔收入，由于其成立未满1年，2008年无法认定为高新企业，若2009年被认定为高新企业，但企业也只能在2009年享受最后一年的免税政策。

　　根据国家知识产权局在2006年统计数据显示，我国99％的企业没有申请知识产权，申请了知识产权的企业只有0.17％有发明专利。因此，中国目前很多企业并不拥有核心自主知识产权。办法规定，企业与他人签订5年以上的在全球范围内独占该项许可权利的方式取得知识产权的独占许可，可以达到认定需要的条件。值得注意的是，由于代表企业核心竞争力的核心技术和发明专利几乎被国外企业垄断，申请者要取得全球范围内的独占许可权当前具有一定的困难，一些此前打擦边球的企业将失去高新技术企业的资格。

　　需要注意的是，企业拥有自主知识产权，是以取得版权或者著作权证书为准。而且“近3年”是指申报当年以前的连续3年（不含申报当年）用于的知识产权，即2008年申请的企业知识产权必须是2007年，2006年，2005年取得的，2008年取得的证书不计算在内，而只能等到2009年申请时计入。

　　《认定办法》和《工作指引》对符合条件的研究开发费用范围进行了界定与列举。企业应按照财企〔2007〕194号《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》规定进行研发费用的归集，同时按照办法及指引中所确定的研发费用的硬性指标，做好研发费用的预算和规划。具体应重点关注下面四个指标：

　　1．近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：

　　A.最近一年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6%；

　　B.最近一年销售收入在5000万元~20000万元的企业，比例不低于4%；

　　C.最近一年销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3%。

　　2．企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。

　　3．只认定企业委托外部研究开发费用的80％。委托外部研发费用包括委托境内机构和境外机构的发生的费用。企业应注意，只认定其发生额的80%，同时此项目成果必须为企业所拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关（可以通过委托方与受托方签订的协议以及企业高新技术产品或技术服务来判定）。

　　4．企业在研发活动中发生的其他费用，如办公费、差旅费、通信费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等，实际上也就是研发过程中发生的间接费用。一般不得超过研究开发总费用的10％。

　　根据上述规定，企业有必要建立一个完善的会计核算体系或者改进现有的会计核算系统，以便能够准确记录并按项目、类型对研发费用进行归集，以符合办法和《工作指引》的要求。另外，今后研发费的归集最好单独设立科目，便于将来审计。 

销售收入先分成　少计销项受处罚     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.19   黄金房

　　近日，江西省赣县国税局税收管理员在对某矿产品开采企业进行案头审核时发现，该企业1月~6月税负异常，低于其上年同期数据，同时也低于同行业税负水平。税收管理员按规定对该企业财务人员李某进行了约谈。李某解释说，因今年所开采的矿产品金属含量低，所以销售单价一直较低，从而造成税负水平下降较大。但李某并未提供出其价格确定依据，疑点未能消除。

　　税收管理员在随后的实地核查中了解到，该企业今年开采出的矿产品品位与往年没有太大区别，而其他企业同类矿产品价格都比上年有所上涨。该企业税负下降依据不充分，偷税嫌疑比较明显。于是，税收管理员按规定将其移交稽查部门进行查实。

　　经检查人员深入检查发现，该企业每月销售矿产品取得货款后，都会按一定比例支付给该企业矿点开采承包人张某后，将余额部分向税务机关申报纳税。在掌握充分证据后，检查人员约谈了该企业法定代表人温某，温某承认了分成的事实。

　　原来，自今年起，企业为激发一线采矿人员生产积极性，将井下采矿生产权统一发包给了张某。利益分配上采取了矿产品销售分成形式，即张某开采的矿产品全部由企业统一销售，取得销售收入40%归张某、60%归企业；该企业则按60%收入入账，但考虑到投入产出数量不相符，所以又按全部销售数量作入账数量，这样就造成账面销售单价下降情形。

　　温某辩解说，因为这40%部分已支付给了张某，企业并未得到，所以企业不应承担纳税义务。

　　根据《国家税务总局关于增值税几个业务问题的通知》（国税发〔1994〕186号）文件第一条规定，对承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税。该企业将井下采矿生产发包给张某，但因企业掌握矿产品开采经营许可权，统一销售矿产品，张某并没有独立的生产、经营权，此种承包行为应属企业内部经营管理行为，显然不符合上述规定。所以，企业应就其销售矿产品全部销售收入承担增值税纳税义务。

　　经检查人员查实，该企业1月~6月按照上述方式，共少计销售收入96.13万元，少计销项税额12.5万元，造成少缴增值税税款12.5万元的事实。根据《税收征管法》规定，主管税务机关对其作出了补缴12.5万元税款及相应滞纳金，并处6.25万元罚款的处罚决定。 

学校收费票据使用要符合规定    

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.22   毛岚

　　学校收费必须给每个学生出具票据，否则收费行为就是违规的。很多学校既有免税收费项目又有应税收费项目，在收取这些费用时，应区分不同的项目出具不同的票据。这里应注意两点：一是正确使用票据，二是财务上对应税项目和免税项目要分别核算。

　　财税〔2006〕第003号规定，“提供教育劳务取得的收入是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育劳务取得的收入，具体包括：经有关部门审核批准，按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、伙食费、考试报名费收入。超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育劳务收入，一律按规定征税。”

　　文件以正列举的方式明确了对超过标准的上述6项收费以及除6项之外的其他各种形式的收费，如补课费、跨区费、择校费、新入学学生的军训、饭卡、体检、保险、住宿和洗澡等费用，都不属于免税收费，即使是符合条件的从事学历教育的学校收取的上述费用，仍然需要缴纳营业税。

　　《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，“纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额；未单独核算营业额的，不得免税、减税。”

　　因此，学校在收取各项费用时，应将免征营业税的收费与其他的各项收费分别核算，如果不分别核算的，免征营业税的6项收费收费将不能免予征税。

　　在收费票据的使用方面，财政部关于印发《行政事业性收费和政府性基金票据管理规定》的通知（财综字〔1998〕104号）规定，“收费票据包括行政事业性收费票据和政府性基金票据，分为通用票据和专用票据两类。通用票据是指满足一般收费特点，具有通用性质的票据，适用于普通行政事业性收费。专用票据是指为适应特殊需要，具有特定式样的专用性票据，适用于特定的行政事业性收费和政府性基金。专用票据分为定额专用票据和非定额专用票据两种。"未按规定使用收费票据等违反收费票据管理规定的行为，"由财政部门或其委托的票据管理机构依法予以没收，并可处以警告或罚款。对非经营性活动中的违法行为，处以1000元以下罚款；对经营性活动中的违法行为，有违法所得的，处以违法金额3倍以下不超过30000元的罚款，没有违法所得的，处以10000元以下罚款。构成犯罪的，移交司法机关依法追究有关责任人员的刑事责任。”

　　按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、伙食费、考试报名费收入等6项收费属于免征营业税的收入，应开具财政部门印制的《行政事业收费专用收据》。

　　学校收取应税项目时，应使用税务发票。《中华人民共和国发票管理办法》规定，“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。对于未按照规定取得发票等违反发票管理法规的行为，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。”

　　超过规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、伙食费、考试报名费以及学校收取的补课费、跨区费、择校费、新入学学生的军训、饭卡、体检、保险、住宿和洗澡等费用，属于营业税应税项目，学校在收取时应该出具税务发票。 

    土地转让三种方式税负比较     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.22   周新标

　　部分开发商中标得到土地以后，因诸多方面原因，无法完成房地产开发，需要对手中的土地进行转让。另一方面，也有很多有实力的开发商没有得到土地，希望从其他房地产公司得到土地，开发房产出售。现就土地转让中各项税负进行分析。

　　A房地产开发商手中有N个房地产开发项目，其中有一块地M地块在福州市，原地价款4000万元，其余契税及出让印花税等不计，公司期间费用为零。现该地块市价8000万元，A公司欲以8000万元价格转让M地块给B公司，下面就A公司与B公司的土地转让运用不同的转让方式对纳税情况进行分析计算，以选择最优节税方案（暂不计土地过户的印花税）。

　　直接办理土地交易转让

　　1．营业税根据2003年1月15日财政部、国家税务总局下发的《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第三条第二十款之规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，因此A公司应缴营业税，应缴营业税为（8000－4000）×5%=200万元。

　　2．土地增值税根据土地增值税暂行条例规定，A公司应缴土地增值税，其中土地增值税扣除项目金额为4000+200=4200万元，土地增值额为8000－4200=3800万元，增值率为3800÷4200=90.48%，因此应缴土地增值税3800×40%－4200×5%=1310万元。

　　3．企业所得税按新企业所得税法规定，A公司应缴企业所得税（8000－4000－200－1310）×25%=622.5万元。

　　4．契税根据《中华人民共和国契税暂行条例》第三条规定，契税税率为3％~5％，契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。福州地区的税率为3％，因此B公司应缴契税8000×3%=240万元。

　　综上计算，如采用土地直接转让交易，A公司与B公司共需缴纳税款200+1310+622.5+240=2372.5万元。

　　生地变熟地后再办理交易转让

　　A公司将M地块进行开发整理，投入建设费用10万元。

　　1．营业税营业税同方式一，营业税额为（8000－4000）×5%=200万元。

　　2．土地增值税根据国家税务总局《关于印发骉土地增值税宣传提纲骍的通知》（国税函发〔1995〕110号）第六条第二款规定，对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税款。

　　A公司投入建设费用10万元，可以得到开发成本加计20%扣除的优惠。

　　即土地增值税扣除项目金额为（4000+10）×1.2+200=5012万元，增值额为8000－5012=2988万元，土地增值率为2988÷5012=59.62%，A公司需要缴纳土地增值税2988×40%－5012×5%=944.6万元。

　　3．企业所得税A公司应缴企业所得税为（8000－4000－200－10－944.6）×25%=711.35万元4．契税B公司应缴契税8000×3%=240万元。

　　A公司采用投入开发费用10万元后办理转让，得到土地增值税开发成本加计20%扣除优惠，A公司与B公司需缴税款200+944.6+711.35+240=2095.95万元，比方案一直接土地转让少缴税款276.55万元。

　　变土地转让为转让股权

　　A公司将M地块进行开发整理，投入建设费用10万元。再用10万元现金注册一全资子公司C，将已开发整理土地对全资子公司C进行增资，土地过户后将C公司100%股权以8010万元直接转让给B公司。

　　1．营业税A公司投资转让土地不征收营业税，财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号)规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

　　2．土地增值税财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。因此，A应缴纳土地增值税。

　　土地增值税可扣除项目金额为（4000+10）×1.2=4812万元，土地增值额8000－4812=3188万元，土地增值率为3188÷4812=66.25%，应缴土地增值税3188×40%－4812×5%=1034.6万元。

　　3．企业所得税A公司应缴企业所得税为（8000－4000－10－1034.6）×25%=738.85万元。

　　4．契税国家税务总局《关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知》（国税函〔2008〕514号）规定，公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。

　　另由于A公司将C公司100%股权作价8010万元转让给B公司，根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》规定，对股权转让不征收营业税。

　　因此，A公司将土地对全资子公司进行增资，再将公司股权全部转让应税总额为1034.6+738.85=1773.45万元。

　　根据上述分析，方案一A公司直接转让土地，A公司、B公司总应缴税款为2372.5万元；方案二A公司将M地块进行开发整理再行转让，A公司、B公司需上缴税款2095.95万元。方案三公司先开发整理土地，再用土地注册公司，然后转让公司股权形式转让土地，总税负为1773.45万元。显然方案三为最优，比方案一节约税金599.05万元，比方案二节约税金322.5万元。 

房地产信托业务税收政策有待明确     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.09.22   李怀成，高洁

　　2003年，中国人民银行下发《中国人民银行关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知》（银发〔2003〕121号）之后，银行向房地产开发企业（以下简称开发商）的贷款规模逐渐收缩，开发商向银行申请贷款变得越发困难。此种局面下，一种新型的房地产融资方式———房地产信托便应运而生，并继银行贷款之后，成为开发商的第二大融资方式。

　　交易式房地产信托业务运作方式是：某开发商与某信托公司签订房地产信托合同，将自己开发的部分项目抵押给该信托公司，信托公司按抵押项目市场价值50%~60%的比例，支付开发商资金（借款），并约定借款期限。同时，信托公司按固定期间向开发商收取利息，该利率比银行同期贷款利率高1%~3%。在签订信托合同的同时，开发商还与信托公司就抵押项目签订商品房买卖合同，并依据商品房买卖合同到房屋主管部门办理商品房预售备案登记。在项目抵押期间，开发商如想正常销售抵押项目，可与信托公司再签订一份委托销售合同，由信托公司委托开发商对抵押项目进行销售。在借款期限到期时或到期之前，开发商可一次性或分期偿还借款本息，还款后开发商与信托公司签订退房协议，并依据退房协议到房屋主管部门办理撤销预售备案登记。如果借款期限到期时，开发商不能还款，则抵押项目归信托公司所有，项目产权过户给信托公司。

　　显然，通过上述的交易式房地产信托业务的巧妙运作，开发商与信托公司能够达到各自的“融资”和“获利”的目的，但这却引发出新的房地产业涉税问题。税务部门对一些存在交易式房地产信托业务的开发商进行评估约谈时发现，很多企业的财务人员对交易式房地产信托业务的操作流程和经济实质不甚清楚，所以简单地将交易式房地产信托业务视为一种普通的房屋抵押业务，认为信托公司支付给开发商的借款只是单纯的房屋抵押款，无需缴纳营业税，只按房地产信托合同金额的0.05‰税率贴花。事实上开发商和信托公司之间是签订了商品房买卖合同的，按税法规定应将借款视同售房款，申报缴纳营业税。目前，针对交易式房地产信托业务的涉税事宜，尚无明确的政策界定，交易式房地产信托业务应如何纳税，在税收实践中仍有待明确。 

  替职工负担个税，不如直接增加收入     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.10.06   任宇

　　目前，一些企事业单位经常为增加职工福利而替职工负担个人所得税，其实这种方法表面上降低了职工的个人所得税税负，但实际上职工福利并未因此改善，反而增加了单位的税收负担和纳税风险。

　　本文以工资、薪金所得项目为例，分三种情况（个人承担税款、单位负担税款及单位提高个人收入）分析相关税负情况（详见附表），假设王某月工资收入10000元，表中分为A－王某自负税款、B－单位负担税款、C－提高收入个人负税三种情况。

　　A：王某自负税款，王某每月含税工资10000元，其应缴个税为1225元，税后收入为8775元。

　　B：单位为其负担税款，单位为王某所承担个税亦属于其收入一部分，其应纳税所得额为（不含税收入额－费用扣除标准－速算扣除数）÷（1－税率）=（10000-2000-375）÷（1－20%）=9531.25元；个人应税收入11531.25元，单位为其承担个税1531.25元，此外，单位为其承担的个税不允许在企业所得税前扣除，单位需为此按25%税率缴纳企业所得税382.81元，合计1914.06元，个人税后收入为10000元。

　　C：提高个人收入降低个人税收负担，单位将原为个人承担的税款统一作为工资处理，不为王某承担税款，其应税收入为11531.25元，个人负税1531.25元，单位税负为0，个人税后收入为10000元。

　　通过上述计算可以看出：单位为个人负担个人所得税反而税负更重，个人反而多缴了个人所得税。同一笔收入，情形A个人所得税为1225元，情形B个税为1531.25元，比情形A多负担个税306.25元，虽然此个人所得税实际上由单位负担。

　　单位为个人负担个人所得税增加了单位的企业所得税成本，根据企业所得税法第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”情形B单位替个人负担的个人所得税属于与取得的收入无关的支出，因此1531.25元不得在企业所得税前扣除，单位为此需多缴企业所得税382.81元，如单位人员较多，其调增的企业所得税税额将会很大。

　　不仅如此，单位替个人负担个人所得税除增加税负外，还会有税务部门、企业及个人都会产生不利影响。

　　单位替个人负担个税，实际上影响了个人所得税发挥调节收入分配的作用。个人所得税的纳税人是个人而非单位，主要通过对高收入者多征税发挥税收调节作用，单位替个人负担税款，个人不再纳税，淡化了个人所得税调节收入分配的作用。

　　单位替个人负担个税不利于个人准确完成年所得12万元申报工作，年所得12万元以上自行纳税申报是个人所得税法赋予高收入者的一项法定义务，达到申报标准的人不依法申报意味着违法，如纳税人税款由单位负担，一则容易滋生轻视自行纳税申报意识，从而不自觉地违法，二则个人弄不清实际缴纳的税款，难以准确履行申报纳税义务，增加日后陷入税收争议的风险。

　　更为重要的是，单位替个人负担个税增加了单位的涉税风险，单位替个人负担个税容易使人感觉企业纳税行为不规范，纳税评估时疑点多，由此被确定为税务稽查重点对象的几率也大，而且一时单位和个人发生劳动纠纷，往往会无形增加单位的涉税风险。

　　依法治税是税收的灵魂和依法治国方略的重要内容，增强公民纳税意识对推进依法治税至关重要，个人所得税是现行税制中唯一以自然人为纳税人的税种，一征一纳都将在纳税人心里烙上依法缴税的印痕，从而增强纳税人对缴税的认同感并自觉遵循，久而久之，依法纳税意识将融入民族、国家的文化价值底蕴，偷漏税不仅为法律所不容，亦为道德所不齿。此外，替个人负担税款主要集中在高收入行业或高层管理人员，这些人本应以纳税承担相应社会责任却通过单位负担税款转移纳税责任，对社会纳税意识建设起到负面示范作用，公民纳税意识是社会性、群体性对纳税的认同感，单位替个人负担个税很难使纳税人产生这种认同感，不利于增强公民纳税意识。

　　基于以上分析，建议单位摒弃替个人负担税款的不明智做法，如可以通过增加职工收入方式解决个人税负偏高的问题，而且能够做到不增加税负和规避涉税风险。比如C种情况，假定单位确保职工月薪净收入10000元，将原替个人负担的个税作为工资的一部分发给个人，则职工工资为11531.25元，应缴个税1531.25元，税后收入10000元；原情形B由单位代付税款1531.25元在情形C中可以作为工资费用在企业所得税前扣除，单位不用再承担原情形B多缴的企业所得税382.81元。同时由于工资基数增长（由10000元增加到11531.25元），职工福利费、职工教育经费、工会经费扣除空间进一步放大，企业所得税负进一步降低。 

企业销毁过期药品损失扣除须先报批     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.10.06   唐爱军

　　某制药企业按照行业标准要求，年度内曾按合同约定回收一批超过保质期的已售药品，与一些过期的库存药品一起进行了销毁。税务机关在检查时了解到此情况，认为在增值税方面企业未对销毁存货按非正常损失作进项税转出，而所得税方面也未按规定对所发生的损失进行审批即自行扣除，因此，要求企业补缴税款并予处罚。

　　增值税

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，正常损失是指生产经营过程中正常损耗，比如生产过程中的合理损耗等；所谓的非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失、其他非正常损失等。对照该规定分析可知，虽然该制药企业销毁过期存货是出于质量管理的要求，但此类销毁可能不完全等同于条例细则中所说生产经营中的合理损耗（一般是指工艺损耗或保管中的自然挥发等合理的自然损耗），尤其出现较大批量的过期存货，不可否认是存在经营管理方面问题的，因而应该认定为非正常损失。

　　另外，根据国家税务总局《关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函〔2002〕1103号）规定，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于《增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。实际上，在增值税方面区分正常损失与非正常损失的目的是要确定相关货物所包含的进项税能否抵扣。

　　对于一般企业的存货，虽然变质但仍能按原用途以较低价格变现（低于正常销售价格但高于残值变现），这种情况下，该批货物仍然未实际退出流通环节，从理论上说其价值损失（正常销售价格与变价之间的差额）应视为正常经营损失，而像药品、食品等一旦过期、变质后则无可利用价值的产品，实际上已经退出流通环节，而从原理上说其所包含的进项税却没有对应扣除的销项税额。虽然所销毁存货可能有已售和未售等不同情况，但略加分析就可以发现，只要对已售存货按规范程序办理退货手续，则所销毁存货价值中就不包含增值税销项税额，也不存在应视同销售的情况。而且这种情况对于制药、食品、饮料等企业来说具有经常性，数量金额也可能比较大，如果不剔除其所包含的进项税，就侵蚀了应缴增值税额。因此，从原理上看，这种情况在增值税方面应该归于非正常损失，应作进项税转出处理。当然，也有观点认为如果是少量、小额的退货销毁损失，增值税方面也可视为正常损失，不必作进项税转出，如规定一定比例的合理损耗率等，也就是说，销毁数量或金额没有超过规定比率的，不用作进项税额转出，超过部分要作进行税额转出，建议相关企业就此类情况及时咨询当地税务机关，以取得一致认识，降低税务风险。

　　企业所得税《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例未对此问题作出明确规定，而按此前《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）精神，企业财产损失按损失原因，分为正常损失、非正常损失以及发生改组等评估损失和永久实质性损害四种类型。其中，正常损失包括正常转让、报废、清理等；非正常损失包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失，政策因素造成损失等。而存货出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：已霉烂变质、已过期且无转让价值、经营中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值、其他足以证明已无使用价值和转让价值。对比可见，上述情况应归属于“永久或实质性损害而确认的财产损失”更为准确。按规定，对永久性实质损害，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。企业发生自然灾害、永久或实质性损害需要现场取证的，应在证据保留期间及时申报审批，也可在年度终了后集中申报审批，但必须出具中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料。

　　由以上分析可以看出，企业直接进行销毁处理，违反了增值税和企业所得税相关规定，税务机关的处理是正确的。

　　为便于财产损失的税务处理，建议企业在日常经营中要注意对损失审批所需资料的收集和准备，特别是制药、食品、饮料等易于发生退货及产品过期等财产损失的企业，更好收集注意相关环节的处理。一般说来，企业发生永久及实质性损害申请税前扣除所需提供资料应特别注意把握以下几点：规范会计核算，并注意在日常工作中收集与该项业务有关的资料，如原销货与退货的有关合同、协议、出入库单、货物生产批号等原始资料；注意取得完整的销毁存货盘点表，销毁记录，该资料应能切实反映出销毁货物的品种、数量、价值。数量多、价值大的情况下，最好能同时提供照片或影像资料；如果销毁数额、价值较小且具有经常性，应有企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料，如数额较大、影响较大，也非经常性，应有行业内专家参加鉴定和论证的资料；企业内部关于存货报废、毁损情况的审批文件及有关情况说明，如按内部管理权限有董事会决议、经理办公会记录之类的文件，或者就报废、销毁退货进行专项申请审批形成的文件；要及时取得中介机构的经济鉴证证明。如有必要，可以在发生较大规模的存货销毁时，预先聘请中介机构参与现场监督、取证，以便后期出具相关鉴证证明资料。 

 税款未缴收入不能先分成     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.10.06   黄金房

　　由于某矿产品开采企业将全部收入分成后报税，日前江西省赣县国家税务局对该企业定性为少记销售收入、少缴增值税进行了补税处理。

　　税务部门的税收管理按规定对该企业进行纳税评估时发现，该企业2008年1月~6月税负异常，低于其上年同期数据，也低于同行业税负水平，同时经过比对其耗用炸药、电量等情况，与上年数据没有太大的差别，而产品销售单价却出现了较大幅度下降。税务部门同时了解到，当前该矿产品价格正处于上涨形势下，不应出现降价情况。于是，税收管理员按规定对该企业财务人员李某进行了约谈。

　　税务部门经深入检查了解到，原来，自今年起，企业为激发一线采矿人员生产积极性，将井下采矿生产统一发包给了张某，在利益分配上采取了矿产品销售分成形式，即张某开采的矿产品全部由企业统一销售，取得销售收入40%归张某、60%归企业，由此该企业则按60%收入入账，但考虑到投入产出数量不符，所以又按全部销售数量作入账数量，这样就造成账面销售单价下降情形。该企业认为，因为这40%部分已支付给了张某，企业并未得到，不应承担缴税义务。

　　根据《国家税务总局关于增值税几个业务问题的通知》（国税发〔1994〕186号）文件第1条规定，对承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税。虽然该企业将井下采矿生产发包给张某，但因企业掌握矿产品开采经营许可权，统一销售矿产品，张某并没有独立的生产、经营权，此种承包行为应属企业内部经营管理行为，不符合上述规定。所以，企业应就其销售矿产品全部销售收入承担增值税纳税义务。

　　经检查人员查实，该企业今年1月~6月按照上述形式，共少计销售收入96.13万元，少计销项税额12.5万元，造成少缴增值税税款12.5万元的事实。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，该企业主管税务机关对其作出了补缴12.5万元税款及相应滞纳金，并处6.25万元罚款的处罚决定。 

税收政策调整不可忽视的因素     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.10.08   梅新育

　　（上接第五版）

　　在个人收入分配领域，为了避免两极分化，尽管需要努力在初次分配环节增进公平，但主要还是需要通过财税工具实现更为公平的再分配。单纯、片面地主张减税，实际上更有利于高收入阶层而不是中低收入阶层，从而只能加剧我国已经非常严重的收入失衡。

　　在区域发展领域，改革30年来，我国区域发展落差加大。然而，单纯、片面强调减税将从两个方面削弱缓解区域发展失衡的能力。一方面，单纯、片面强调减税，而没有相应的补救措施，结果将是财政盈余的发达地区仍有足够财力提供较好的公共服务，其余24个相对欠发达的省级行政区就更加缺乏提供公共服务的能力，进而影响吸引投资，影响发展。

　　无论是个人理财还是国家理财，即使在财力宽裕之时，也必须充分考虑到不时之需。考虑到单纯、片面的减税主张的上述负面作用；考虑到大家殷切期望增加的民生项目支出最终也必须取之于财政，尽管适度提高个人所得税费用扣除标准、推进增值税转型、减轻农业和农村负担等措施是必要的，但全面减税的主张不可轻易推行。关键不是盲目全面减税，而是调整改善政府支出结构，加强对政府支出的监督。

 燃油税，还有无开征的必要？     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.10.08   高培勇

　　编者按1997年全国人大通过的《公路法》，首次提出以“燃油附加费”替代养路费。1998年10月，国务院提请全国人大审议的《公路法》修正案草案里，将“燃油附加费”改为“燃油税”。1999年10月31日，《公路法》修正案获得通过。但此后，虽然有关部门多次发布将“择机开征”的消息，燃油税却一直未能开征。燃油税缘何如此难产，如何破解燃油税的开征难题？中国社会科学院财政与贸易经济研究所副所长高培勇在本文中阐述了自己的观点。

　　在我国，大约从上个世纪90年代中后期开始，燃油税的开征便成为人们热议的话题。而且每当岁末年初，无论是普通百姓，还是相关政府部门，都会随养路费集中缴纳期的到来而经历一次围绕燃油税开征与否的猜测或“备战”高潮。高潮过后，便是对燃油税胎死腹中的迷茫。这时，相关政府部门又总是会作出将“择机”开征燃油税的预告。可以说，燃油税就是在这样一种择机、流产、再择机、再流产的反复周折中，度过了十几年之久的时光。至今，相关部门仍不能拿出开征的确切时间表。

　　如此漫长的过程，一再地把一个带有根本性的问题提到我们面前：中国究竟有没有开征燃油税的必要？

　　一、区分两种不同内容的燃油税

　　燃油税，顾名思义，就是以燃油或燃气为课税对象的税。不过，它所包涵的实质内容却不像其定义那样简单。

　　在当今世界上普遍征收的燃油税，都是在燃油和燃气的生产、销售或零售环节并针对燃油或燃气的生产、销售或零售的数额或数量征收的。固然都依此称作燃油税，但根据其收入用途以及由此决定的其他方面特征的不同，可区分为两类：一是作为一般性收入，可统筹安排于各项支出。一是作为专项收入，专款专用于公路的维修或建设支出。前者的目的，在于以燃油税的形式为政府取得收入，或为政府提供实施调节的政策手段。后者的目的，则在于以燃油税的名义为政府的公路维修或建设支出项目融资。前者的制度设计，仅在总体上贯彻“取之于民、用之于民”的理念，无须在纳税人和受益人之间实现具有直接对应关系的收支挂钩。后者的制度设计，则要围绕公路的维修或建设贯彻“取之于路、用之于路”或“谁用路、谁掏钱”的理念，必须在纳税人和受益人之间实现具有直接对应关系的收支挂钩。前者所瞄准的，是燃油或燃气的生产、销售或零售的数额或数量，故而是名实相符的燃油税。后者所瞄准的，则是政府的公路维修或建设支出规模，故而是名为燃油税，实为养路或修路费。

　　注意到上述的区别，前一类燃油税，事实上，已经存在于我国现行的税制体系之中。现行的消费税，共包括14个税目。其中的第6个税目，即为成品油。在成品油下，又分别列举有汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油和航空煤油7个种类。对这些油类产品征收的税，无疑就是燃油税，或至少具有燃油税性质。只不过它未作为一个单独设置的税种而存在，而是作为一个税目和其他类似的税目组合在一起，融入由多个税目组成的消费税之中了。显然我们一直热议并谋求开征的并非这样的燃油税，也并非是要将这样的税目从消费税中独立出来而升格为一个税种。

　　后一类燃油税，才是我们一直热议并谋求开征的燃油税。细究起来，之所以会在上个世纪90年代中后期萌发出开征后一类燃油税的需求，无非是因为在那一时期，来自于政府部门的非规范性收费行为盛行，并招致了社会各界的一片质疑，政府部门的非规范性收费行为，又集中体现在围绕公路使用行为的乱收费上。在当时，治理乱收费的希望，又被普遍寄托于费改税———通过将五花八门的政府收费改为征税，达到规范政府收费行为及其机制的目的。正是在如此的背景之下，全国人大先是在1997年通过《公路法》并首次提出以燃油附加费替代养路费。接着，又于1999年通过了《公路法》修正案，规定政府可以采取征税办法筹集公路的养护资金，从而为在中国开征燃油税并以燃油税替代养路费等相关收费打开了通道。也正是从那个时候起，我们正式开始了对中国燃油税的漫长期待。

　　二、我国开征燃油税的必要性已逐步消失

　　然而，时过境迁，当今天我们静下心来，仔细地审视身边的经济社会环境的时候，却不无意外地发现，在当前的中国，开征燃油税并以燃油税替代养路费等相关收费的必要性，已经在逐步消失。

　　开征燃油税的选择，同人们对于政府收费的最初认识不无关联。那时的收费，多系政府部门自立规章的产物，并作为自收自支的财源，直接装入小金库。在那样一种情形下，收费常与“乱”字相连，甚至被贴上“乱收费”标签。因而人们很容易在收费和非规范性收入之间画等号。这种认识，同依法而征的税款的各种规范性特征联系起来，便有了实行费改税的政策思维，从而才有了将围绕公路使用行为的各种收费改为征税，并将其纳入规范性轨道的改革方案和相关实践。

　　十几年过后，尽管燃油税一再流产，甚至费改税的突破口不得不因此由城市转移到农村，但是，经过了费改税以及后来改称为税费改革实践的洗礼，在乱收费势头得到极大遏制的同时，人们对于政府收费的认识已经有了极大的提升。在今天，即便是不具有多少经济学知识的普通百姓都懂得，无论是收费，还是征税，都要建立在依法（规）收取或征收的基础上。在收费与税收之间，仅是形式上的不同，并无规范性的差异。以往表现在收费上的种种弊端，错不在收费本身，而在于因政府收费行为及其机制不规范而导致了乱收费。

　　关于收费的认识和实践进入到这一层次，治理乱收费，也就并非只有费改税一条道可走了。也就是说，作为政府收入形式之一的养路费也好，围绕公路使用行为的其他收费种类也罢，只要是依法（规）而收，只要将其纳入了规范化轨道，只要铲除了其可能乱收的土壤，它便同可以作为其替代物的燃油税没什么两样。而且由此产生的效果，并不比开征燃油税差。若再将费税“对应调整”所可能经历的周折和可能发生的其他方面成本计算在内，得失相抵，在现行养路费等相关收费的基础上强化制度规范，反倒可能是一个更加行之有效的事半功倍的举措。

　　三、节能和减污，可寄托于调整现行消费税

　　说到这里，还有一件事情需要提及。在目前可以看到并被普遍认可的开征燃油税的种种好处清单中，除了上述的治乱之外，节约资源和减少环境污染，也被作为一种与时俱进的功效加了进来。

　　联系前面关于两类不同实质内容的燃油税的讨论，一方面，这样的目标与旨在治理乱收费的政策目标相叠加，将出自两个不同线索上的功能统统赋予拟议开征的燃油税一身，从而让其在两条战线上同时作战，事实上已经构成燃油税的不可承受之重；另一方面，单就节约资源和减少环境污染的目标而言，也完全可以在现行消费税的框架内，通过调整税目、变动税率或改变计税方式等途径加以实现。不久前推出的调高大排量汽车消费税税率、调低小排量汽车消费税税率的举措，就是一个成功的范例。将如此的调整动作延伸于包括汽油、柴油等成品油的消费税税负上，显然也会收到相同或类似的政策效果。

　　四、可行之策：规范养路费和调整消费税并举

　　拟议开征的燃油税进程之所以如此漫长，固然有部门利益格局制约、国际市场油价飙升以及征收管理成本较高等因素，但是，除此之外，对燃油税的定位不准，对费税之间的界限划分不清，以至于开征燃油税的必要性始终未能如所期望的那样凸显出来，反而随着时间的推移和改革的深化而逐步消失，可能是一个更加重要、更为根本的原因。

　　总之，在当前的国情背景下，综合考虑各方面的因素并权衡其间的利弊得失，在燃油税问题上，可以选择的一个既可实现预期目标，又可绕开利益冲突和油价波动，并且成本最低、周折最少、易于操作的一举多得之策，就是在清晰认识并科学界定两类不同实质内容的燃油税功能的基础上，规范养路费和调整消费税同时并举：通过将养路费等相关收费纳入法制框架，彻底铲除滋生各种非规范性政府收费行为的土壤，以求治理乱收费；通过调整现行消费税的税目、税率或计税方式，提升汽油、柴油等成品油的税负水平，以求节约资源和减少环境污染。

　　上述举措到位之后，困扰我们多年的燃油税开征难题即可随之破解。

 纳税调整，补征税款的加息问题不容忽视    

    www.ctaxnews.com.cn 2008.10.13   樊剑英

　　《中华人民共和国企业所得税法》（以下称新税法）借鉴国际上的通行做法，明确了避税的法律责任。新税法第四十八条规定，“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。”新税法实施条例第一百二十一条据此明确规定，“税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。”同时新税法实施条例第一百二十二条亦明确指出，“加收利息应当按照税款所属年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。”

　　根据以上规定，我们可以知道企业被税务机关作出纳税调整，是要承担一定代价的。而这一代价的多少我们从财务管理的角度计算方式分析如下。

　　假定某境内外商投资企业2008年利润总额2000万元，因避税2010年6月被主管税务机关特别纳税调整应纳税所得额1000万元，同时假定1年期银行人民币贷款基准利率为10%。

　　特别纳税调整后，该企业2008年度应纳税所得额应该为3000万元，特别纳税调整的1000万元税款所属年度为2008年，按照新税法及其实施条例的规定，对税务机关作出的纳税调整，如果需要补征税款，应当向企业补征税款，还要按照税款所属纳税年度同期银行贷款基准利率加征5％的利息，并且这部分利息不能税前列支，所以2010年6月除补缴2008年度所得税1000×25%=250万元外，还要按照10%+5%=15%的利率计算加收利息，1年为250×15%×=37.5万元，那么是否避税代价就是这15%利息呢？

　　从性质上这部分利息等同于税法对于纳税人所欠缴税款的滞纳金，不得在计算应纳税所得额时扣除，这是因为考虑到对税款加收的利息，从性质上来说不同于一般的存贷款利息，是对纳税人违反公平交易原则，占用国家资金的一种经济补偿。因此，不允许税前扣除，这样与银行贷款利率相比，就不仅仅是高出5%的水平，还有税前是否可以扣除的问题，如果将这部分利息还原为税前成本，企业的实际代价为15%÷（1－25%）=20%，较银行基准贷款利率高出10%。

　　另外新税法及实施条例在对特别纳税调整规定加息的同时，为督促和鼓励纳税人主动配合税务机关开展反避税调查，关联企业要是能够依照企业所得税法及其实施条例的规定，积极主动向税务机关提供有关资料的，也可以只按人民币贷款基准利率计算利息，不用再加5个百分点，即上例只要该企业积极主动提供相关资料，税务机关即可以按照10%的利率加收利息，加收利息25万元，比被动接受调查减少17.5万元，相当于税前利率13.33%，只比银行基准贷款利率高出3.33%。

　　尽管如此，有纳税人仍然认为避税成本要比征管法中税款滞纳金万分之五相当于年18%的利率的规定要轻得多，且没有加收罚款的法律责任，在企业资金紧张的情况下，假设资金报酬率为20%，不妨采取避税措施能够直接减轻资金压力。在避税与反避税的博弈中，除资金支出外，企业也要投入大量的人力、物力被动接受调查，而且公司被税务机关调查的信息一旦披露，就会直接改变公司整体的对外形象，致使社会公众影响力下降，间接影响公司的股票价格、融资和发展，将是得不偿失的严重后果。

　　所以，考虑避税成本，减少涉税风险，企业在于关联方之间的业务往来涉及的定价原则、定价方法、可比性、功能风险分析等方面应准备有充分的资料依据，也可以与主管税务机关达成预约定价安排，对于无法确定的事项，还可以预先征求税务机关的意见，尽可能减少特别纳税调整事项，避免因不当的避税加大企业纳税成本，因为企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整，10年的纳税调整另计算加息，足以把一个企业彻底拖垮。 

税收筹划的六个切入点     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.10.13   王吉武，王旭

　　税收筹划不是盲目进行的，存在客观的空间限制，必须在客观环境允许的范围内实施。总体上讲，税收筹划要受宏观的国家政策和经济形势，微观的企业经营状况和人文环境等因素的影响。进行税收筹划，关键是要找到切入点。税收筹划的切入点大体可以分为以下几类：从纳税环境的选择切入我国正处于经济转型时期，不同地区的政府部门，其执法水平、人员素质和服务意识不同；不同地区的税务机关，其税收征管实践的差异也很大。针对具体企业进行的税收筹划，必须充分考虑企业特定的经营环境，如果把握不好，很容易增加筹划风险，加大筹划成本。另外，企业的内部环境也很重要，这里关键是管理层的法律意识和超前意识，还有企业执行层和决策层之间的企业文化认同程度。

　　从主要税种切入要考虑三个因素：一是经济与税收相互影响的因素，也就是某个特定税种在经济活动中的地位和作用。二是税种自身的因素，这主要看税种的税负，弹性税负弹性大，税收筹划的潜力也越大。一般说来，税源大的税种，税负伸缩性也大。三是企业的发展目标和发展阶段。本阶段的目标往往决定了企业面临的主要税种和承担的主要税负，这对以后的企业税负也会有影响，需要认真进行筹划。从纳税的重点环节切入

　　有些小税种对企业虽然并不是主要税种，但也需要针对其纳税的关键环节进行筹划。比如，所有者权益增加时，怎样缴纳印花税的问题；选择什么样的经济合同贴花问题；企业房产确定原值时，要考虑土地使用权价格与土地工程价款剥离会对房产税产生影响等等。

　　从税收优惠切入用好、用足税收优惠政策本身，就是税收筹划的过程。但选择税收优惠作为税收筹划的突破口时，应注意两个问题：一是纳税人不能曲解税收优惠条款，滥用税收优惠，以欺骗手段骗取税收优惠；二是纳税人应充分了解税收优惠条款，并按法定程序进行申请，避免因程序不当而失去应有的权益。

　　从影响纳税额的几个因素切入

　　应纳税额的计算公式为“应纳税额=计税依据×税率”。这个公式告诉我们，计税依据越小，税率越低，应纳税额就越小。进行税收筹划，要抓住这两个因素，选择合理、合法的办法来降低应纳税额。

　　抓住政策变化前后的机遇切入

　　税制改革对很多企业来说是机遇与影响并存。针对税制改革，企业税收筹划的基本思路是：用好税制改革的机遇，对税改后可能会增加优惠的项目，税改前不要办，税改后去办；避免税制改革不利因素的影响，把税改后会增加负担的项目，尽量在税改前办妥；对于税改后利弊不确定的项目，尽量税改前不结案、不封账、不下结论，使这类项目增加可变性。

　　税收筹划不是简单的避税，对需要进行税收筹划的企业来说，要重点分析对其财务利益有重大影响的筹划显性成本和隐性成本，只有税收筹划成本低于收益时，方案才可行。 

商场促销：“捆绑销售”的税务处理     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.10.13   仲熙，志耕

　　在销售旺季商家的各种促销手段轮换登场，吊足了消费者的胃口，其中最常见的就是采用实物折扣即“捆绑销售”的方式，几件商品组合在一起，价钱就比单件买便宜许多。比如“×××买二送一”，“×××促销装大让利”，10元一支的牙膏，买两支就能送一支小的；原本5元一块的香皂，5块放在一起只卖20元，商家的让利行动看起来的确让人心动。

　　捆绑销售实际上是商家商品促销的一种形式，与商家采取的其他销售形式既有联系，又有区别。区别就在于捆绑销售是一种附带特定条件的折扣销售商品的行为，其特定的条件就是客户必须对捆绑的商品一起购买，不可以拆分，如果一定要购买其中的一个或部分商品，则不享受对捆绑销售所确定的优惠幅度；而所谓的折扣就是捆绑销售的价格小于按各商品正常价格分别对外销售的价格总和的部分。但需注意的是，企业具体确定折扣额的方法可能有多种，如可以按捆绑销售的各商品分别对外销售的价格总和进行折扣，或按其中一种或部分商品价格的一定比例进行折扣，或放弃其中一种或部分商品的售价。

　　会计政策方面，《企业会计准则第14号-收入》对商业折扣的定义和会计处理为：“商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”也就是说卖方从商品的标价上直接扣减一定数额或比例，买卖双方均以扣除商业折扣后的实际售价确认销售收入或购入成本。不需另作账务处理。

　　相关税收政策

　　1．增值税，国家税务总局《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号），“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的行为，属于视同销售货物。

　　2．企业所得税《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》（国税函发〔1997〕472号）规定，“纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。”

　　假设某商场推出促销措施，顾客购买一件2000元冰箱，赠送一件400元微波炉。冰箱和微波炉的成本分别是1200元和200元。

　　企业的通常处理方式：收顾客2000元现金，并向其开具2000元的发票。开具一件微波炉的出库单，免费赠送微波炉给顾客。企业会计上确认销售收入2000元。在这情况下，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条及国税函发〔1997〕472号的规定，要按照其对外售价400元确认销售收入，并计算增值税和企业所得税。

　　如果该企业改变一下处理方式，即将实物折扣转化为价格折扣进行出售，结果会有很大的不同。企业可以考虑将赠送的微波炉的价格体现在商业折扣上，即企业在开具发票时，开具冰箱1件，金额2000元，开具微波炉1件，金额400元，然后在同一张发票上体现400元的折扣。按照《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号）以及《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》（国税函发〔1997〕472号）的规定，企业可以按照折扣后的金额2000元申报缴纳流转税和所得税，节约了纳税支出。

　　由此可见，从税务处理的角度看，捆绑销售实际上是企业为了促销而采取的一种折扣销售的方式，因此，只要企业实施的捆绑销售行为能够将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，就可以按照折扣后的销售净额计算缴纳流转税和企业所得税，而如果企业将折扣另开发票，则不论财务上如何处理，均不能从销售额中减除折扣额缴纳流转税和企业所得税。

　　需要注意的是，如果采取放弃其中一种或部分商品的售价，仅收取部分商品价款的方式进行捆绑销售的营销定价，而企业又在销售发票中仅注明部分商品的售价款，不涉及其他商品的售价和折扣等内容，这实质上已成为“买一赠一”的促销形式。此时，不管是对照税法必须将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的规定，还是根据税法对外赠送商品需视同销售的规定，都不能将放弃收取的商品价款或对外赠送商品的价款从计税销售额中减除，而应按照税法规定将没有收取的商品价款或对外赠送商品的价款并入捆绑销售的销售额一并计缴流转税和企业所得税。

　　点评

　　在当前大多数商品属于“买方”市场的情况下，企业间的竞争日益激烈。企业为了达到促销的目的，往往会采取多种多样的销售方式。不同的销售方式，企业确认的销售额会有所不同，税收负担也不一致。因此，企业在营销策划时，应事先对商品的购买量、成本、效益以及税收等方面进行事前预测、预算。分析拟实施的营销行为是否会出现与税法相悖的情形，据以确定该让利行为是否加重企业的税收负担。 

 企业现金流如何影响财务决策    

    www.ctaxnews.com.cn 2008.10.20   曹辉

　　从理论上看，增值税是价外税，不体现在利润表中，不影响公司的损益，但企业缴纳的增值税却又实实在在是公司的一种税收负担，它从现金流的角度影响着财务决策。

　　例如，H公司是一家增值税一般纳税人企业，公司董事长和总经理为一项业务的应付款支付比例发生了分歧。H公司从G公司购入商品一批，单价40元，转售与E公司，销价50元。商品由G公司直接发给E公司，发生的经营费（主要是负责该项业务人员的工资和差旅费）占销售收入的5%比例，除地方税费外，不产生其他管理费用，董事长明确表示，该项业务不垫付资金，只有在收到E公司货款后才支付给G公司的购货款。现要求公司财务部经理测算一下，应支付给G公司的比例。

　　很快，财务部经理拿出了两个方案：方案一从业务的损益角度考虑，（见附表一）H公司涉及的相关税款计算过程如下：业务的进项税额：40×0.17=6.8（元），业务的销项税额：50×0.17=8.5（元），应缴纳增值税：8.5－6.8=1.7（元），应缴纳城建税：1.7×5%=0.085（元），应缴纳教育费附加：1.7×3%=0.051（元），应缴纳地方教育费附加：1.7×2%=0.034（元），主营业务税金及附加：0.085+0.051+0.034=0.17（元），营业费用：50×5%=2.5（元），水利建设基金：50×1%=0.05（元），应缴纳印花税：50×0.03%=0.015（元），管理费用：0.05+0.015=0.065（元）。

　　根据附表一的计算，H公司利润总额为7.265元，销售利润率为14.53%（7.265÷50×100%），意味着企业每销售100元，赚取的利润为14.53元，收回的货款扣除赚取的利润，要支付给G公司85.47元，即支付比例为收回货款的85.47%。

　　方案二从企业现金流量的角度考虑，假设业务的发生以现款为基础，则（见附表二）H公司涉及的税款计算过程如下：

　　销售商品，提供劳务收到的现金：50×1.17=58.5（元）,

　　购买商品，接受劳务支付的现金：40×1.17=46.8（元）。

　　经营活动产生的现金流量净额占销售商品、提供劳务收到的现金的比例为15.3%（8.965÷58.5×100%），即每收回销货款100元，真正属于H公司赚取的现金是15.3元，差额84.7元为应支付给供应商的数额，公司支付给供应商E公司的比例是收到销货款的84.7%。

　　方案一存在的缺陷是：收回的应收账款是包含增值税的，但在计算公司赚取数额时没考虑增值税的影响。方案二从现金流出发，考虑了增值税的影响，更真实、清晰地反映了业务的经济状况，更符合经营方案决策的要求，故该财务决策应选方案二。

　　接上述两个案例，假如H公司处于我国增值税扩抵试点省份，2008年1月购入机械设备1台，价税合计351万元，设备的折旧年限为10年，残值为5万元，企业要求的资金报酬率为12%。

　　方案一，对设备的进项税额抵扣货物的销项税额，假如H公司当年有足够的销项税额，2008年可减少现金流出51万元。

　　方案二，对设备的进项税额不抵扣单位货物销项税额，而是计入资产价值。设备每年折旧为34.6万元[(351－5)÷10]，可抵减所得税支出8.65万元（34.6×25%），10年可抵减的所得税支出的现值为48.87万元（8.65×5.6502）。利率为12%，期数10年的年金现值系数为5.6502。在不考虑其他因素影响的情况下，方案一可减少现金流出大于方案二，选择方案一更满足公司的财务价值。

　　附表一、附表二表格内容详见报纸 

关联方利息支出扣除计算实例     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.10.27   何晓霞

　　A公司、B公司和C公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司；

　　根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：

　　1.对A公司支付的利息

　　由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5:1，高于规定的2:1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为200×2=400万元，利息额为400×8%=32万元。2008年共支付A公司利息500×10%=50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。

　　2.对B公司支付的利息

　　D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息600×9%=54万元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分600×（9%-8%）=6万元要作纳税调整。

　　3.对C公司支付的利息

　　D公司实际税负不高于B公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7%=42万元可以全额在税前扣除。

　　4.A、B、C公司的利息收入

　　A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 

详解关联方利息支出扣除标准     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.10.27   何晓霞

　　9月19日，财政部和国家税务总局出台了财税〔2008〕121号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（以下简称121号文件），对《企业所得税法》第四十六条及《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的未尽事宜进行了明确规定。

　　《企业所得税法实施条例》第一百一十九条对债权性投资和权益性投资做了定义，债权性投资是指直接或间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息的方式予以补偿的融资。其中企业间接从关联方获得的债权性投资包括：关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资，无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资，其他间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资。

　　权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。这个定义也是会计准则中的定义，其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。权益性投资反映的是所有者对企业资产的剩余索取权，是企业资产中扣除负债后应由所有者享有的部分，反映所有者投入资本的保值增值情况。

　　《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定，企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　　对此，121号文件予以明确的内容有：

　　第一，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1。

　　第二，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　根据121号文件的规定，对符合第二条规定情形即∶符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的，可以不受第一条规定比例的限制，企业发生关联借款利息支出，其扣除不是必须受5∶1或2∶1的比例限制。这与税法的立法本意没有背离，税法第四十六条规定的防范资本弱化的条款属于国际上通用的固定债务和股本比率法，但对符合“正常交易原则”的情况是可以不受比例限制的。另外，如果受资企业的实际税负不高于境内关联方的情形下是不会产生资本弱化的结果的，所以也被排除在外。因此，121号文件中的第二条是可以单独适用的，不受第一条规定的债资比例的限制。

　　由此，企业接受关联方的全部债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有三个：其一，债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分。其二，企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；其三，受资企业的实际税负不高于境内关联方的。

　　第一个条件，如果企业接受的债权性投资与权益性投资的比例超过了121号文件的规定，则比例内债权性投资的利息支出准予税前扣除，超过部分的利息支出须作纳税调整，在计算发生当期和以后年度的应纳税所得额时均不得扣除。

　　对121号文件规定的比例，与原税法规定相比感觉是扩大了，其实不然，根据原外资企业所得税法的规定，外资企业与关联企业之间融资所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。而内资企业则要严格遵守《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第三十六条规定的“从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”。

　　原内资企业法的规定比例是0.5∶1，现在的规定其他企业的比例是2∶1，但这绝不是简单地扩大了4倍的问题。比如A、B两股东共同出资成立了企业C，三方均为内资非金融企业，其中A企业出资200万元，B企业出资800万元，注册资本为1000万元，C企业分别向A、B企业借款，那么根据原国税发〔2000〕84号文件的规定，A、B企业可以在税前扣除的关联企业借款利息本金的限额均是500（1000×50%）万元，而根据121号文件的规定，向A企业借款可以在税前扣除的关联企业借款利息本金的限额是400（200×2）万元，向B企业借款可以在税前扣除的关联企业借款利息本金的限额是1600（800×2）万元。因此，C企业在新法实施前后可以扣除的债资比例不能简单地看比例是否扩大了，还要看基数的不同。

　　债权性投资与权益性投资比例该如何确定？分子分母的值是按某时点确定还是某时段确定？如是后者，是加权平均值还是简单平均值？时段应为多长，是一个月还是一年？对债权性投资与权益性投资比例通常的做法是采取月年度平均法，即在年度确认时，分子用每个月债权性投资的加权平均值相加后除以12来计算，而分母的计算也同样。

　　如果企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

　　第二个条件所说的按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，这一点还要等新的规定出台后才能明确是哪些必备的资料。相关交易活动符合独立交易原则，《企业所得税法实施条例》第一百一十条有明确的界定，企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。目前要建议企业的是，最好事先提请税务机关对关联企业间业务往来达成预约定价安排，以避免业务发生后产生不同的意见分歧。

　　第三个条件中的实际税负是指企业的全部税负还是仅指企业所得税税负？是按名义税率还是实际征收率确定？分子分母都是指什么？在这个问题上，针对企业所得税法的规定，可以确定的是指企业所得税的税负而不是全部税负。因存在优惠税率、减免税、投资抵免、再投资退税、所得税返还等原因，企业的实际税负并不等同于企业法定税率。分子好理解，必定是指实际缴纳的企业所得税额。但分母是指会计利润还是指应纳税所得额，或是其他的什么概念呢？在这一点上还是要由财政部、国家税务总局出台新的规定来明确。

　　无论是哪一种条件，上述可以在税前列支的关联企业间的利息支出都要符合《企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　企业在掌握121号文件政策要点时，需要注意：

　　一是注意适用对象。该政策是专门针对关联企业间的融资行为而出台的政策，如果借款企业间不存在关联关系是不能适用这一政策的。二是由于关联方投入资金项目规范为债权性投资和权益性投资两类；从关联方取得的债权性投资细分为直接投资和间接投资，不再限于直接投资。三是注意利率问题。对外资企业而言，《企业所得税法》取消了利息支出须经当地税务机关审核同意的规定，只要不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业即可自行申报扣除。需要纳税人在计算扣除时注意的是，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率，不能仅考虑基准利率，而忽略了浮动利率，导致少扣除利息支出。四是注意核算问题。根据121号文件的规定，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。 

特殊群体创办中小企业有优惠     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.03   彭昕宁

　　1.鼓励为安置下岗再就业人员创办中小企业。对符合条件的商贸企业、服务型企业等，在新增加的岗位中，当年新招用持再就业优惠证人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，可享受按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠。

　　2.为安置自主择业的军队转业干部就业而新开办的企业，凡安置自主择业的军队转业干部占企业总人数60%（含60%）以上的，经主管税务机关批准，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税和企业所得税。

　　3.对为安置自谋职业的城镇退役士兵就业而新办的服务型企业（除广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外）当年新安置自谋职业的城镇退役士兵达到职工总数30%以上，并与其签订1年以上期限劳动合同的，经批准3年内免征营业税及其附征的城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。 

原竹收购加工　“公司加农户”节税     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.03   李剑文，肖玉峰

　　《增值税暂行条例》规定，农业生产者销售自产农产品免缴增值税，购进免税农产品准予按照买价依10%的扣除率抵扣进项税。《财政部国家税务总局关于提高农产品进项抵扣率的通知》（财税〔2002〕12号）规定，从2002年1月1日起，免税农产品的扣除率提高到13%。《国家税务总局关于农户手工编织的竹制和竹芒藤柳坯具征收增值税问题的批复》（国税函〔2005〕56号）规定，对农民个人按照竹器企业提供样品规格，自产竹芒藤柳混合坯具的，属于自产农业初级产品，应当免征销售环节的增值税。收购坯具的竹器企业可以凭开具的农产品收购凭证计算进项税抵扣。这些优惠政策的实施，对鼓励农业发展、农民增收，提高农产品附加值有积极的作用。

　　试看以下案例，某竹器加工企业为增值税一般纳税人，主要生产竹制模板等，生产原料主要是收购原竹、原竹加工成的篾条、已编织成网状的初级竹制产品等，现有三种方案可供选择。

　　方案一

　　企业自己收购原竹，自行加工成竹制坯具。假设企业2007年2月份收购原竹68000元，运输费2600元，支付车间工人工资7800元，电费1200元，则当期可抵扣的进项税为68000×13%+2600×7%+1200÷1.17×17%=9196.36元；原材料成本为（68000－68000×13%）+（2600－2600×7%）+7800+（1200－1200÷1.17×17%）=70403.64元。

　　按照相关政策规定，企业向农民收购农产品，要求较为严格，收购发票开具必须真实、准确，还需要提供林业部门的放行证、出售产品农户的身份证、农户居住的村委会（村小组）证明等。

　　方案二

　　企业收购原竹，委托加工成竹具。如果企业将收购的原竹委托给农民或其他企业（小规模纳税人）代为加工成竹制坯具，同上例资料，如果企业支付的委托加工费9000元，委托加工费取得税务机关代开的增值税专用发票。则当期可抵扣的进项税为68000×13%+2600×7%+（9000÷1.06×6%）=9531.43元；原材料成本为（68000－68000×13%）+（9000－9000÷1.06×6%）+（2600－2600×7%）=70068.57元；受托加工企业应纳增值税为9000÷1.06×6%=509.43元。如果受托加工企业的增值税要由委托方承担，则委托方应增加税收负担509.43元，相应增加成本509.43元。

　　方案三

　　采取“公司+农户”方式，企业与农户构成松散性联合体，公司向农户提供资金、样品、规格等，与农户签订劳动合同，农户作为公司员工，按照公司的要求收购原竹或者加工成篾条、编织成网状的初级竹制产品，等于企业自行收购农产品。假设企业收购价为77000元，运费为2600元。则企业当期可抵扣的进项税=77000×13%+2600×7%=10192元；原材料成本为（77000－77000×13%）+（2600－2600×7%）=69408元。

　　上述三个方案，在原材料成本方面，方案一大于方案二大于方案三；进项税金抵扣方面方案一小于方案二小于方案三。显而易见，方案三在成本最低的同时，可抵扣的进项税最多，原因是方案三企业收购的坯具中包含初加工的增值额（人工费、电费等），并按含税价抵扣了进项税；方案二一般纳税人受税率限制，企业支付的委托加工费只能取得代开专用发票，加工费按6%征收率抵扣进项税；方案一由于企业自行加工，人工费等构成增值税计税对象，进项抵扣最小，成本最大。 

 退税率调高6个百分点　陶瓷企业盈利可期     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.03   陈荣富，杜静

　　在历经连续三次的出口退税率下调后，陶瓷业终于盼来出口退税率上调的好消息。日前，财政部、国家税务总局联合宣布，从2008年11月1日起，适当调高部分劳动密集型和高技术含量、高附加值商品的出口退税率，其中包括日用陶瓷及艺术陶瓷，其出口退税率从5％提高至11％。

　　记者日前在我国著名瓷都福建省德化县采访时，不少陶瓷出口企业的负责人认为，出口退税率的上调使企业有了喘息的机会，有望改变目前低利润甚至无利润经营的被动局面，为今后的发展找到生路。

　　利润微薄，瓷都企业谈“单”色变

　　德化县以“瓷”闻名四海，与江西景德镇、湖南醴陵并称中国三大古瓷都。目前，德化陶瓷艺术品中超过80％的产品用于出口，出口的国家和地区达150多个。德化县统计局公布的数据显示，2007年德化县陶瓷总产值达58.81亿元，出口陶瓷价值2.7272亿美元，出口量位居全国同行第二位，约占全国陶瓷出口总值的13%。

　　随着人民币升值、原材料涨价及美国金融危机迅速在全球蔓延，今年以来，德化县的陶瓷生产每况愈下。据不完全统计，今年前10个月，全县陶瓷企业的开工率不足70％，停业或零申报的陶瓷企业近600户（次），入库地方税同比减少78.79万元，下降1.39％，如果剔除土地使用税2007年度补差和2008年度税额标准调高等不可比因素，今年全县陶瓷业缴纳的地方税同比将减少1000万元以上，下降13％以上。

　　更令人难以想象的是，一向视订单为企业“命根子”的陶瓷企业现在则是谈“单”色变。他们说，为了减少亏损，宁可赔付违约金也弃单不做，即使是主动“送上门”的订单，他们也只能无奈予以拒之门外。

　　德化卓越陶瓷有限公司的颜先生告诉记者：“德化陶瓷在品牌经营、工艺技术、营销等方面与日本等国家存在较大差距。因此，尽管质量与全球同类产品相比毫不逊色，但价格却只是同类产品的1/7，甚至更低。企业的出口利润原本就不高，而连我们赖以生存的出口退税率也一降再降，导致企业举步维艰。”今年以来，原辅材料价格大幅上涨，劳动力成本不断攀升，陶瓷业的生产成本提高了37%，加上人民币升值等因素，陶瓷出口企业基本无利润可言。而随着美国金融危机不断向全球蔓延，全球对陶瓷需求急剧下降，这对原本已步履维艰的陶瓷出口企业来说，更是雪上加霜。

　　“做也是亏，不做也是亏。”几经抉择之后，不少对市场缺乏信心的企业减少了开工或者干脆停业。龙威美陶瓷有限责任公司总经理郑先生介绍说，企业缩减产量也是不得已的做法，因为金融危机波及全球，不但影响到欧美、日本等发达国家和地区，还波及发展中国家。特别是与发达国家关系密切的新兴经济体，受其影响，欧美日等国家和地区的社会购买力普遍下降，对陶瓷艺术品的需求大大减少。

　　退税率提高，解“近渴”也解“远忧”

　　在“恐慌”弥漫之际，出口退税率从5％提高到11％政策调整让陶瓷厂商异常欣喜。业内人士坦言，出口退税率上调既能解“近渴”，也能解“远忧”。“目前陶瓷企业基本处于低利润经营，甚至亏损经营。退税率上调最直接的好处是企业能立即增加利润；从长远看，退税率上调给企业营造了一个宽松的喘息、调整的机会，为企业尝试闯出一条自主创新的路子，赢得了时间。”福建省陶瓷行业协会的相关负责人表示。

　　“政策出台很及时。”德化真泰尔陶瓷有限公司总经理颜真革介绍说，他们公司现有700多名员工，98％以上的产品用于出口，主要销往韩国、日本市场，每年的出口额在4000万元左右。“陶瓷产品的退税率上调到11%，这扩大了企业的利润空间，像我们这样的企业，一年可以拿到上百万元的退税补贴”。

　　据德化县地税局相关负责人介绍，陶瓷出口退税率提高6个百分点后，德化陶瓷企业可直接受益1.2亿元，这有助于企业度过寒冬。“由于之前陶瓷出口的利润率非常低，这次退税率上调带来的利润增加只会拿出一小部分让利外商，绝大部分将留给企业。”他说。

　　采访中，陶瓷企业负责人对出口退税率上调的认识更为直接。颜真革说：“我们都知道企业要长久发展必须走自主创新之路的道理，改变高污染、高耗能的生产方式，提升产品的附加值。可是，企业在苦苦挣扎的时候，哪有多余的钱投入到创新中，只能安于现状。”他表示，出口退税率上调之后，企业节省下的出口成本将会运用在产品设计、工艺提升方面，生产出能与日本陶瓷相媲美的陶瓷工艺品。

　　据记者了解，目前福建省陶瓷企业多为中小型企业，研发新产品方面有一定的困难，这就更迫切要求企业充分利用政策利好。福州大学管理学院副教授陈章旺认为，国家大幅上调出口退税率是出于挽救中小企业和改善民生就业等方面的考虑。从长远来看，陶瓷业是一个高能耗的资源性产业，陶瓷产品的出口退税率在未来很可能会下调，在此背景下，陶瓷企业只有一种选择，那就是尽快完成产品升级。出口退税率的上调。为企业转型腾出了一定的时间，须善加把握。

　　德化县地税局相关负责人表示，能否将危机转化为契机，就看陶瓷企业能否积极应对和化解国家宏观经济政策调整、全球经济发展速度放缓和生产要素成本上升对陶瓷业的影响；同时，充分利用税收政策，积极引导企业加强自主创新，大力开发新产品，调整产品结构，提高产品附加值，确保产品和企业步入高端市场。 

如何处理以前年度职工福利费余额    

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.10   毕君业

　　2008年以前企业的职工福利费可以按规定比例提取在税前扣除，这时企业财务人员只要按会计核算的有关规定计算提取就可以，即使多提了，年终企业所得税汇算再按计税工资的14%计算调整。2008年新税法实施后不再提取职工福利费，按《企业所得税法实施条例》第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。”在企业年底结账之际，试就新规定对企业影响作简要分析。

　　根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）规定：“2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。”可能有以下两种情况：

　　一是结余额非常大。当年实际发生数小于结余数。这种情况可按实际发生数冲减结余的指标，即使当年发生数超过当年按工资、薪金总额的14%计算的数额也不调整。但不能再按当年工资、薪金总额的14%计算扣除。假如2007年累计结余90万元，2008年实际发生40万元，当年按工资、薪金总额的14%计算的数额30万元，只能使用以前年度结余的90万元，虽然实际发生的40万元超过应提的30万元，不需要纳税调整，累计结余还有50万元留在2009年继续使用。

　　二是结余数小于实际发生数。对不足部分可按当年工资、薪金总额的14%计算扣除。当年实际发生额冲减结余额后，未超过按当年工资、薪金总额的14%计算的数额时，不作纳税调整。超过时，应就超过部分进行纳税调整。假如2007年累计结余10万元，2008年实际发生60万元，按当年工资、薪金总额的14%计算的数额为50万元，冲减10万元后，当年允许扣除50万元，不作纳税调整。如果结余10万元，发生70万元，按当年工资、薪金总额的14%计算的数额为50万元，要调增应纳税额所得10万元。

　　在计算使用2007年职工福利费结余时，要区分“纳税调整余额”和“会计余额”。即：按计税工资标准计算和会计操作会产生这两个余额。对福利费中形成的“纳税调整余额”不需要冲减，因为这部分是已缴过税的，相当于企业的税后利润。假如某企业2007年工资总额200万元，计提职工福利费28万元，允许税前扣除计税工资140万元，汇算纳税调整60万元，同时职工福利费调整8.4万元，实际发生职工福利费支出15万元，结余13万元。对这个企业来说职工福利费的“会计余额”是13万元，其中包括“纳税调整余额”8.4万元，这部分是已缴过税的，所以2008年只要将4.6万元调增后，就可以使用2008年的指标，而不是调增13万元后才可以使用2008年的指标。

　　如果企业“职工福利费”科目发生赤字，无论数额大小，都需要用自有资金（税后利润或盈余公积）解决，不能用2008年按工资、薪金总额的14%计算的数额冲减赤字。当然，对当年实际发生的职工福利费，如果不超过按工资薪金总额的14%计算的数额可以扣除。国税函〔2008〕264号文件还规定：“企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。”对结余的职工福利费必须用在职工福利方面，不能用来列支招待费、宣传费等。如果企业在清算时仍有职工福利费结余，应作为“清算所得”计征企业所得税。

　　新的企业所得税法实施后，职工福利费不再提取，原有的“职工福利费”科目已改变属性，根据《企业会计准则》第9号第二条规定：职工福利费属于“职工薪酬”项下的科目，所以企业的职工福利费是在“应付职工薪酬”科目中核算，这样就需要设：“应付职工薪酬———职工福利费”，用来归集核算发生的职工福利费支出，有的企业在管理费项下设：“管理费用———职工福利费”这虽然不影响税收，但应该正确使用“应付职工薪酬———职工福利费”科目。

　　参考财务与会计的相关规定，企业职工福利费的使用范围主要有以下方面：

　　1．职工困难补助费；2．职工及其供养的直系亲属的医药费，本单位医疗部门的全体医务工作人员工资和医务经费，职工因工负伤就医路费等；

　　3．本单位职工食堂、浴室工作人员的工资和食堂炊事用具的购买、修理费用等；

　　4．本单位托儿所、幼儿园工作人员的工资、费用，以及托儿所、幼儿园设备的购置和修理等费用；

　　5．职工个人福利补贴：职工个人福利补贴是指为解决职工某些带有特殊性的生活困难，由企业以货币形式提供给个人的一种补充收入。一般有职工探亲路费、职工生活困难补助、职工上下班交通费补贴、职工冬季宿舍取暖补贴以及其他一些补贴。

　　6．企业为职工向商业机构购买的补充养老保险、补充医疗保险、人身意外伤害保险等；

　　7．企业自办农副业生产的开办费和亏损补贴；

　　8．按照国家规定由职工福利基金开支的其他支出；

　　9．结余的职工福利费还可用于职工宿舍（包括集体宿舍和家属宿舍）及文化娱乐设施。

　　职工福利费按实际发生额记账，不同于原来的提取，原来按规定比例提取是不需要发票的，可现在发生福利费事项时，是否必须凭合法发票列支是纳税人目前十分关注的。根据企业所得税法规定的合理性原则，按《企业所得税法实施条例》对合理性的解释：“合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”职工福利费属于企业必要和正常的支出，在实际工作中企业要对具体事项具体对待。如：职工困难补助费，只要是能够代表职工利益的决定就可以作为合法凭据，合理的福利费列支范围的人员工资、补贴是不需要发票的，对购买属于职工福利费列支范围的实物资产和发生对外的相关费用应取得合法发票。 

  中小企业融资和技术创新的税收优惠     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.10   程岩

　　根据现行税收政策规定，对中小企业筹资融资和技术创新方面有如下税收优惠规定：

　　筹资融资

　　1．支持建立完善中小企业信用担保体系。对为中小企业筹融资而建立的纳入全国试点范围的非营利性中小企业信用担保、再担保机构，可由地方政府确定，对其从事担保业务收入，3年内免征营业税。

　　2．支持风险投资机构增加对中小企业的投资。对设立的风险投资企业，采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上（含2年）的，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣其应纳税所得额。符合抵扣条件并在当年不足抵扣的，可在以后纳税年度逐年延续抵扣。

　　3．鼓励社会资金捐赠中小企业技术创新基金。对企事业单位、社会团体和个人等社会力量通过公益性的社会团体和国家机关向科技部科技型中小企业技术创新基金管理中心用于科技型中小企业技术创新基金的捐赠，企业在年度企业所得税应纳税所得额3％以内（从2008年1月1日起为在年度利润总额12%以内）的部分，个人在申报个人所得税应纳税所得额30％以内的部分，准予在计算缴纳所得税税前扣除。

　　技术创新

　　1．扶持科技孵化器的发展。

　　国家及省认定的科技企业孵化器（高新技术创业服务中心）、国家大学科技园等，在税法规定的期限内，暂免征营业税、所得税、房产税和城镇土地使用税。

　　2．鼓励中小企业技术转让。对单位和个人从事技术转让和与之相关的技术咨询、技术服务取得的收入，免征营业税。企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税。 

出口免税不等于退税率为零     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.10   晓晖

　　出口退税是将出口货物在国内生产、流通环节缴纳的增值税、消费税，在货物报关出口后退还给出口企业的一种税收管理制度，是一国政府对出口货物采取的一项免征或退还国内间接税的税收政策。

　　目前，我国的出口货物税收政策主要有以下三种形式：

　　出口免税并退税，出口免税是指对货物在出口环节不征增值税、消费税，这是把货物在出口环节与出口前的销售环节都同样视为一个征税环节；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还，现行的出口退税率有17%、14%、13%、11%、9%、5%等几档；

　　出口免税不退税，出口免税与上述含义相同。出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物本身就不含税，也无须退税。出口免税有一般贸易出口免税、来料加工贸易免税和间接出口免税三种情况。

　　出口不免税也不退税：出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征收，出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所负担的税款，出口退税率为零适用这一政策。

　　出口货物退税率为零和出口免税同样是企业商品出口以后得不到退税款，但是二者之间存在着很大的区别，出口免税主要适用于生产企业的小规模纳税人自营出口货物、来料加工货物、间接出口货物和一些特定的商品如油画等。即企业首先应将出口收入计入主营业务收入，不计算应收的退税款，因为出口免税，应将该出口商品耗用国内采购材料的进项税额进行进项转出，计入主营业务成本。如果该企业是生产企业，除了有出口免税收入之外，还有出口退税收入、内销收入等，需按一定的比例将出口免税耗用的国内采购材料的进项税额计算并转出。

　　出口退税率为零主要适用于一些国家限制出口的商品。出口退税率为零的货物视同内销，计提销项税额，首先应将出口收入计入主营业务收入，不计算应收的退税款，然后根据下列公式计算销项税金：

　　一般纳税人以一般贸易方式出口上述货物计算销项税额公式：销项税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价÷（1+法定增值税税率）×法定增值税税率。

　　一般纳税人以进料加工复出口贸易方式出口上述货物以及小规模纳税人出口上述货物计算应纳税额公式：应纳税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+征收率）×征收率。

　　由于该货物的进项不需进项转出，所以可以直接进行进项抵扣。应计提销项税额的出口货物，如果生产企业已按规定计算免抵退税不得免征和抵扣税额并已转入成本科目的，可从成本科目转入进项税额科目；外贸企业如已按规定计算征税率与退税率之差并已转入成本科目的，可将征税率与退税率之差及转入应收出口退税的金额转入进项税额科目。 

 划小核算单位和“公司加农户”     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.10   吴清亮，施月梅

　　广袤的沿海滩涂，集种植业、捕捞业、养殖业、租赁（承包、承租）业、农产品初加工业和深加工业、旅游服务等行业于一滩一涂，涉及增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、耕地占用税、印花税等诸多税种。滩涂涉及的税收筹划空间比较大的增值税项目主要是与种植业、捕捞业、养殖业等相关联的农产品初加工、深加工等产业。

　　政策依据

　　1．《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第十六条规定：“农业生产者销售自产农业产品免征增值税。”其实施细则进一步明确规定，条例所称农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业，农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。即对直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的初级产品免征增值税。

　　2．《财政部国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税〔2002〕12号）规定：“从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%。”

　　《财政部国家税务总局关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》（财税〔2002〕105号）还规定，增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照财税〔2002〕12号的规定依13%的抵扣率抵扣进项税额。

　　划小核算单位

　　划大核算单位为小核算单位，前农业后加工业，相互形成购销关系。以农产品为原料进行农产品初加工、深加工、精加工的企业，在沿海滩涂星罗棋布，税收筹划思路可以采取划大核算单位为小核算单位，或者实行前道工序农业后道工序加工业，前后相互形成购销关系，充分利用增值税抵扣进项税额政策，以期达到节约税收成本的目的。

　　如黄海金色滩涂肉品有限公司是增值税一般纳税人，以农产品为原料，主要从事生猪的饲养、屠宰、肉制品加工销售业务。2007年出栏生猪25000头，当年生产取得分割肉销售收入1000万元，肉制品销售收入2000万元（加工生肉成本1200万元）。企业主要扣除项目有电力、燃料、辅料及修理用备件等，合计允许抵扣进项税额为100万元。

　　方案一：公司采取饲养并屠宰分割方式，部分白肉直接对外销售，部分经屠宰后移送肉品加工车间加工成各种肉制品后进入各大超市肉品柜。企业应纳增值税额及增值税负担率计算如下：（1）销售分割肉收入1000万元按照“销售自产农业产品”免缴增值税；（2）销售肉制品收入2000万元应计提增值税销项税额2000×17%=340（万元）（3）允许抵扣的进项税额为100万元（4）应缴纳增值税为340－100=240（万元）（5）销售肉制品增值税负担率为240/2000=12%。

　　方案二：仍以上述公司业务为例，假设2007年饲养场生产销售分割肉收入2200万元，其中1000万元直接销往市场，1200万元销售给独立核算的加工车间，按照规定饲养场属农业生产者销售自产农业产品可以享受免征增值税税收优惠（销售免税产品只能开具普通发票），其耗用的电力、燃料、辅料及修理用备件等不得抵扣进项税额。而肉品加工车间从饲养场购进分割肉，可以凭取得的普通发票上注明的金额按13%计提增值税进项税额156万元予以抵扣；加工车间加工成成品后全部用于销售，取得收入2000万元；主要扣除项目仍是电力、燃料、辅料及修理用备件等，允许抵扣进项税额为80万元。加工车间应纳增值税额及增值税负担率计算如下：（1）销售肉制品2000万元应计提增值税销项税额2000×17%=340（万元）（2）允许抵扣的进项税额为156+80=236（万元）（3）应缴纳增值税为340－236=104（万元）（4）销售肉制品增值税负担率为104/2000=5.2%。

　　方案比较

　　通过上述两种筹划方案的比较我们可以看出，组建子公司改变其经营方式，将一个统一的核算单位划分为若干个小核算单位，充分利用“农业生产者销售自产农业产品免征增值税”的规定，从而使增值税负担率下降6.8%（12%－5.2%=6.8%），不仅不影响企业的对外销售业务，也不影响企业的经营成果，还为企业节省了144万元（240－104=136）的增值税款，形成“饲养———屠宰———销售———市场”和“采购———加工———销售———市场”的两条营销链条。在滩涂上，海产品的捕捞、保鲜、腌制、加工、销售，牛饲养、宰杀及其制品的生产、销售，奶牛的饲养及鲜奶以及牛乳制品的加工、销售等，均可仿照上述筹划模式，以达到节税的目的。

　　方案点评

　　采取方案一经营方式，由于生猪饲养环节无法抵扣进项税额，导致增值税负担率较高。因此，税收筹划的出发点要从改变企业经营方式入手，采取扩大企业规模划小核算单位的形式，即成立企业集团或组建子公司，划大核算单位为小核算单位，将饲养、加工两道工序分别作为独立核算单位分设开来，由饲养场分别向市场和肉品加工车间提供白肉，再由肉品车间加工成产品后销往市场。将“饲养———屠宰———销售———市场”+“加工———销售———市场”单一营销链条改为“饲养———屠宰———销售———市场”和“采购———加工———销售———市场”等多条营销链条。

　　“公司加农户”

　　公司加农户，这是目前税收筹划中一个比较成熟的思路，其关键就在于如何将部分农产品简单加工业务前移给农户通过其手工作坊进行加工制作成农业初级产品，然后公司再以收购的方式将农业初级产品收购过来，达到抵扣增值税进项税额的目的。享誉全国的菊花饮品的生产就是一个很好的例证。

　　如江苏海星菊花饮品有限公司是专门生产菊花饮品的涉农工业企业，有两种方案可供选择：

　　方案一：2007年公司直接收购农户生产的菊花支付120万元，上门收购运输费用10万元，蒸制、杀青和干制成菊花饼耗用人工费等不得抵扣进项税额的费用19万元、电费等支出5.88万元可抵扣进项税额1万元，生产菊花饮品耗用电费、辅助材料等进项税额3.4万元，销售菊花饮品取得收入200万元。其应纳增值税额及税收负担率计算如下：（1）增值税销项税额200×17%=34（万元）（2）允许抵扣的进项税额120×13%+10×7%+1+3.4=20.7（万元）

　　（3）应缴纳增值税34－20.7=13.3（万元）（4）增值税负担率13.3/200=6.65%。

　　方案二：2007年收购农户生产的菊花饼支付144.88万元，上门收购运输费用10万元，生产菊花饮品耗用电费、辅助材料等进项税额3.4万元，销售菊花饮品取得收入200万元。

　　其应纳增值税额及税收负担率计算如下：（1）增值税销项税额200×17%=34（万元）（2）允许抵扣的进项税额144.88×13%+10×7%+3.4=22.93（万元）

　　（3）应缴纳增值税34－22.93=11.07（万元）

　　（4）增值税负担率11.07/200=5.53%。

　　方案比较

　　通过上述两个方案的比较，直接收购菊花比收购菊花饼生产的菊花饮品的增值税负担率要高，其原因是当工序进入到蒸制、杀青和干制成菊花饼的生产流程时所耗用的人工费等无法抵扣进项税额，所支付的费用相等，但税负增加1.12个百分点。在公司简单加工成本与支付给农户加工成本相等的情况下，收购成本越低，税负将会越高。

　　为进一步贯彻落实中央、国务院关于促进农民增加收入意见，加快发展农产品连锁、超市、配送经营，国家税务总局与商务部等部门联合下发了《关于开展农产品连锁经营试点的通知》（商建发〔2005〕1号），决定自2005年起，用三年的时间开展农产品连锁经营的试点工作，促进农产品流通的规模化，增加农民收入。该通知扩大了植物类、畜牧类、渔业类等初级产品及其初加工品的范围。因此，更加有利于投资于农业的各种经济实体更好地利用“初级产品及其初加工品”税收政策，筹划好增值税进项税抵扣事项，将工序前移让利于农民，不仅可以节省加工成本，还可以达到节税的目的，是一项富农利企的双赢策略。

　　方案点评

　　采取公司加农户的生产模式，企业与农户签订产供合同，公司向农户提供资金、种苗、样品、规格等，农户作为公司的辅助生产车间，完成菊花的种植、采集和整理，以及蒸制、杀青和干制成菊花饼等生产流程，然后由公司再将农户生产的菊花饼收购过来，进行烘焙、提炼、包装等精加工，制成菊花饮品、菊花晶等上市销售，这种生产方式特别适合于对种植物产品的精加工、深加工。 

投资设厂：选择母子公司还是总分公司     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.17   罗丽珍，谌祖江

　　许多企业为了组织专业化生产和产销一体化，有效降低采购成本，往往会投资设立或纵向并购控股一些上游企业，以获得协同效应。对这些上下游之间的企业，是采取具有独立法人资格的母、子公司形式还是不具有独立法人资格的总、分公司形式，从不同的角度分析有不同的观点，现从税收角度分析如下。

　　甲公司为了有效降低采购成本，在某市投资设立了上游企业丙公司，丙公司将生产的成品A产品销售给甲公司，作为甲公司的主要材料用于继续深加工；最后加工成B产品销售，B产品的加工周期较长，一般为2年。已知甲、丙公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%，城建税率为7%，教育费附加征收率为3%，企业未享受税收优惠政策，适用的企业所得税税率为25%。按2008年度财务预算分析，当年甲公司计划购入丙公司的A产品60000万元，并全部投入用于加工B产品，预计至2009年才加工完成并销售。假定丙公司产品销售利润率为20%。甲公司2008年实现销售收入100000万元，发生业务招待费800万元；丙公司2008年实现销售收入60000万元，发生业务招待费100万元。

　　方案甲公司投资设立的丙公司，不管是作为子公司还是分公司，其目的是为了降低采购成本，因此应将甲公司及其投资设立的丙公司作为一个整体考虑，两家公司发生的购销往来作为内部往来可以合并抵销，只有对外缴纳的税费支出，才会产生实际的现金流出和利润减少。

　　方案一，母、子公司形式。甲公司及其投资设立的丙公司均为独立法人企业，独立承担债权债务和承担民事权利，独立纳税。丙公司销售A产品60000万元给甲公司，按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，符合收入能够可靠地计量、成本能够可靠地计算、没有保留与所有权相联系的继续管理权及有效控制、合同已签订等收入确认条件，以产品销售利润率20%计算，当年实现利润总额60000×20%=12000万元，应缴企业所得税12000×25%=3000万元；同时，因销售A产品应缴印花税60000×0.3‰=18万元；同样甲公司购入A产品应缴印花税60000×0.3‰=18万元；购销业务合计应缴印花税18+18=36万元。甲公司购入丙公司的A产品用于继续加工，加工周期较长，产成品在第二年才销售。增值税方面，因双方为增值税一般纳税人，在凭票扣税的政策下，发生的购销业务可及时抵扣，不存在时间差问题。

　　根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；甲公司发生业务招待费800万元，为此可税前扣除800×60%=480万元（低于100000×5‰=500万元）；丙公司发生业务招待费100万元，可税前扣除100×60%=60万元（低于60000×5‰=300万元）；两公司合计发生业务招待费800+100=900万元，可税前扣除的业务招待费480+60=540万元，招待费可抵税540×25%=135万元。

　　方案二，总、分公司形式。丙公司作为甲公司的分公司，不能独立承担债权债务和承担民事权利，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（二）改变资产形状、结构或性能；（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（五）上述两种或两种以上情形的混合；（六）其他不改变资产所有权属的用途。甲公司使用分公司的产品，只作为内部处置资产，不视同销售确认收入，不计缴企业所得税；同时，因是总机构及其分支机构之间转移资产不需签订购销合同，不缴印花税。至于增值税，按照增值税有关规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外，应视同销售，两家公司设在同一市区，增值税不需视同销售处理。

　　两公司合计发生业务招待费100+800=900万元，可税前扣除的业务招待费100000×5‰=500万元（低于900×60%=540万元），业务招待费可抵税500×25%=125万元。

　　分析上述方案中，很显然，方案二中，丙公司所销售的A产品的利润在2008年不计缴企业所得税，而是在2009年随着甲公司销售B产品，确认销售收入和甲公司实现的利润一并计税，相当于可延迟一年缴纳，按年利率6%计算，可节约银行借款利息3000×6%=180万元，可少缴印花税36万元；相对于方案一，两项合计税后多获利（180+36）×（1－25%）=162万元，但方案一比方案二多在税前扣除业务招待费，而抵税135－125=10万元。因此方案二较方案一税后多获利162－10=152万元，采取方案二为好。

　　点评上述分析结果主要是由于采取总、子公司形式，子公司的产品作为总公司用于继续加工的材料，子公司的产品在销售时，其所含的利润就要在当年计缴企业所得税，并且购销双方还要计缴印花税。而采取总、分公司形式，分公司只是总公司的一个生产部门，其加工的产品作为总公司用于继续加工的材料，只是属于内部处置资产，不视同销售确认收入，不计缴企业所得税。同时，因是总机构及其分支机构之间转移资产不需签订购销合同，不缴印花税。不过，因为有些费用在企业所得税前扣除有限额标准，如业务招待费、广告宣传费等，对这些费用，如采取母、子公司形式，子公司的产品所产生的销售收入可增加这些限额税前扣除费用的基数。另外，如果子公司能享受到小型微利企业的优惠政策，也要予以比较。因此，企业在采取方案选择时，要综合比较，从中选择一种有利的方案。

　　对以前许多公司采取母、子公司形式，原本可享受到一定的所得税优惠政策的子公司，随着新的企业所得税法统一了税收优惠政策，按照以产业优惠为主、区域优惠为辅的政策，很多企业原先筹划的环境已发生变化，为此企业应及时予以调整筹划方案，避免筹划不当造成的损失。

　　公司形式选择还需关注跨地区涉税问题，总、分公司跨地区经营的要关注所得税的就地预缴及增值税视同销售问题，根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2008〕28号）第十条规定，总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。具有独立生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的，具有独立生产经营职能的部门不得视同一个分支机构，不就地预缴企业所得税。另外，按照增值税有关规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外，应视同销售。企业应根据这些政策合理分析和筹划。 

“资本弱化”有关防范规定     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.17   王大祥，钱滔

　　财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）文件，对“资本弱化”防范相关规定有以下几个要点：

　　1.关联方

　　必须是对关联方借贷产生的借款利息支出，才能适用上述调整规定。

　　2.实际支付

　　对于利息支出如未实际支付，视为未实际发生，不得税前扣除。因此对关联企业支付的利息支出调整，强调在实际支付时。

　　3．债权性投资

　　从获得方式上，债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资，又包括间接从关联方接受的债权性投资。因金融工具日益繁多，实施条例无法对债权性投资进行具体细致的界定，因此企业应更关注投资的实质。

　　4．权益性投资

　　该定义采用的是会计准则中的定义，其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。

　　5．利息支出

　　该文中并没有对利息支出作出定义，考虑到负债实质的债权性投资对应的利息性支出形式和类型多样化，税法有必要给出一个指导性的定义。

　　6．规定标准

　　该文规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业是5∶1；其他企业是2∶1。对于兼业的处理，文件强调要分开计算。

　　7．税法及其实施条例有关规定

　　税法及其实施条例有关规定主要是指向关联方支付利息应符合税前扣除的一般性规定，以及关于借款费用的特别规定，还包括其他规定，其中借款费用的特别规定包括：借款费用的资本化和借款的利率水平。

　　8．超过部分

　　对关联企业支付利息支出的调整局限于超过比例的部分，未超过部分准予据实扣除。其中不得扣除利息支出=年度应付关联方利息×（1－标准比例/企业债资比例）

　　9．不得在发生当期和以后年度扣除

　　不得在发生当期和以后年度扣除，主要针对借款费用存在费用化和资本化的问题，其中费用化的不得在当期扣除，资本化通过折旧或摊销的方式也不准在以后年度扣除。 

    分税制财政体制改革的前前后后     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.19   翁礼华

　　分税制财政体制改革的发端

　　我国的分税制财政体制改革20世纪80年代开始酝酿，90年代初在部分省、直辖市试点，浙江省1992年被列入全国9个试点省市。

　　1993年，国家分析了中央财力每年只能增长20亿元～30亿元，不仅支出日益拮据，而且对全国产业宏观调控日益乏力的情况，于3月召开会议，开始酝酿财税体制改革，以提高财政的“两个比重”，即提高财政收入占国内生产总值（GDP）的比重，提高中央财政收入占全部财政收入的比重。

　　1993年4月22日，中共中央政治局常委会听取了财政部部长刘仲藜和原国家税务局局长金鑫关于财税体制改革的汇报。4月26日江泽民总书记专题听取了金鑫关于税制改革的汇报。4月28日中共中央政治局常委会正式批准了税制改革的基本思路。1993年6月22日～24日，财政部由刘仲藜主持在北京召开会议，着手探讨分税制财政体制改革问题。

　　以1993年收入为基数的提出

　　1994年分税制财政体制改革方案的确定大体分为两个阶段，第一阶段是激进阶段，第二阶段是渐进阶段。由于中国财政一向“以基数定天下”，所以哪一年收入为基数是问题的关键。

　　1993年7月底以前为激进阶段。这一阶段提出，财政体制改革要实现的目标主要有两个，一是中央要集中全国财政收入的60%；二是东西部要缩小财力差距。当时，发达省份的不同意见比较强烈。全国财政会议宣布方案后，第一个提出异议的是上海市。接着福建、山东、江苏的代表都慷慨陈词，认为这个方案无法实施。但那些边远地区、贫困地区的代表都举双手拥护，而且提出了建议，要求中央无论如何要实行这个方案，并把原来的基数全部取消，实行因素法。新疆、四川、青海的代表都提出要充分考虑地域、人口、高原等因素。当时确定的补助有三种：体制补助、专项补助、特殊补助。对税制的具体设想是把产品税、增值税、工商统一税划为中央税，所得税、营业税、资源税作为共享税，地方得10%～20%，中央得80%～90%。其余作为地方税。由于这一方案遭到发达省份的反对，有关部门重新进行研究。1993年8月有关部门和人员在北戴河研究了1个月，到月底研究出新方案。8月30日国务院常务会议通过了新的财税体制改革方案，9月2日中共中央政治局认可了这个方案，这标志着财税体制改革开始由激进阶段进入渐进阶段。

　　渐进阶段又分为三个阶段。从1993年8月30日到9月29日为第一阶段，9月29日开始为第二阶段，11月3日开始为第三阶段。

　　渐进式第一阶段改革的主要内容是：第一，中央要花几年时间使中央财政收入比重达到57%；第二，基本不考虑因素法；第三，以1992年收入为基数。这一阶段确定的分税制办法是：消费税归中央；增值税作为共享税，75%归中央，25%归地方；资源税没有确定，暂作地方税；其他没提到的税种都作为地方税。9月2日，中共中央政治局常委会通过了以1992年收入为基数的方案，但广东省却提出了意见，说小平同志对他们有个要求，20年内即到2010年广东要赶上“四小龙”。假如采取这个方案，广东到2000年为止要被拿掉600多亿元，这样一来广东追“四小龙”就有困难了。为此9月9日朱镕基同志带领60多人，有国家税务总局、财政部、银行等部门的同志，主要是财税系统的同志，乘专机从北京市到海南省海口市，3天后从海口到广东省。广东省的五套班子全部参加了会议，地市委有些领导也参加了会议。朱镕基同志先向大家宣布中央的决定，然后由刘仲藜同志介绍分税制情况，接着是算账。最后，广东的同志说，小平同志南方谈话是1992年上半年的事了，下半年经济发展起来，反映到财政收入上是1993年的事情。假如以1992年收入为基数，小平同志南方谈话成果都没有包含在内，这怎么行？他们坚决要求以1993年收入为基数。

　　9月16日自粤返京后，中共中央政治局开会，朱镕基同志汇报了这一情况。当时财政部是不大赞成以1993年收入为基数的，理由是：第一，以1993年收入为基数，账不好算，到1994年四五月才能算清楚；第二，一个很大的问题是担心各个省做手脚。历年来基数都是以历史数据来确定的，从来没有预知的、将来式的基数。例如，1980年是以1979年底的数据为基数的，1985年是以1983年的数据为基数的。但是，中央考虑机制转换是涉及建立社会主义市场经济体制的大事，要不惜一切代价来推行分税制，宁可损失一些眼前利益。在9月29日中南、西南十省领导参加的会议上，中央正式宣布以1993年收入为基数。

　　此后，朱镕基同志又带领一些部门跑了新疆、辽宁、山东、江苏、上海、天津等省、自治区、直辖市。中央已下决心，一是要不惜一切代价推行分税制；二是以1993年收入为基数，1994年中央财政赤字可能出现大幅度增加的问题，准备通过发行国库券来解决，1994年国库券要发1000亿元。

　　根据上述方案，各地纷纷开始行动。1993年1月～9月全国财政收入增长17.7%，实际上已有14个省、直辖市行动了。有4个省、直辖市财政收入9月当月增长超过100%。9月份，海南增长102%，广东增长36%，上海增长30%，福建增长25.5%，天津增长22%，山东增长19.18%。各地都增长比较快，1月～10月累计增长17.55%。11月更猛，1月～11月累计增长25%。

　　朱镕基同志召集江苏、浙江、上海两省一市负责同志研究财税体制改革的上海西郊宾馆会议10月26日结束后，以11月3日为分界点，渐进式改革进入第三阶段。这阶段主要是算账办法有点变化。假如说渐进式改革第二阶段称为单轨制的话，第三阶段则称为双轨制。这双轨制的算账办法，就是原来上缴多少还是上缴多少；递增上缴的要递增上缴，定额上缴的也要递增上缴；补贴不增加；综合分成的还是综合分成；分税制原来采用哪种办法的还是采用哪种办法。这是第一条。第二条是中央返还部分按1993年的基数以增长率1∶0.3（即中央收入增长1，地方返还增长0.3）返还给地方。在整个过程中，一些省、自治区、直辖市大致有三个要求：一是要以1993年收入为基数；二是要求提高地方在共享税中的分成比例；三是要求减免税返还的，必须符合财政部的条件，即省政府有文件，有税单，只能减免两年而且税款必须返还同一企业。

　　1993年执行结果显示，全国地方财政收入比1992年增长39.9%。其中山东增长39%，收入达到193亿元；江苏增长45.3%，达到220亿元；福建增长46.9%，达到110亿元；上海增长32.3%，达到232亿元；安徽增长32.8%，达到73亿元；江西增长30.8%，达到66亿元；广东增长56%，达到346亿元；四川增长42.2%，达到201亿元；浙江增长38.6%，达到166.6亿元。当年浙江支出124.9亿元，增长31.1%，收支基本平衡，略有节余。

　　北京德宝会议的转机

　　财政部经过测算，发现1993年财政新增的900多亿元收入中，中央要返还地方的基数所占比例过大，中央净得收入的比重达不到预定要求，初步估计要调减约300亿元对地方的返还基数（约占增收总额的1／3左右），才能实现国家的预定目标。

　　当时，财政部采取的第一个措施是组织工作组到有关省、自治区、直辖市检查1993年收入的真实性，试图通过清理虚收“过头税”等途径挤干水分压缩返还基数。工作组到浙江、云南、江苏等地检查以后，结果并不理想。对浙江省检查后，不仅没有发现虚收，反而在绍兴市发现有5亿元税款还未收上来；对云南和江苏检查后发现分别只有6500万元和2亿多元的税款不真实。这主要是改革开放以来，长期实行减税让利政策，社会上积蓄的税源比较丰富，只要依法征税，税收增长比例高于正常年份的水平是不足为怪的。

　　在第一个措施成效不明显的情况下，财政部着手研究通过扣减各省返还基数的办法，来解决中央财政约300亿元预算缺口的问题。1994年7月13日～15日，财政部在北京德宝饭店召开了北京、上海、浙江、江苏、辽宁、大连、湖北、广东、云南、黑龙江、陕西11个省、直辖市和计划单列市财政部门厅局长座谈会。财政部常务副部长金人庆主持会议。会上部长刘仲藜作了一个多小时的报告，提出要解决返还基数过大的难题，请大家集思广益，研究办法。

　　会上，我作为当时浙江省财政厅厅长，被刘仲藜首先指定发言。我在长达1个小时的发言中以“同心同德向前看”为主题，提出了既符合中央要求又不损害各地利益且能圆满解决问题的两个建议：一是财政部对各省、直辖市实施扣减基数的办法缺乏依据，建议通过对各省、直辖市下达中央“两税”增收指标来解决，没有达到指标的省、直辖市如数“赔补”；二是上划“两税”比1993年基数增加的部分返还各省，不要与全国平均增长率挂钩，要与各省、直辖市的增长率挂钩，以调动省、直辖市本身增收的积极性。这两项建议除黑龙江省财政厅厅长曹广亮对第二项有所保留（主要是黑龙江企业经营收入情况不佳，“两税”增长困难，与本省挂钩将会影响本省返还）外，上海、广东等10个与会厅局长均一致赞成。随后，经过深思熟虑，曹广亮在会议中间也审时度势地宣布，在返还与本省挂钩的问题上愿意与其他10个省、直辖市、计划单列市保持一致，但要求财政部在考虑困难补助时给予适当照顾。至于如何下达中央“两税”增长指标问题，有两种不同的意见：一种是与各地GDP增长比例挂钩；另一种是与各地1993年“两税”增长幅度挂钩。第一种意见，由于GDP本身有水分，如果挂钩，GDP的绝对额将会出现“缩水”问题，可能会在国外产生我国国民经济搞不上去的感觉，其副作用太大，特别是与邓小平把国民经济搞上去的要求大相径庭，财政部门的政治风险太大。第二种意见，大家认为较为合理。1993年得益多的省、直辖市应该多承担把财政收入蛋糕做大的任务，对中央多贡献一点。

　　经过1994年8月的全国财政工作会议、10月的全国预算座谈会和12月的全国财政工作会议的不断充实和调整，四条意见基本形成。这四条意见是：第一，全国以1993年当年“两税”增幅的1／3即16%为目标，各地区以本地上年增幅的1／3为目标。第二，完不成“两税”增收任务的地区以地方收入“赔补”，完不成上年基数的要扣减返还基数。第三，凡实现“两税”增长目标的地区，中央对其税收返还基数按当年本地区“两税”增长率的1∶0.3返还。凡“两税”收入超过增长目标的地区，对其给予一次性奖励，返还系数由1∶0.3提高为1∶0.6。第四，1∶0.3返还系数不再与全国平均“两税”增长水平挂钩，而与各地区上划“两税”增长水平挂钩。1994年8月4日，《中国财经报》以《同心同德，确保财税改革成功和预算任务完成》的通栏标题，在头版头条报道了贯彻德宝会议精神的全国财政工作会议情况。如果历史可以假设，当年真的动手挤干水分，削减各省返还基数300亿元，那么就不可能有1994年～1997年每年1000多亿元税款的增收，中国财政乃至整个财税体制改革将是另一个样子。 

 居民企业与非居民企业纳税义务判定    

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.24   任宇

　　企业所得税法将纳税人分为居民企业和非居民企业，居民企业与非居民企业的划分，是针对特定国家（地区）而言的，如境外法人企业A取得来源于本国境内所得，则A即为该国非居民企业；同理，我国企业B在境外设立分支机构C，B、C均有可能在境外国家（地区）取得所得，则B、C构成境外某国非居民企业。原内资所得税条例主要针对中国内资居民企业征税，未凸显居民企业与非居民企业划分问题；原外资税法对中国外资居民企业、非居民企业征税，原外资税法和税收协定实际上都按居民企业与非居民企业分别设定纳税义务。

　　居民企业认定与税务处理

　　企业所得税法对居民企业认定采取从紧原则，通过税收抵免机制保证我国税收管辖权的完整，同时避免双重征税。企业所得税法第二条规定，居民企业指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。税法对居民企业认定遵循两条标准，只要满足其中一条标准即为居民企业，一是注册地标准。纳税人只要依照中国法律在中国境内注册成立，即使实际管理机构不在中国境内，也认定为中国居民企业；二是实际管理机构标准。企业即使不在中国境内注册，只要实际管理机构在中国境内，也认定为中国居民企业。税法判定实际管理机构采取实质重于形式原则，如一些企业在避税地注册登记，以便境外融资或以较低税收成本实施资本运作，该境外注册企业的境内机构尽管名义上不称为“总机构”，只要该机构在实质上对整个企业集团具有全面管理和控制职能，如进行生产经营决策、投资决策、任免董事会成员、高级管理人员，进行账务、核算、纳税、融资、审计决策等，即认定为实际管理机构。

　　境内实际管理机构与境外注册企业是总分关系，不是母子关系。对于境外注册，其实际管理机构在境内的企业，其境外企业与境内机构属于总分支机构关系而非母子公司关系；境内、境外企业属于总分机构关系，才谈得上考虑实际管理机构问题，才需要判断实际管理机构是否在中国境内，是否属于中国居民企业。对于母子公司体制的境内外机构，其境内机构直接属于独立法人企业。

　　居民企业对中国政府承担无限纳税义务，应就来源于境内、境外所得向中国政府申报纳税，税收抵免制度保证了税收管辖权的完整，同时避免双重征税。居民企业的境内所得、境外所得均应依本国税法向所在国家（地区）政府申报纳税，这是居民企业承担无限纳税义务的体现。同时为避免境外所得双重纳税申报而歧视性征税，各国通过税收协定引入税收抵免制度。在抵免机制下，对税收管辖权应有一个操作性认识，税收管辖权强调一个国家（地区）政府对某项所得的征税权，这是一种行政主权和财政权力，主要体现为纳税人就某笔境外所得向居民国政府履行纳税申报义务，并在税收抵免机制下补缴税款。税收协定将会在协商基础上限制一国（地区）的部分征税权，为保证协定执行效率，通常赋予协定比国内法更高的法律地位；税收抵免制度要求征税国政府对某笔境外所得征税权予以自愿的有限让步，这在操作层面保证了协定国税收主权的完整。因此，企业所得税法基于以下目标引入税收抵免制度：一是保证中国政府税收管辖权完整；二是通过税收抵免机制，在对境外所得已征税款进行税收抵免，避免双重征税；三是保护中国税源，企业所得税法第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

　　非居民企业认定与税务处理

　　非居民企业对中国政府承担有限纳税义务，非居民企业境内机构对中国政府承担无限纳税义务。非居民企业就其最终控制权而言，必属于某国法人（或居民）企业，该法人企业可能在中国设立分支机构，或取得来源于中国境内所得，该法人企业是中国的非居民企业。

　　只有同时满足两个条件，才属于非居民企业：（1）依照外国（地区）法律在外国（地区）注册成立；（2）实际管理机构不在中国境内。非居民企业在此基础上有两种情形：一是在中国境内设立机构、场所，即在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（1）管理机构、营业机构、办事机构；（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；（3）提供劳务的场所；（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（5）其他从事生产经营活动的机构、场所；（6）营业代理人，非居民企业委托单位或者个人经常代其签订合同，或储存、交付货物的，该营业代理人视为常设机构。设立机构、场所是非居民企业获取生产经营所得的必要条件，这些机构、场所一般能够取得日常性、连续性的生产经营所得，需在中国境内办理税务登记，属于正常纳税人。二是未在中国境内设立机构、场所，但有来源于中国境内所得，如利息、股息、红利、特许权使用费、财产转让收入、财产租赁收入、委托经营收入等非生产经营所得，此类非居民企业由于未在境内设立机构，无生产经营性所得，主要取得临时或一次性所得，不需在中国办理税务登记。

　　非居民企业对中国政府承担有限纳税义务，非居民企业在中国境内机构、场所承担与其本身有关的无限纳税义务。

　　企业所得税法第三条对非居民企业的纳税义务作了规定。非居民企业在我国承担有限纳税义务，仅就来源于中国境内所得向中国政府申报缴纳所得税，非来源于中国境内所得以及与中国境内机构、场所没有实际联系的所得，不在中国申报缴纳所得税。由于非居民企业既有境内所得，也有境外所得，为准确界定非居民企业的纳税义务，实际操作中需判定非居民企业某项所得来源于中国境内还是来源于境外。参照国际惯例，税法实施条例对于销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得（不动产、动产、权益性投资资产）、股息、红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得等来源地判定原则作了规定；上述原则同样适用于流转税和财产行为税对应税收入征税地的判定；对于居民企业境外所得，也需按上述原则判定征税地；对于居民企业的境内所得，由于无跨境征税权的争议问题，一般不作过多深究。

　　对于在中国境内设立机构、场所的非居民企业，其可能取得三类所得：（1）所设立机构、场所在中国境内的生产经营所得；（2）所设立机构、场所从境外取得利息、股息、特许权使用费、财产类所得等；（3）尽管非居民企业在中国境内设立了机构、场所，该非居民企业仍可能绕开所设立机构、场所，直接从境内其他企业取得利息、特许权使用费、财产性所得、信托收益等。对于（1）、（2）两项所得，尽管该非居民企业对中国政府承担有限纳税义务。但所设机构、场所实际上在中国承担机构、场所本身的无限纳税义务。假定该机构D受总部F委托负责管理整个集团在亚太地区的商标权，则D从其他国家取得的商标使用费收入，也应向中国税务机关申报纳税，体现了D承担与其本身有关所得的无限纳税义务的特点。当然D在中国纳税后，其境外母（总）公司F依据所在国税法予以税收抵免。对于（3）项所得，F可能绕开D直接从中国境内其他企业G取得非生产经营性所得，此笔所得与D无实际联系，则纳税人是F而不是D，F对中国政府承担有限纳税义务，由支付人G采取源泉扣缴方式征税。

　　非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，只能在中国境内取得非生产经营性所得，如股息、利息、特许权使用费收入、商标使用权收入、财产租赁和财产转让收入等，属于税法第三条第三款规定的情形，应采取源泉扣缴方式征税。

　　企业所得税法第五章还规定了源泉扣缴税款的追缴顺序，首先由支付人扣缴税款；其次，如果扣缴义务人未依法扣缴税款或无法履行扣缴义务时，赋予纳税人自行申报的法律责任；如果纳税人未自行申报补税，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中追缴税款。如（3）项所得，G应依法扣缴F的税款，如果G未扣缴税款，应对G处以应扣未扣税款的0.5倍~3倍的罚款，同时，F应主动申报纳税；如果F未履行申报纳税义务，税务机关可以从D应支付F的其他收入或F在境内的其他收入中追缴税款。 

    成立专业合作社　享受增值税优惠     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.24   吴清亮，施月梅，陈曙伟

　　《中华人民共和国农民专业合作社法》第八条“国家通过财政支持、税收优惠和金融、科技、人才的扶持以及产业政策引导等措施，促进农民专业合作社的发展”以法的形式予以明确。为了支持、引导农民专业合作社的健康发展，财政部、国家税务总局下发了《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税〔2008〕81号），规定“对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税”。

　　根据财税〔2008〕81号文件规定，对农民专业合作社要弄清楚以下几项税收政策：

　　1.对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。这里有一个条件，农业产品必须是“本社成员生产的”，否则就不能享受免征增值税优惠。

　　2.增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。这里明确购进的是农民专业合作社的“免税农业产品”，其他农业产品或商品则必须按照现行政策规定计算抵扣。因此，对农民专业合作社销售给增值税一般纳税人的其他农业产品则要考虑税收问题。

　　3.对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。这里规定的是“向本社成员”销售上述六种商品，才可以享受免征增值税，否则不能享受免征优惠。因此，在实际经营中既要把握好销售对象，又要把握好规定的商品品目。

　　4.视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税政策。《增值税暂行条例》第十六条规定，农业生产者销售的自产农业产品免征增值税。财政部、国家税务总局《关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税〔1995〕52号）对“自产农业产品”作了规定：《增值税暂行条例》第十六条所列免税项目的第一项所称的“农业生产者销售的自产农业产品”，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品。对农民专业合作社销售的外购的农业产品，以及外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。

　　案例

　　三友农民专业合作社自2007年7月1日成立，同时办理了设立登记、工商登记及税务登记手续，小规模纳税人。当年取得农业产品销售收入100万元，其中本社成员生产的农业产品销售收入40万元，社外收购并销售取得收入60万元；销售农膜、种子、种苗、化肥、农药等取得销售收入80万元，其中向社内成员销售取得收入50万元，向社外销售取得收入30万元，应纳增值税有两种情况。

　　方案一：能够明确划分、准确核算社内社外、应税商品与免税商品的购进及销售收入。根据财税〔2008〕81号文件规定，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税，向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。因此，仅就“社外收购并销售取得收入”和“向社外销售”部分计算纳税：

　　应纳增值税=（60+30）/（1+4%）×4%=3.46（万元）

　　增值税负担率=3.46/（100+80）/（1+4%）×100%=2%

　　方案二：不能够明确划分、准确核算社内社外、应税商品与免税商品的购进及销售收入。根据《增值税暂行条例》及财税〔2008〕81号文件精神，则不能享受农民专业合作社的税收优惠政策，必须全额计算缴纳增值税：

　　应纳增值税=（100+80）/（1+4%）×4%=6.92（万元）

　　增值税负担率=6.92/（100+80）/（1+4%）×100%=4%

　　方案比较

　　通过上述两个方案的比较，方案二比方案一增值税负担率提高了一倍，在收购社外农业产品比重越大、将免税商品销售给社外人员比例越大的情况下，税收负担将提高更多。因此，严格区分社内社外、免税农业产品与应税农业产品、免税商品与应税商品是农民专业合作社合理合法规避税收风险的关键所在，也是财政部、国家税务总局按照国务院要求出台财税〔2008〕81号文件的宗旨所在，农民专业合作社一定要把握好政策精神，将税收优惠落到实处，税务机关也应该加大税收政策宣传的力度、辅导的力度，将税收政策贯穿在农民专业合作社的经营始终、核算之中。

　　点评

　　要严格区分社内、社外。农民专业合作社销售的农业产品必须是本社成员生产的，社外企业或者个人生产的由农民专业合作社收购再销售的则不能享受税收优惠照顾。所谓“本社成员”是指《农民专业合作社法》第十四条规定的“具有民事行为能力的公民，以及从事与农民专业合作社业务直接有关的生产经营活动的企业、事业单位或者社会团体，能够利用农民专业合作社提供的服务，承认并遵守农民专业合作社章程，履行章程规定的入社手续的，可以成为农民专业合作社的成员”。这里的“农民专业合作社”不是传统概念的村委会或者居委会，他的内涵相当丰富，按照法定手续入社的即为“本社成员”，否则则不是“本社成员”。

　　要严格区分免税农业产品与应税农业产品。按照财税〔2008〕81号文件，增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的必须是免税农业产品才可以按照13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额，不属于免税农业产品范畴。免税农业产品，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品，主要是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。而对单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，则不属于免税的范围；农业生产者用自产的茶青再经筛分、风选、拣剔、碎块、干燥、匀堆等工序精制而成的精制茶，不得按照农业生产者销售的自产农业产品免税的规定执行，应该严格加以区分。

　　根据前述政策规定，增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的符合免税农业产品要件的方可以按照13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。换句话说，对不符合免税农业产品条件的应税农业产品，农民专业合作社在销售时务必考虑增值税问题。

　　要严格区分免税商品与应税商品。农民专业合作社经营的商品或许有很多品种，但只有也仅有“农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机”等六种商品并“向本社成员销售”才可以享受免征增值税优惠照顾，经营的其他商品则均要按照规定申报缴纳增值税。如果农民专业合作社是增值税一般纳税人，则要准确核算增值税进项税额、销项税额、应纳税额。根据《增值税暂行条例》第三条规定：“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。”第十七条：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税。”因此，农民专业合作社应如实准确核算，严格区分免税商品与应税商品、不同税率商品的销售额，否则则不能享受低税率及免税政策照顾。 

 防范资本弱化新规定新在哪里     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.24   大祥，李多云

　　前不久，财政部、国家税务总局发布了《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号），旨在防范企业通过资本弱化的手段避税，比较过去的资本弱化防范的一些规定，财税〔2008〕121号的变化主要体现在如下方面：提高了“债务/股本比”。新规定中“债务/股本比”一般企业为2∶1，相对于《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2004〕80号）规定的“纳税人从关联方的借款金额超过其注册资本50%的（即1∶2）”有明显的提高。

　　增加了“例外性条款”。对于境内企业的关联企业借贷，引入了“例外性条款”，即符合一定的条件，可不受相关“债务/权益比”的限制，相对于过去的规定在消除双重征税影响上，走出一大步，鼓励企业间合理的资金融通。

　　加大了资本弱化惩罚力度。对于资本弱化惩罚包括两方面：作为支付利息的一方面，超过标准的部分，不得在发生当期和以后年度扣除；对收取利息一方要求全额纳税。取消了对一方调整另一方可以相应调整的规定，对资本弱化进行重复征税，加大了惩罚力度。

　　强化了“资料提供”。一方面按照企业所得税法规定，企业对于关联方资金融通，包括关联方借贷，年度所得税申报时，应报送相关资料；另一方面企业豁免“资本弱化”调整，需要准备相关资料。

　　资本弱化防范规定的完善，对企业而言，应关注以下方面：

　　注意适用对象。该政策是专门针对关联企业间的融资行为而出台的政策，如果借款企业间不存在关联关系是不能适用这一政策的。

　　厘清债权性投资。债权性投资不仅仅包括贷款和债券等传统方式，融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款或者委托贷款等各种具有负债实质的投资也应被认定为债权性融资。企业应厘清来自于关联方的债权投资，测算“债务/股本比”，对关联方的利息支出是否纳入调整范围。

　　兼营金融业务的核算。企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

　　准备资料。对于支付给境内关联方利息支出，在符合一定条件下，可以豁免资本弱化调整，企业应对照规定着手资料准备。

　　规范外债登记。对于境内企业向境外之外支付的利息支出，一方面受企业所得税法规定的限制，另一方面其借款受到外债管理规定的管制，企业应注意外债申报。

　　执行时间和追溯调整。但对于特别纳税调整，《企业所得税法实施条例》第一百二十三条“税务机关根据本条例规定作出的纳税调整，可以向以前纳税年度追溯，但最长不得超过10年。”

　　121号文件中没有明确规定该文件的执行时间，笔者认为对2008年1月1日后发生对关联企业利息支出调整适用新规定，对于以前的利息支出是否受追溯调整还有待后续文件明确。

企业借款利息扣除注意事项     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.01   毕君业

　　企业生产经营过程中，在资金紧缺的情况下，除向金融机构借款外，可能要采取其他融资渠道进行融资。一般情况下向其他企业或个人借款是最简捷的方式，对于借款发生的利息支出税法已有明确规定。

　　向金融企业借款利息的扣除

　　《企业所得税实施条例》规定：“非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。”对企业发生的向金融企业的借款利息支出，可按向金融企业实际支付的利息，在发生年度的当期扣除。所说发生年度，应该遵循权责发生制的原则，即使当年应付（由于资金紧张等原因）未付的利息，也应当在当年扣除。

　　向个人借款利息的扣除《企业所得税实施条例》规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。”这里要提醒纳税人注意的是：非金融企业向非金融企业借款的利息支出可以按上述规定扣除。首先需要借款的企业是“非金融企业”，借款对象也是“非金融企业”。

　　原《企业所得税暂行条例》规定：“向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。”这里没有谈到具体向谁借款？只要是向非金融机构借款（也包括个人）都可以按规定计算扣除。新条例规定：非金融企业向非金融企业借款才可以，这就意味着企业向个人等借款发生的利息是不能扣除的。这一点大连市地方税务局（大地税函〔2008〕36号）已明确：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。”那么企业向个人借款发生的利息支出，只能用本企业税后利润处理。

　　企业向非金融企业借款利息的扣除

　　企业向非金融企业借款，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。首先要判定借款期限是多长，是3个月还是半年（或几年）。然后查找金融企业同期同类贷款利率。

　　还要注意的是：金融企业的利率也不一样，各银行的浮动利率不一。使用哪个利率是我们需要研究的，早在1994年国税发〔1994〕132号文件关于企业经批准集资的利息支出的处理问题规定：“企业经批准集资的利息支出，凡是不高于同期同类商业银行贷款利率的部分，允许在计税时予以扣除，其超过的部分，不准予扣除。”这个文件提到了“商业银行”，是不是所有商业银行的浮动利率都一样？不一定。所以，为了准确掌握，应按着本企业开户行的同类、同期贷款利率计算。因为各级税务机关无法掌握各行的利率，只有按本企业开户行的利率掌握较为合理，也符合新税法合理性原则。

　　企业支付非金融企业的借款利息是否需要合法发票？

　　根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函〔1995〕156号）文件，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

　　对于收取利息的企业首先要缴纳营业税，并同时开具发票，可能本企业无相关发票，可到本企业所在地主管税务机关代开。对支付利息的企业应以取得发票金额记入企业的“财务费用”，如果超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分要进行纳税调整。

　　关联企业之间借款利息的扣除

　　《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。财税〔2008〕121号文件规定：企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1。我们不谈金融企业，只就其他企业发生关联方借款利息的支出如何扣除：例如，这个企业注册资金2000万元，其中有关联方企业的权益性投资1000万元。又向其借款（债权性投资）3000万元，支付利息只能按2∶1的比例确认，只对2000万元发生的利息可以扣除。而且同样按不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 

 厂房改造后出租，还是出租后改造     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.01   罗丽珍，谌祖江

　　A公司近年来通过技术创新，企业持续盈利。为满足市场需求，企业通过异地技术改造来扩大生产能力，新厂房已竣工投入使用。地处闹市区的原厂房目前只作为零星仓库使用，使用率很低。为盘活资产，提高资产利用率，凭借原厂房地处闹市区易出租的便利，A公司管理层积极与外界协商计划出租原厂房。经前期友好协商，盈利企业B公司有意租用该厂房作为经营用房使用，计划租期为5年，不过原厂房必须经过简单的改造，B公司才可作为经营用房使用。

　　据了解，A公司原厂房固定资产账面原值12000万元，折旧年限38年，预计残值率为5%，已使用并计提折旧28年，月折旧额12000×（1－5%）÷（38×12）=25万元。经测算为便于B公司使用，进行简单改造需投入改造费用600万元，改造期预计3个月。按市价分析，改造后厂房对外出租可收取月租金100万元。预计改造的原厂房对B公司只有5年的使用价值，如再使用需重新改造。

　　在对原厂房改造和出租行为进行分析后，有两种方案可供选择：方案一，A公司改造后再出租给B公司；方案二，由B公司承租后进行改造。

　　涉税分析

　　对原厂房改造和出租涉及的税收为：与出租租金收入相关房产税、营业税及相应的城建税、教育费附加，原厂房投入的改造费用分期在企业所得税前扣除所影响的企业所得税等。

　　企业所得税。根据《企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。同时根据《企业所得税法实施条例》第六十八条规定，企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。第五十八条规定，改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

　　由此，方案一A公司改造后再出租给B公司，改造费用600万元应增加原厂房固定资产账面原值，并在尚可（剩余）使用年限分期摊销（假定3个月改造期后，该固定资产即可投入使用），即固定资产原值调增为12000+600=12600万元，尚可使用年限为（38－28）×12－3=117个月，月折旧额增加600×（1－5%）÷117=4.87万元。方案二由B公司承租后进行改造，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销，租期为5年，摊销年限为5×12－3=57个月，月摊销额为600÷57=10.53万元。

　　税率。假定A、B公司企业所得税适用税率均为25%，城建税率为7%，教育费附加征收率为3%，房产税从租计征税率为12%，未享受税收优惠，暂不考虑印花税等其他税种。

　　方案比较对方案的比较，应从租赁双方的共赢角度考虑，为此可将A、B公司作为一个整体进行分析，对租赁双方来讲，租金支付只是一个整体内部的资金流动，不存在资金流出，只有与改造费用及租金相关的税收才是资金净流出。方案比较暂不考虑资金的时间价值。

　　方案一

　　A公司改造后再出租给B公司。月租金100万元，A公司应交房产税100×12%=12万元、营业税100×5%=5万元、相应的城建税及教育费附加5×（7%+3%）=0.5万元，厂房出租产生的税前收益100－12－5－0.5－25－4.87=52.63万元，应交企业所得税52.63×25%=13.16万元，净利润52.63－13.16=39.47万元。5年租赁期满后，还可继续使用的10－5=5年，因该部分改造费用计入计税基础所计提折旧可抵税5×12×4.87×25%=73.05万元。对B公司来讲，支付的月租金100万元可税前扣除而抵税100×25%=25万元。双方5年租期累计交税费5×12×(12+5+0.5+13.16－25)－73.05=266.55万元。

　　方案二

　　由B公司承租后进行改造。

　　B公司承租后进行改造便于按自己的意愿进行，便于提高效率。月租金90万元（租金总计5×12×100=6000万元，减去600元改造费用后为5400万元，月租金5400÷（5×12）=90万元），A公司交房产税90×12%=10.8万元、营业税90×5%=4.5万元、相应的城建税及教育费附加4.5×（7%+3%）=0.45万元，厂房出租产生的税前收益90－10.8－4.5－0.45－25=49.25万元，应交企业所得税49.25×25%=12.31万元，净利润49.25－12.31=36.94万元。对B公司来讲，支付的月租金90万元可税前扣除，即，前3个月每月可抵税90×25%=22.5万元，改造完成后，改造费用可按租期分期摊销在税前扣除600÷(5×12－3)=10.53万元，每月抵税(90+10.53)×25%=25.13万元。双方5年租期累计交税费5×12×(10.8+4.5+0.45+12.31)－(3×22.5+57×25.13)=183.69万元。

　　经过比较可知方案一较方案二多支出税费266.55－183.69=82.86万元，选择方案二为佳。

　　结论

　　上述方案的比较结果主要是从房屋租金的计税基础及改造费用在企业所得税前扣除不同所致。如房子必经改造后才可供租用方使用，则将房屋改造后出租，收取的租金中将含改造费用，从而增加与租金相关的税费支出。反之，如房屋出租后由承租方改造，则相反。同时，改造费用因改造方不同而在企业所得税前扣除有所不同，出租前改造，改造费用与房屋相关费用同时摊销；出租后由承租方改造，改造费用按租赁期限摊销，摊销期的长短将影响企业所得税的计交时间，从而影响资金的时间价值。所以，在租赁双方协商时，应具体进行比较分析时，从合理、合法并有效的角度去考虑。 

不能用应付工资科目虚增成本     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.01   辛琳

　　某公司，成立于1998年12月21日，由五人共同出资成立，其中王某出资比例95%，是该单位的董事长，其妻孙某是总经理。主要从事化工产品的生产销售，2007年收入8000万元，利润309629.88元，申报缴纳企业所得税102177.86元。税务人员对该公司进行检查时，发现该公司会计科目的勾稽关系基本相符，但在检查“应付工资”科目时，核实该单位月平均工资总额407万元，两个年度应付工资的计提及支付总额变化不大，在对2006年12月应付工资检查时发现，计提的车间生产人员工资总额6657528元，然后又对多计提的应付工资2440946元进行了冲销，但当月的产销量与其他月份变化不大。

　　企业对此的解释是：由于账务人员疏忽，算错了应付工资总额，在后面的记账凭证已经进行更正，为此财务人员还受到厂部的处罚，并提供了厂部处罚的决定。税务人员通过查阅记账凭证，终于发现了隐藏在错误账务处理后面的秘密，原来企业实际上已经将多计提的应付工资总额2440946元的大部分结转入当年的产品销售成本中，从而虚增了销售成本，减少了本年利润，少缴了企业所得税。

　　原来，该单位实际是家庭式的企业，董事长为了少缴税，高薪聘请了某注册会计师做财务总监进行税收筹划，妄图以此达到少缴企业所得税的目的，税务人员根据检查情况对企业计算调增2007年度应纳税所得额1517951.09元，对企业补缴企业所得税500923.86元。

　　该企业通过编造虚假计税依据，进行虚假的纳税申报，经主管税务部门审理委员会集体审理，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定认定为偷税，对该加收滞纳金、处以偷税数额50%的罚款计250461.93元，并要求进行账务调整。 

物业管理公司的营业税筹划     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.08   聂绍辉

　　我国税法规定，物业服务属于营业税中“服务业”的征税范围《营业税税目注释》（国税发〔1993〕149号）规定：“服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。”

　　一般说来，物业服务企业是通过专门的机构和人员对已竣工验收投入使用的各类物业以经营的方式进行维护、修缮，并为物业使用人提供全方位的综合服务的服务性行业。这里的各类物业的所有权一般不属于物业服务企业，产权使用人一般是其他的单位、企业、私人或业主群。这里的综合服务工作主要包括安保、卫生保洁和维修等服务。于是我们可以换一种方式理解物业服务企业，它是接受物业所有人或使用人的委托，为委托人安排劳动力来提供物业综合服务，委托人支付一定报酬（物业管理费）给物业服务企业，此报酬中含委托人应支付给已安排劳动力的人工费用。按《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定：“劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险（包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等，下同）以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。”如果物业服务企业将其主营业务变更为“劳务派遣服务”（或新成立一家劳务子公司），即接受用工单位的委托，为其安排安保、卫生保洁和维修劳动力并收取服务收入，同时代为转付劳动力工资、社保以及住房公积金，那么物业服务公司就转变为劳务公司，根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）的规定，公司取得的收入就可以按扣除相关支出后的差额缴纳营业税。

　　物业服务企业经营成本中最大的一块是人工（劳动力）成本。据统计，规范操作的物业服务企业的人工支出占物业管理费的比例为40%~60%。假设某中型物业服务企业支付安保、卫生保洁和维修人员的工资等占50%，其年物业管理费收入为600万元。通过上述税务筹划该企业可少负担营业税及附加16.5万元（600万×50%×5.5%）。实施上述方案，物业服务公司转变为劳务公司按代理业征税的前提是，必须解除与相关劳动人员的劳动关系。劳务公司全额向接受劳务的单位或个人开具服务业发票，相关劳务人员个人提供劳务，并向地税机关申请开具服务业发票，作为劳务公司的抵扣成本，这时一般不会超过个人劳务营业税起征点（例如广东全省2008年1月1日起统一为按每月5000元标准执行）。相关劳动人员负担的个人所得税一般也不会增加。另外需注意，在实际操作中物业服务公司新成立关联劳务公司可能更为现实，通过关联劳务公司统一派遣劳动力给服务单位或楼盘，而物业服务公司提供劳动力管理业务；关联劳务公司注册资本按规定不得低于50万元。

　　还有一点需要注意的是，物业服务收入中的物业大修收入是指企业接受业主管理委员会或者物业产权人、使用人的委托，对房屋共用部位、共用设施设备进行大修取得的收入。该项收入应按建筑业税目中的修缮业务，按3%而不是按服务业税率5%进行纳税，在对该项目收入进行核算时，应分别设置明细账和分别核算以计算缴纳营业税。 

 如何界定价外费用和平销返利    

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.08   钟小锋，袁颂熙，吴慧勤

　　在实际的税收工作中，价外费用与平销返利比较容易混淆，为了更好界定这两个概念，笔者对其进行归纳，概括起来为“四个不同”。

　　概念不同《增值税暂行条例》规定，价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他性质的价外费用，但下列项目不包括在内：（1）向购货方收取的销项税额；（2）受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方所代收代缴的消费税；（3）代垫运费。代垫运费是指同时符合以下条件的运费：①承运部门的运输发票开具给购货方的；②纳税人将该发票转交给购货方的。

　　国家税务总局国税发〔1997〕167号文件规定，平销行为返利是生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业进销差价损失。主要方式包括生产企业通过返还资金方式弥补商业企业的损失（如商业返还利润、向商业企业投资等），包括生产企业通过赠送实物或以实物投资方式弥补商业企业损失。

　　简而言之，价外费用是货物卖方向买方收取的，而平销行为返利是货物买方向卖方收取的。

　　征税规定不同除去上述三项符合条件的不包括在价外费用项目外，其余无论会计上如何处理，均应并入销售额计算销项税额（属于消费税应税产品还必须按照消费税的有关规定征收消费税）。增值税一般纳税人向购货方收取的价外费用计税时，应换算成不含税收入计税，其计算公式为：价外费用销项税额=价外费用÷（1+增值税税率）×增值税税率平销返利行为不是价外费用，它是因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金。自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算并冲减取得当期的进项税金。其计算公式为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金×所购货物的增值税税率《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）规定，自2004年7月1日起，商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。计算公式调整为：

　　当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物的增值税税率）×所购货物的增值税税率

　　需要注意的是，商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按照营业税的适用税目税率征收营业税。

　　确认时间不同对于随同产品销售时收取的价外费用，应在随同产品销售收入确认时一并确认，计算销项税额。对于当期不确认，需要视以后情况而定的价外费用，应当在实际收到款项或实际纳税义务发生时予以确认，计算销项税额。

　　取得平销行为返利应从其取得的当期的进项税金予以冲减，即什么时候取得就应该在取得当期的进项税金予以冲减。

　　发票管理不同国税发〔2004〕136号文件规定，商业企业向供货方收取的平销行为返利收入，一律不得开具增值税专用发票。但价外费用的规定不同，销货方收取价外费用是可以向购货方开具增值税专用发票，可以与货物同票开具，也可以另票开具。 

    充分利用所得税减免优惠     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.08   吴清亮，施月梅，陈曙伟

　　滩涂属于土地资源，具有后发优势，与滩涂相关的产业无不与种植业、捕捞业、养殖业等相关联，与农产品初加工、深加工等产业互联互通。因此，可以充分利用新所得税法的优惠政策，筹划好滩涂涉税事项，使滩涂的后发优势得以长足发展。

　　相关政策

　　1．涉农免减税规定。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第四章“税收优惠”政策中，第二十七条规定：“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：

　　（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得”；企业所得税法实施条例对“农、林、牧、渔业项目”作了进一步的细化。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第八十六条规定：“企业所得税法第二十七条第（一）项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：1．蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；

　　2．农作物新品种的选育；

　　3．中药材的种植；

　　4．林木的培育和种植；

　　5．牲畜、家禽的饲养；

　　6．林产品的采集；

　　7．灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；

　　8．远洋捕捞。（二）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

　　1．花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；

　　2．海水养殖、内陆养殖。

　　企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。”充分利用上述免减税收优惠政策，不仅可以更好更快地发展第一产业，同时也能为第二产业降低税收成本，促进第二产业更好更快地发展，进而工业反哺农业，形成产业之间的良性循环与互动，完全符合十七届三中全会关于“以工促农、以城带乡”的发展思路。

　　3．小型微利企业优惠政策。《企业所得税法》第二十八条将符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业在国民经济中占特殊地位，借鉴国际做法，国家对小型微利企业仍实行优惠税率政策，以帮助企业做大做强。

　　《企业所得税法实施条例》第九十二条规定，企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　案例在广袤的沿海滩涂，如繁星般点缀着以闻名全国“射阳大米”、“洋马菊花”为品牌的种植，以各种海鲜产品为特征的远洋捕捞、养殖，以滩涂奶牛、生猪、羊为特色的牲畜饲养……这些产业和项目按照《企业所得税法》第四章“税收优惠”的政策规定可以享受企业所得税免税待遇，另根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，对直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的初级产品免征增值税。因此，要鼓励各种成分企业和吸收外资到拥有万顷良田的滩涂来投资垦殖创业，充分利用免减税政策。

　　方案一：王某承包滩涂800亩，注册成立了一人有限公司，系小规模纳税人（且符合小型微利企业条件），从事水稻种植并进行稻米加工销售，2008年收获水稻39万公斤，其中用于大米加工34万公斤，直接销售5万公斤，取得收入6万元。该企业平均出米率为70%，皮糠14%，稻壳13%，加工大米每公斤耗电0.032千瓦时，电价按0.735元/千瓦时计算，加工每公斤大米耗电0.02352元。2008年销售大米23.8万公斤，取得销售收入80.92万元。由于水稻、大米属于“自产农业产品”，根据财政部、国家税务总局关于印发《农业产品征税范围注释》的通知（财税〔1995〕52号）销售收入可以免征增值税；水稻属“谷物的种植”、大米加工属“农产品初加工”按照所得税法规定可以免征企业所得税。因此，该企业这两项主体业务的税收负担为0。

　　方案二：王某是非“直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人”，仍是小规模纳税人（且符合小型微利企业条件），2008年以1.10元/公斤收购水稻39万公斤，其中用于大米加工34万公斤，直接销售5万公斤，取得收入6万元。该企业平均出米率为70%，皮糠14%，稻壳13%。另知加工大米每公斤耗电0.032千瓦时，电价按0.735元/千瓦时计算，则加工每公斤大米耗电0.02352元；人工费及其他耗用共计扣除34万元。2008年销售大米23.8万公斤，取得收入80.92万元；销售皮糠取得收入4.25万元，销售稻壳取得收入1.84万元。根据财税〔1995〕52号“单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税”文件精神，王某不享受增值税税收优惠；根据财税〔1997〕49号关于“免税农林产品初加工业范围”中的“粮食初加工”是指“通过对小麦、稻谷、玉米、高粱、谷子以及其他粮食作物，进行淘洗、碾磨、脱壳、分级包装、装缸发制等加工处理，制成的成品粮及其初制品”，并不包括糠麸等下脚料，因此，皮糠、稻壳等不属于“农产品初加工”品，在新税法没有明确免征规定的情况下，不享受企业所得税税收优惠，则应纳增值税、城市维护建设税（税率假设为5%，以下同）、教育费附加、企业所得税（不考虑其他税费的影响）计算如下：

　　（1）销售大米应纳增值税额80.92/（1+6%）×6%=76.34×6%=4.58（万元），销售水稻应纳增值税额6/（1+6%）×6%=5.66×6%=0.34（万元），销售皮糠、稻壳应纳增值税（4.25+1.84）/（1+6%）×6%=5.75×6%=0.35万元），合计应纳增值税5.27万元；

　　（2）应纳城市维护建设税=5.26×5%=0.26（万元）；

　　（3）应纳教育费附加=5.26×3%=0.16（万元）；

　　（4）应纳企业所得税=（76.34+5.66+5.75－39×1.10－34×0.02352－34－0.26－0.16）×20%=9.63×20%=1.93（万元）。

　　税收负担率=（5.26+0.26+0.16+1.93）/（76.34+5.66+5.75）=8.67%，这基本上反映了目前滩涂大米加工小规模纳税人的税收负担水平。

　　方案二税负比方案一高的原因，其一，多数企业为小规模纳税人，没有进项抵扣；其二，一般纳税人加工企业没有让利于农民走公司加农户之路，进项税抵扣筹划不足；其三，规模种植与加工一条龙或农工连锁经营企业还有待于培植与扶持。

　　点评方案一始终抓住“蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植”和“农产品初加工”开展生产经营活动，充分利用增值税、企业所得税的免减税政策；方案二因其是非“直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人”，尽管其生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，但仍不属于增值税免税范围，加之所得税政策还有待于明确，因此，应当按照规定征收增值税、企业所得税等。 

虚拟货币征税方法的选择     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.15   秦龙生

　　虚拟货币主要包括网络游戏服务商发行的游戏币、门户网站或其他服务商发行的专用虚拟货币。根据国家税务总局对北京市地税局请示的批复，规定个人通过网络收购玩家的虚拟货币，加价后向他人出售取得的收入，属于个人所得税应税所得，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。

　　对个人销售虚拟货币的财产原值为其收购和销售网络虚拟货币所支付的价款和相关税费，如果能够提供收入证明的，以一次转让财产收入额减去财产原值后的余额为应纳税所得额；如果不能提供收入证明的，按照交易全额的3%征收个人所得税。通过网络进行虚拟货币交易的个人，应注意保留为取得网络虚拟货币所支付费用的相关合法有效凭证，以便为税务机关依法据实征税提供依据。

　　如王先生用20000元购得玩家李先生的一些虚拟货币，之后，以25000元价格出售给赵先生。王先生能够提供税务机关规定的合法、完整、准确的财产原值凭证，例如购买发票（交易金额为20000元），购销虚拟货币的上网费发票（金额为100元），那么王先生应当缴纳的个人所得税为（25000－20000－100）×20%=980元。当收购和销售网络虚拟货币所支付的价款和相关税费为23000元时，王先生应当缴纳的个人所得税为（25000－23000）×20%=400元。如果王先生按照转让收入的3%税率来计算个人所得税，那么他应当缴税25000×3%=750元。

　　根据（销售价－购买价款和相关税费）×20%=销售价×3%，可以得出如下结论：当王先生收购和销售网络虚拟货币所支付的价款和相关税费为收购价的85%时，两种计税方法的计算结果相等。如果王先生收购和销售网络虚拟货币所支付的价款和相关税费小于销售价的85%时，应采用第二种计税方法；如果王先生收购和销售网络虚拟货币所支付的价款和相关税费大于销售价的85%时，应采用第一种计税方法。 

 借款利息扣除注意税法规定     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.15   冯建荣

　　企业资金的筹集方式是多种多样的，如：企业向金融机构借款，企业向非金融机构借款，企业与企业之间的借款、资金占用等等。企业在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，企业所得税法（简称“新税法”）规定按照实际发生数扣除，那么，向非金融机构借款的利息支出如何扣除呢？新税法与旧税法的规定是不一样的。

　　原《企业所得税暂行条例》（国务院令〔1993〕第137号）规定：纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函〔2003〕1114号）文件在137号令的基础上进一步明确并对计算口径进行了统一：按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率。因此，向非金融机构借款的准予扣除的同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。

　　新的《企业所得税法实施条例》（国务院令〔2007〕512号）规定：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　新旧税法都规定纳税人向金融部门借款（金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出）的利息支出，都强调了实际发生原则，只有是实际发生的利息才准予税前扣除，两者规定基本一致。向非金融部门借款的利息，两者均表述为不高于或不超过“同类、同期贷款利率”，但不超过的基础，前者是“金融机构同类、同期贷款利率”，后者是“金融企业同期同类贷款利率”，“机构”变“企业”虽然是区区两个字，但纳税人执行的利率标准却是不一样的。

　　例如：2007年1月1日甲企业向乙企业拆借资金1000万元，合同约定年利率15.3%，借款期限1年，2007年1月1日甲企业当地金融企业一年期贷款实行的利率为10.404%，中国人民银行规定的1年期基准利率（年）为6.12%。甲企业当地金融企业实行的利率10.404%构成为（基准利率6.12%+浮动利率6.12%×70%），中国人民银行决定从2004年10月29日起进一步放宽金融机构人民币贷款利率浮动区间，金融机构的贷款利率原则上不再设定上限，那么甲企业支付给乙企业的15.3%（基准利率6.12%+浮动利率6.12%×150%）利率符合人民银行的规定，没有高于金融机构同类、同期贷款利率，根据国税函〔2003〕1114号的规定，2007年末甲企业支付给乙企业的借款利息1000万元×15.3%=153万元，年终汇算清缴无须作纳税调整，153万元的借款利息可全额在税前列支。

　　再例如：2008年1月1日甲企业向乙企业拆借资金1000万元，合同约定年利率15.3%，借款期限1年，2008年1月1日甲企业当地金融企业一年期贷款实行的利率为12.699%（中国人民银行规定的1年期基准利率为7.47%，浮动利率为5.229%），2008年末甲企业支付给乙企业的利息1000万元×15.3%=153万元，年终甲企业应计算不允许税前列支的利息为1000万元×（15.3%－12.699%）=26.01万元，作应纳税调增业务处理。

　　新条例第三十八条将向非金融机构借款的利率规定为：“不超过按照金融企业同期同类贷款利率”，此规定改变了旧条例“金融机构”的表述。金融机构，是指专门从事货币信用活动的组织；而企业是以营利为目的并从事经营活动，向社会提供商品或服务的经济组织。中国人民银行和商业性银行虽然都为金融机构，但中国人民银行属管理性金融机构，不以营利为目的，不从事经营活动，商业性银行属经营性金融机构（性质为金融企业）。所以，甲企业支付给乙企业的借款利率超过“金融企业同期同类贷款利率”的部分1000万元×（15.3%－12.699%）=26.01万元，不得在企业所得税前列支，年终应作纳税调增处理。

　　至此，新条例第三十八条将向非金融机构借款的利率规定为：“不超过按照金融企业同期同类贷款利率”，排除了中国人民银行规定的基准利率和浮动利率，企业在实际业务中结算的借款利率应该是不超过金融企业执行的“基准利率+浮动利率”。 

 分公司子公司纳税义务不相同     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.15   傅斌，李鑫

　　A客运公司原有六辆大客车负责甲地至乙地的公共交通客运。后由于该路线人员较少，收益有限。该公司将六辆车全部租给某大型超市作为免费班车。合同中列明车辆相关费用由A公司负担，司机也由A公司派驻，租赁费每半年支付一次，2008年1月A公司收到超市上半年的租赁费60万元。

　　一种观点认为，A公司既然将汽车出租超市作为免费班车，属于财产的租赁行为，理应按营业税中的“服务业”税目纳税，即应当按5%的营业税税率缴税，即2008年1月份收到租赁费60万元的时间为纳税义务发生时间，也就是说A公司应当缴纳的营业税是60×5％＝3（万元）。

　　实际上，根据A公司与某超市的合同可以看出，A公司在租赁给超市车辆的同时，也派驻了司机。由于司机是A公司员工，就不能将该项业务仅仅视作为A公司向超市提供财产租赁，而更应将其视为A公司提供车辆并且提供司机为超市提供了一项一地至另一地的运输劳务。交通运输业的税目注释也规定：“交通运输业，是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。”从上例来看，交通工具与司机均为A公司所有，A公司派驻司机，就发生了使用运输工具运送旅客的行为。不能按“服务业”，而应当按“交通运输业”来缴纳营业税。

　　在纳税义务发生时间的判定上，由于两者合同约定半年支付一次租赁费，则2008年1月A公司收取半年的租赁费大部分应为“预收款”，而根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）的有关规定：“单位和个人提供应税劳务时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”根据《企业会计准则应用指南》（财会〔2006〕18号）中收入应用指南的规定：“长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。”因此，企业2008年1月时虽然收到了6个月的租赁费，但属于“交通运输业”的运输劳务却只提供了1个月，所收的属于后面5个月的“租赁费”应当在后面劳务实际提供时再确认为收入。所以，对于A所收取的半年的租赁费，A在办理1月的纳税申报时仅需申报应归属到1月的租赁费所对应的营业税，A公司1月应当缴纳（60/6）×3％＝0.3（万元）。

　　A公司在乙地有一出租车分公司C，C独立设置账簿、独立编制报表、开设银行账户，并独立纳税。C有两辆轿车专门负责A公司家住乙地的6名管理人员至甲地的每天上下班交通。A公司每月支付C分公司1万元交通费。

　　对于C向A提供运输劳务的行为，一种观点认为应当缴纳营业税，理由是C是一个“独立设置账簿、独立编制报表、开设银行账户，并独立纳税”的企业，就可以认定为是一个独立核算的企业，而对于独立核算企业之间的业务往来自然应当缴纳营业税，《营业税暂行条例实施细则》规定：“从事水路运输、航空运输、管道运输或其他陆路运输业务并负有营业税纳税义务的单位，为从事运输业务并计算盈亏的单位。”后国税发〔1994〕159号文件又对“从事运输业务并计算盈亏的单位”作了具体解释，是指具备以下条件的单位：1.利用运输工具、从事运输业务、取得运输收入；2.在银行开设有结算账户；3.在财务上计算营业收入、营业支出、经营利润。有人认为C分公司完全符合上面的条件，并且C与A之间也结算了价款，理应承担相应的纳税义务。

　　实际上，C是完全符合上面所规定的负有营业税纳税义务的单位的条件。但上述文件只能说明C可以构成“交通运输业”税目的营业税纳税义务人，并未说明C与A之间的业务是否负有纳税义务。

　　《营业税暂行条例实施细则》第十一条曾这样规定了营业税的纳税单位：“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位”，而《财政部国家税务总局关于明确〈中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〉第十一条有关问题的通知》（财税〔2001〕160号）文件对此作出了进一步的解释，规定了“向对方收取货币、货物或其他经济利益”，是指发生应税行为的独立核算单位或者独立核算单位内部非独立核算单位向本独立核算单位以外单位和个人收取货币、货物或其他经济利益，不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益。其中，独立核算单位是指下列两种：（一）在工商行政管理部门领取法人营业执照的企业。（二）具有法人资格的行政机关、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。也就是说非法人单位是不构成营业税中的“独立核算”单位的。

　　分公司与总公司的关系虽然同子公司与母公司的关系有些类似，但在《公司法》中分公司的法律地位与子公司完全不同，它没有独立的法律地位。分公司是总公司下属的直接从事业务经营活动的分支机构或附属机构。虽然分公司有公司字样，但它不是真正意义上的公司。因此，分公司不具有企业法人资格，不具有独立的法律地位，不独立承担民事责任。在办理营业执照时，如果名称是分公司，只能办理“营业执照”而非“法人营业执照”。C既然为A的分公司，就不具有独立的法人资格，自然也就不构成营业税的“独立核算”单位。因此，基于财税〔2001〕160号文件的描述，C为A提供运输劳务属于独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益的行为，不构成营业税的纳税义务。 

 未按规定处理账务，造成企业增值税税负偏低    

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.19   

　　企业基本情况

　　江苏省宜兴市某环保公司是2002年成立的外商独资企业，总公司在英属维尔京群岛，主要生产销售环保产品、承接综合环保工程，增值税一般纳税人，企业所得税由国税机关征管。评估期内实现销售收入8378万元，增值税负担率仅为0.16%，与同行业平均值比较差异幅度达95.95%。

　　案头分析

　　历年经营状况分析。从2002年开始生产至2007年一直亏损，未随着销售收入的增长而出现利润，销售和利润的增长差异较大。2007年销售收入比上年增长331%，而利润仅比上年减亏70.58%。

　　销售收入、增值税金增长比率及税负分析。应缴税金增长率和销售收入的增长率严重不匹配，2007年度销售收入是上年的3.31倍，实际缴纳的增值税额却比上年下降71.78%；增值税税负历年偏低，最高为3.8%，最低仅为0.16%，而同行业增值税负警戒值为4.5%。通常，环保行业增值税税负偏低有两个特殊因素须核查：一是销售产品的同时一般还提供安装或建筑劳务，部分企业在不具备建筑安装资质的情况下，仅就设备销售部分缴纳增值税，而对建筑安装收入则缴纳营业税，且进项税金不作相应分摊，从而导致增值税税负偏低；二是环保设备销售结算一般采取分期收款形式，大部分企业不按合同约定的收款日期来确认收入，要待设备验收合格试运行一段时间后再确认收入，甚至由于款项未到等原因验收合格后仍不作销售，造成销售滞后，在一段时间内税负偏低。

　　成本费用收入占比结构分析。产品销售成本占销售收入的比率差异较大，由2006年的97%降为2007年的79.17%；销售费用占销售收入的比率变化异常，由2006年的35.08%锐减为2007年的5.23%。数据异常原因可能是：（1）企业的产品生产方式、产品结构发生重大变化；（2）财务核算不规范，成本费用核算存在随意性；（3）销售收入未及时入账，导致费用与收入不匹配。

　　生产成本及销售成本构成分析。2006年、2007年生产成本的构成差异较大，2006年直接材料占生产成本的32.78%，2007年却上升至96.72%；2006年制造费用占生产成本的60.93%，2007年仅为2.05%；所有发生的“生产成本”均转入“产品销售成本”，生产成本、产成品期初期末无结余，分期收款发出商品无发生额。异常数据集中反映：企业生产方式、产品结构是否发生变化；财务成本核算是否存在随意性；行业销售结算方式一般为分期收款，分期收款发出商品无发生额，销售结算和销售确认方式有待核实。

　　资产负债表主要项目分析。（1）“其他应收款”期末余额较大，2007年达9388万元，与其当年实现8378万元的销售严重不相匹配，可能存在资金外借情况。同时该企业为外商独资企业，其投资总公司注册地在世界著名避税地英属维尔京群岛，可能涉及关联企业间的资金往来。企业是否有关联交易，有无按独立企业原则计算利息须核实。（2）“存货”和“预收账款”期末余额同步增长，且金额较大，2007年预收账款余额竟达20466万元，是当期销售的2.4倍，可能存在收到货款未及时申报销售的情况。

　　约谈

　　在随后的约谈中，评估人员了解到，2005年底，该企业承接了一脱硫工程，合同总价达2.5亿元，该工程包括设备销售、土建和安装，工期需2年~3年，工程承接时投入的费用也很高。企业已取得了建筑安装资质，目前该工程尚未全部完工，故未能产出效益和税金。

　　针对企业的陈述，以及此前发现的疑点，评估人员列出了三项内容请企业予以解释：1.工期需2年~3年的工程，“生产成本”及“产成品”科目年终无余额全部转入“销售成本”，按规范化财务核算无此可能；2.2006年、2007年材料及制造费用在生产成本中的构成比例变化异常原因；3.销售费用占销售收入的比例差异较大理由。

　　企业说出了以下理由：1.公司产品生产过程主要在购货方现场施工，购进材料不通过仓库领用，直接在施工现场使用，财务主要根据收到的发票入生产成本，没有入库环节，年终将“生产成本”全部转入“销售成本”；2.由于该业务是从2006年开始启动的，工程初期投入的费用较大，销售费用的发生主要在工程承接阶段，造成2006年销售费用较高；3.由于2006年购进的材料有部分未取得发票，财务未估价入账，造成2006年生产成本中原材料占比较低。2007年度将2006年和2007年未取得发票的材料全部估价入账，并全部转入“生产成本”，造成2007年材料所占比例相对偏高。

　　通过对谈话内容的分析判断，评估人员指出：1.根据该单位的销售结算方式，按开票确认销售实现的方式与增值税销售确认时限的规定有一定出入；2.在成本费用核算方面，未根据财务制度遵循收入和成本配比的原则，存在一定的随意性；3.关联企业间的资金往来未按独立企业原则处理。

　　自查补税

　　在实地核查过程中，评估人员以约谈中确认的问题为切入点，对企业的账册、实物、发票、合同及内部流程等进一步核对，并将核查结果向企业进行了通报，要求企业对反映出来的涉税问题进行自查和确认。经过进一步自查，企业确认了评估期存在如下涉税问题：1.销售采取分期收款结算方式，根据合同约定已收到货款5922.02万元，未申报销售收入。2.未按会计制度配比原则核算成本。结转未计收入及相应成本，应调增应纳税所得额1036.74万元。3.在管理费用中，当年取得不合法凭证列支交际应酬费且计入其他科目列支，应调增应纳税所得额201.94万元。4.营业费用中，计提销售人员业务费249.65万元计入“其他应付款”科目中，未遵循权责发生制原则，应调增应纳税所得额。5.关联企业间资金往来未按独立企业原则核算。少计关联企业利息收入204.54万元。

　　对企业自查的情况确认后，评估人员得出下述结论：企业应补缴增值税1006.74万元，同时加收滞纳金；调增应纳税所得额1692.88万元；对建筑安装劳务转包扣缴营业税的情况需通报地税部门。

　　经评估调整后，增值税税负上升至5.23%。补税后税负略偏高于行业平均税负4.5%，主要原因是脱硫环保项目的利润空间要大于其他项目。评估后企业扭亏为盈，实现应纳税所得额1018.88万元。

为员工配车，权属归企业更划算     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.22   黄仕敏，龚建华

　　小肖是某上市公司的股东，公司为他购买了一辆价值20万元的小轿车。预计小轿车使用10年，残值按原价的2.5%估计，按直线法计算折旧，公司适用的所得税税率为25%，汽车每年的固定使用费支出1万元，1年的油耗及修理费为2.34万元（含税价，均取得了增值税专用发票）。那么，小轿车的所有权是办到小肖个人名下划算呢，还是作为公司的办公用车更好？

　　《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）规定，除个人独资企业及合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业的资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。《国家税务总局关于企业为股东个人购买汽车征收个人所得税的批复》（国税函〔2005〕364号）规定，企业购买车辆并将车辆的所有权办到股东个人名下，其实质是为股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，考虑到该股东个人名下的车辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得，减除的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。上述企业为股东购买的车辆，不属于企业的财产，不得在企业所得税前扣除折旧。

　　如果公司购买的小轿车所有权办到小肖个人名下，支出20万元、日常费用支出不得在税前列支。同时，小肖配的小轿车应纳个人所得税=20×20%×50%=2万元，10年中每年还要支付日常费用支出3.34万元。

　　如果购买的小轿车所有权归公司，小轿车的年折旧额（20－20×2.5%）/10=1.95万元，年日常使用费用在税前扣除额为1+2.34/1.17=3万元，抵减的增值税进项税为2.34/1.17×17%=0.34万元，企业可少缴企业所得税（3+1.95－0.34）×25%=1.1525万元。也就是说，公司每年可节约税收成本1.1525+0.34=1.4925万元。 

非正常损失标准如何把握     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.22   陈冬梅，施筱松

　　新的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，“非正常损失的购进货物及相关的应税劳务”和“非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务”的进项税额不得从销项税额中抵扣。税法之所以对非正常损失的购进货物和在产品、产成品所耗用的购进货物及应税劳务的进项税额不准予从进项税额中抵扣，是考虑到纳税人的这部分损失与其生产经营活动没有直接的关系，这部分非正常损失中的进项税额不应由国家承担。而且税法要求纳税人须认真掌握，并在计税时严格执行。但是，对什么是非正常损失的问题，原《增值税暂行条例实施细则》解释为“是指生产、经营过程中正常损耗外的损失”，同时列举了“自然灾害损失”、“因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失”和“其他非正常损失”三种情形。

　　众所周知，正常损失一般是指定额内的损失。所谓定额损失的标准实际上就是指判断定额损失的量化标准，实务中对正常损失的判断标准有多种不同的理解，有企业自己制定的标准，也有行业或部门的标准。但是，这些标准都可能随着生产技术的进步或企业所处生产经营环境的不同而发生相应的调整或变化。因此，税务部门究竟是按照企业自己实际执行的标准，还是按照税务部门统一规定的标准呢？显然，税务部门没有统一规定这样的标准，那是不是就按照企业自己的标准呢？笔者了解的情况是，实务中按此标准认定的税务机关很多。但是，必须引起注意的是，由于企业执行的标准可能是自己制定的，也可能执行的是各地区、各省市甚至是国家的行业或部门标准，这就可能造成对同一地区、同一行业的不同企业出现不同的判断标准，显然有不尽合理之处，最起码应该统一，值得商榷。

　　与正常损失相对应，非正常损是指超定额的损失。对原《增值税暂行条例实施细则》列举的“自然灾害损失”和“因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失”这两种情形我们应该不难理解，但实务中对何种损失应被列入“其他非正常损失”产生了不同的理解，给企业和税务部门都留下了很大的想像和操作空间，使得实际执行结果产生了很大差异。实务中主要有两种极端的情形。

　　一是由于税法对此问题有从严掌握的要求，导致了税务部门及一部分企业在此问题上的过度谨慎。一些地区的税务部门对企业发生的报损往往总是出于从严征管的考虑，只要企业发生报损，其相关进项税一律不予抵扣。而一部分企业为了避免不必要的麻烦，只要发生报损，不管是否属于正常损失，也一律将相关存货中的进项税额全部转出。此情形极易使得正常损失下应该抵扣的进项税得不到抵扣，造成企业多纳税。

　　二是也有相当多的一部分企业对发生的损失不管正常不正常，全部以生产领用或结转销售成本的名义打入（或分次打入）生产成本或销售成本，从企业账面上根本看不出报损的问题，这样，即使是非正常损失，其进项税也不用转出，从而达到多抵扣增值税进项税的目的，这实际上是一种偷税行为。如果一个企业账面长期（甚至多年）没有损失发生，则很有可能采取了这种处理方法。但需要说明的是，一些税务检查人员对企业账面多年从不发生报损的问题往往无动于衷，而与其恰恰相反的是，只要企业账面发生了报损，不管正常与否，均作为非正常损失，进项税全部转出，这在一定程度上也迫使一些企业为了减少不必要的麻烦，对发生的损失也不管正常与否，全部以生产领用或结转销售成本的名义打入生产成本或销售成本。这两种态度都是走极端。

　　从上述分析可知，对非正常损失进项税转出的核心问题是正确区分和判断正常损失与非正常损失，这个问题明确了，才能正确核算正常损失与非正常损失的进项税及进项税转出。尽管原《增值税暂行条例实施细则》对此问题未能明确，而新的《增值税暂行条例实施细则》还未出台，但日常会计和税务处理不能没有标准。笔者认为，在增值税税法没有明确相关标准以前，可以从合理性、可行性和实用性等方面综合考虑可以执行的标准，笔者为此提出如下两点意见。

　　一是首先税务部门不仅要尽快明确对定额损耗进行定量和定性判断的标准，而且一些税务部门还要克服前述两种极端思想，不能见报损就认定为非正常损失，也不能对企业多年不见报损的情况无动于衷，一定要严格征管，依法计征。

　　二是在税法没有明确定额损耗的判断标准以前，笔者仍倾向于按照企业实际执行的定额损耗标准，凡是超定额损耗的就是非正常损失。但必须注意的是，如果按照企业的定额标准，则不同的定额标准及标准的高低将给税务部门对正常或非正常损失的判断带来影响，同时也给企业避税提供了一定的空间。因此，笔者认为，从加强和规范税收征管的角度考虑，企业不仅要在每年年初将执行的定额损耗标准报送税务部门备案，而且还要正确核算发生的正常损失和非正常损失，并在对损失核实后将发生的非正常报损的情况书面报主管税务部门审核。但必须注意的是，千万不能对税务部门报送标准偏高的定额损耗标准，而对内部各生产车间实际执行低定额损耗的标准，必须遵循实事求是、诚信纳税的原则。 

资产业务分拆鱼与熊掌兼得     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.22   张春喜，方增威，张清芳

　　华东公司主营天然气销售和管道安装，兼营管道运输，注册资本5000万元，是华北某市重要的天然气销售商。该公司在进行管道辅设时，预计未来市场上用气量会很大，销售前景光明，于是辅设了大流量的辅气管道，然而在建成管道后，公司发现市场销售并不乐观，管道的实际使用率仅达到设计能力的一半左右，特别是辅气管道的折旧费用属于固定费用，在生产成本中占有相当大的比重，直接影响公司的经济效益。

　　为提高管道的使用效率，华东公司指派市场开发部展开尽职调查，后发现其邻市有业务性质相同的华南公司正苦于没有天然气源而无法扩大市场。

　　华东公司和华南公司经过沟通协商后一致认为，华南公司通过华东公司的管道输气是双赢的选择：华南公司解决了气源问题，可大规模地发展用户，开拓市场，增加营业收入，提高经营效益；华东公司则提高了输气管道的利用率，增加运输收入，减少固定费用，特别是因用气量的增加还能降低进气成本，进一步提高经济效益。

　　华东公司从华西公司购进天然气费用1.43元∕立方米，其中天然气成本1.13元∕立方米(含增值税)，运费0.3元∕立方米，进气成本开具增值税专用发票，运费开具交通运输业发票。双方约定，华东公司销售给华南公司的天然气（含运费）只能加价0.1元∕立方米。假定华南公司每年从华西公司购气1000万立方米，华西公司、华东公司及其分公司、华南公司适用的增值税税率为13%，管道运输适用的营业税税率为3%，城建税及教育费附加之和为10%，企业所得税税率为25%，此外不考虑其他相关税费。

　　董事会研究通过后，要求财务部近期拿出可行的操作方案。财务部经充分论证，提出如下三个备选方案：

　　方案一：华东公司直接加价销售给华南公司或者原价销售，另外收取管道运输费用。

　　方案二：华南公司直接从华西公司购进天然气，华东公司仅赚取管道运输费用。

　　方案三：华东公司从华西公司购进天然气原价销售，另外成立分公司收取管道运输费用。

　　在方案一中，根据增值税暂行条例及其实施细则的规定，运输费用应作为价外费用，并入销售额计算缴纳增值税。与此同时，符合条件的运输费用可按7%的抵扣率计算增值税进项税额，并从销项税额中扣除。不管华东公司直接加价销售给华南公司，还是原价销售，另外收取管道运输费用，华东公司承担的税负和获取的收益都是相同的。

　　华东公司应纳各种税费和税后收益如下：

　　1．增值税：1000万×（1.53÷1.13×13%－1.13÷1.13×13%－0.3×7%）=25（万元）；

　　2．城建税及教育费附加：25×10%=2.5（万元）；

　　3．税前收益：1000×（1.53÷1.13－1.13÷1.13－0.3×93%）－2.5=72.40（万元）；

　　4．企业所得税：72.4×25%=18.10（万元）；

　　5．税后收益：72.4－18.10=54.30（万元）。

　　在方案二中，由于华东公司提供的是通过管道设施输送气体的运输业务，根据营业税暂行条例及其实施细则的规定，属于营业税的应税劳务，适用3%的税率。

　　华东公司应纳各种税费和税后收益如下：

　　1．营业税：1000万×0.10×3%=3（万元）；

　　2．城建税及教育费附加：3×10%=0.3（万元）；

　　3．税前收益：1000万×0.1－3－0.3=96.7（万元）；

　　4．企业所得税：96.7×25%=24.18（万元）；

　　5．税后收益：96.7－24.18=72.52（万元）。

　　在方案三中，华东公司分拆公司业务，公司总部负责天然气销售，成立分公司负责运输。根据国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函〔2008〕828号）规定，企业将资产在总机构及其分支机构之间转移（转移至境外除外），由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。因而华东公司可以将总部的管网资产划转给分公司，不属于应税行为，不产生销售收入，不增加企业流转税税负，不改变计税基础，其管网资产计提的折旧费用可在税前扣除。又据《企业所得税法》及其实施条例的规定，华东公司作为企业所得税的居民纳税人，其分公司的经营损益可并入华东公司统一核算，也不会增加华东公司的所得税税负。

　　华东公司按原进价销售，则华东公司及其分公司应纳各种税费和税后收益如下：

　　1．增值税：1000万×（1.43÷1.13×13%－1.13÷1.13×13%－0.3×7%）=13.50（万元）；

　　2．营业税：1000万×0.10×3%=3（万元）；

　　3．城建税及教育费附加：16.50×10%=1.65（万元）；

　　4．税前收益：1000×（1.43÷1.13－1.13÷1.13－0.3×93%）+1000×0.1－3－1.65=81.75（万元）；

　　5．企业所得税：81.75×25%=20.44（万元）；

　　6．税后收益：81.75－20.44=61.31（万元）。

　　从应缴纳的税金看，方案二最少，方案三又较方案一少；从实现的税后收益看，方案二最多，方案三又较方案一多。

　　三个方案之所以在应缴税金和税后收益上会出现差异，是由于流转税的计税基础不同造成的。

　　能否以此认定方案二优于方案三呢？答案是否定的。在对外公布的各种排行榜上，收入指标往往占有非常大的权数，比如世界企业500强、中国企业500强、国内会计师事务所100强等。许多排行榜之所以把收入作为非常重要的指标，是因为该指标与市场占有率有极强的相关性。企业市场占有率高，说明其盈利潜力大、未来成长性好，已在客户中树立了良好的口碑，比广告宣传有无声胜有声的功效。这种优势是方案二无法比拟的。

　　华东公司出于扩大市场份额和增加企业收益的考虑，设立分公司剥离辅业突出主业，没有减少应税收入或者所得额，没有减少、免除或者推迟缴纳税款，没有违背税收立法意图，完全符合国家政策导向，属于政府大力倡导的行为，税务机关应认可并给予支持就不言而喻了。 

  油费能不能挂“往来”账     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.29   王大祥

　　税收培训中老师提出了一个新的话题，即是不是存在“应付”油费款，如某工业企业2008年3月有这样的两笔凭证，3月10日提取一张现金支票5万元用于购买汽油自用，借记“其他应收款”。3月20日提取一张现金支票，取得一张增值税专用发票价税合计10万元，发票开具日期2008年3月20日。

　　老师：加油站是不是允许赊购？

　　学生：为企业我没去买过，我自己私家车加油，每次都是付现金，即便是刷卡，也是储值卡需要先打钱过去。

　　学生：现在有的加油站有自动卷式发票，每加一次油都会自动打，还有的加油站是手工开的，估计也是当场开，每天加油的车那么多，如果不当场开的话，加油站还要登记相关信息，比较麻烦。

　　老师：那么是不是企业和个人存在差别呢？

　　学生：在先付钱后加油这点上应该没有区别，最多发票抬头不一样，如果企业需要抵扣可以开具增值税专用发票。

　　老师：既然是这样，企业做账是不是通过应付呢？

　　学生：按这样的说法，加油都是当场付现款，不可能挂应付。

　　老师：既然不可能通过应付，如果出现应付对应的发票是否存在瑕疵呢？

　　学生：肯定存在瑕疵，结算方式和结算流程都不符合常规，取得的票也肯定不对头。

　　学生：这些票就是类似于你这样的私家车主，个体运输户不用票，让加油站开具给需要的企业，用于冲账。老师给的案例我看很正常啊，两次买油。

　　老师：按照正常的操作，加油是付款提货，票是当场开，按照案例中两次购买汽油，就应该取得两张发票，案例中两次购油只取得一张发票是不符合常规的。这种情况要出现的话，只会存在一种情况，即第一次加油的时候没有增值税专用发票，但加油站会给一张普通发票，第二次凭普通发票去换开增值税专用发票，而这个在加油站可以核实的。

　　学生：你这一解释，我得回去查查我自己做的账是否有这样的情况，但是不是还有类似的情况。

　　老师：其实中石化和中石油等公司对赊销控制得很严，而且赊销额度仅为一个月的购买额，赊销期仅为20天，所以税务日常检查中看到应付中石化、中石油的资金都是重点检查对象，其他的行业，特别是其产品价格变动剧烈的商品，也存在类似的问题。 

谨防“山寨版”代理出口货物证明     

    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.29   王文清，高俊峰

　　老张是内地一家生产机械配件的小企业负责人，不久前接到当地税务局传递过来的《出口企业出口征税通知单》，注明某年某月让山东青岛某外贸公司所代理出口的叉车，未在规定时限内向退税机关申报出口退（免）税，按照《国家税务总局关于出口货物退（免）税若干问题的通知》（国税发〔2006〕102号）文件规定，应视同内销货物计提销项税额或征收增值税7.88万元。老张感到非常奇怪，山东的这家外贸公司，压根儿就没听说过，更何况自己根本就不生产车床！通过调查和举证，原来，全是这“山寨版”代理出口货物证明惹的祸。

　　代理出口货物证明如何被仿真“山寨”

　　自1995年7月1日起，委托外贸企业（受托企业）代理出口的货物，一律在委托企业退（免）税。受托企业在所代理的货物实际出口后，可在60天内凭出口货物报关单（出口退税专用）、代理出口协议，向主管税务机关申请开具《代理出口货物证明》（以下简称证明），并交由委托企业向其当地主管税务机关申请退（免）税。如果受托企业未在规定的期限内申报开具《证明》的出口货物，应视同内销货物计提销项税额或征收增值税。然而，这种本来很正常的代理出口贸易方式，让不愿依法纳税的不法出口企业当做了偷逃税款的“障眼法”。

　　根据国税发〔2006〕102号第一条规定，对国家明确规定不予退（免）增值税的货物……等，应当视同内销货物计提销项税额或征收增值税。因此，部分自营出口的外贸企业为了避免上述情形而增加的税收费用，故意将自营出口的货物伪造成代理方式，凭空借用一些“受托企业”名义开具出“山寨版”的证明，以虚当真，达到掩盖真实出口而避开视同内销征收税款的目的。主要情形有两种：

　　“山寨”情形一：不予退税改代理。为了偷逃征税义务，部分外贸企业故意将不予退（免）税的自营出口货物，伪造成受托代理其他企业的出口货物，将征税目标转嫁到下一个虚设的委托企业。因为按现行政策，受托企业代理出口的不予退（免）税货物是不需视同内销征税的，而委托企业是承受征税的主体，其经营性质由质变转入了量变，承受主体变为了过渡主体。其造假之处在于，将虚设业务（假受托真自营）向当地税务机关申请开具证明时，故意提供外省市的与之没有代理出口业务的“委托企业”企业名称、税号等资料，其代理协议是虚假的，往往这些“委托企业”也不具备出口退（免）税的资格，甚者是直接编造委托企业名称、税号。如果税务人员业务不熟或把关不严，很容易使编造的证明蒙混过关。税务机关所开具的虚设证明信息最终会上传至国家税务总局，并按税号的区域码逐级清分传递至“委托企业”所在地税务机关，形成垃圾信息。如果“委托企业”所在地税务机关的税收评估、预警系统不健全，是很难查清证明中虚设业务的真伪的。

　　“山寨”情形二：不齐单证改代理。按照正常出口退（免）税的操作流程，外贸企业在自营货物报关出口并结汇后，凭据取得的国内供货方开具或代开的增值税专用发票，申请办理出口退（免）税。但是，往往有些供货方为了少缴税，不愿开具或代开增值税专用发票给外贸企业，而是许诺给出一定的让利，如果在让利多于有正式发票取得的退税款时（如征、退税率之差较大的），其外贸企业也就不向供货主索要发票。这种形式既利于供货方偷税，也利于购货出口方实现无票入账。但是，出口货物在规定的申报期内不申报退（免）税，按照国税发〔2006〕102号文件第一条规定，是应当视同内销计提销项税额或征收增值税的。由于该笔业务出口报关单上经营单位是外贸企业，税务机关能通过出口退税评估、预警系统根据报关单电子信息查询到该外贸企业未按期申报的出口货物。所以，为了达到上述偷逃税款的目的，规避未按规定时限取得增值税专用发票或无法取得正式发票视同内销征税的风险，不法企业采取在申报开具证明的规定时限内，伪造成受托代理其他企业的出口货物，其手法与“山寨”情形一相仿。

　　如何防范“山寨版”代理出口货物证明

　　一是严把证明开具关。主管税务机关在为受托企业开具证明时，应严格按《国家税务总局关于清理简并纳税人报送涉税资料有关问题的通知》（国税函〔2007〕1077号）等文件加强对企业提供的纸质资料和电子申报数据的人工审核和微机审核。首先应加强对委托企业出口货物退（免）税资格的审查。其次应加强对受托企业提供的代理出口协议（合同）的审核。再其次应加强对受托企业提供的纸质资料与申报的电子数据的比对工作，从严把关，防止受托企业鱼目混珠。特别应注意的是，对受托企业代理出口的货物退税率为零、征退税率之差较大以及初次为外省市委托企业代理出口的情况，应要求受托企业提供与委托企业资金往来账等资料，必要时去企业实地核查。

　　二是严把征退衔接关。主管税务机关应当加强对出口退（免）税审核系统中超过国家规定期限未使用代理出口货物证明信息的清理工作。

　　三是严把信息沟通关。对出口退（免）税审核环节中发现的疑点或评估中发现的问题，征退税部门之间要及时进行联系，及时传递反馈有关信息，及时核实委托企业的生产经营、税收缴纳等情况，防止偷逃国家税款现象的发生。 

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    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.29   叶春敏

　　2008年11月5日，国务院第三十四次常务会议修订通过了《中华人民共和国增值税暂行条例》，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%，将矿产品增值税税率恢复到17％，新条例自2009年1月1日起施行。

　　A公司为石灰石开采企业，为增值税一般纳税人；B公司为A公司新近收购并控股的石灰石开采企业，该公司刚在2008年11月中旬注册，是增值税小规模纳税人，二公司同在一个县城，相距30公里。

　　将金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率由原适用税率为13%恢复到17％，该政策的变化对于矿产品生产企业来说，税率的提高意味着税负的增加，操作不妥将直接造成公司经济效益的下降，于是A公司应考虑作出以下安排。

　　确定矿产品不含税定价。按原含税价作为2009年的销售价，对于A公司是不利的。增值税为流转税具有转嫁性，是由购买者来负担的。石灰石产品一般是生产水泥产品的原材料，A公司开采的石灰石大多数销售给水泥制造企业均为一般纳税人。一个正常生产经营的企业，必然是销项税金大于进项税金，会产生缴纳增值税。

　　保证A公司的产品利润率。自2009年起，A公司所有石灰石销售价以2008年不含税价为基础，与客户签订销售合同，以此将增值税税率增加的税负转嫁给下家。而A公司的下家多支付了4%的税款，可以作为进项税金进行抵扣，不会增加下家的成本，没有增加下家的资金流出。

　　由于新修订的增值税条例将小规模纳税人的征收率统一降低至3%。A公司与B公司都为非金属矿石灰石开采企业，前者是增值税一般纳税人，后者是增值税小规模纳税人，石灰石销售另一部分市场是公路建设部门和房地产建设公司及个人，分别用作公路基础路面的铺设和房屋建筑物基础的浇筑，这一类用户很多不是增值税一般纳税人，不需要取得增值税专用发票。为此，营销策略可以按以下方式进行。

　　对用户按增值税一般纳税人和非一般纳税人进行划分。以A公司为例，由于进项税金仅限于炸药、电费、运费等少量物资劳务，增值税税负在9.5%左右（实缴增值税/主营业务收入），相对其他行业而言税负较高。小规模纳税人的征收率为3%，有利于小规模纳税人进行销售。对于用户为一般纳税人的公司，用户会核算不含税采购成本，则在A公司和B公司销售都不会增加额外的利润。但对于非一般纳税人的用户，B公司销售比A公司销售有优势。

　　将非增值税一般纳税人的用户尽可能转移给B公司进行销售。A公司和B公司同在一县城范围内，运输半径差距不大，对产品的运营成本影响不大，适当将用户进行分流，对用户为非增值税一般纳税人的，交由B公司负责承运并销售。

　　例如，2009年某交通局向A公司购入石灰石价税共计50万元，A公司实现的收入为50/1.17=42.74（万元），改由B公司销售给某交通局，B公司实现的收入为50/1.03=48.54（万元）。以销售含税额50万元计算，转移销售B公司后可增加利润5.8万元。

　　由于新修订的增值税条例中设备进项抵扣并不适用于小规模纳税人，所以A公司与B公司在设备抵扣方面还有筹划空间。由于B公司是一个新公司，需要添置大量的机器设备，B公司与A公司为同行业，机器设备往往是同类型，具有很强的共用性。

　　方案一

　　A公司将资产租赁给B公司。B公司进行生产经营时，尚须投资购置潜孔钻等机具资产约200万元。因B公司无法享受抵扣设备中增值税税款，故不鼓励由B自行出资购置资产。由A公司购置资产总价200万元，其中增值税29.06万元。A公司可以将新设备租赁给B公司使用，也可将在使用中的旧设备租赁给B公司使用，固定资产折旧年限按10年计算，租赁期为5年，年租赁费40万元。

　　结果是，A公司5年共收取租赁费200万元，支付的营业税为200×5%=10（万元），产生税收成本收益为29.06－10=19.06（万元）。而租赁费高于机具价款的200－（200－29.06）=29.06（万元），构成了A公司投资成为B公司的收益中的一部分，而B公司所支付的资产租赁费，可以在税前据实列支。

　　方案二

　　A公司购置使用新设备，旧设备销售转让给B公司。A公司可以充分享受增值税转型改革所带来的收益，达到抵扣设备中的增值税进项税款。根据财政部、国家税务总局《关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税〔2002〕29号）规定，自2002年1月1日起，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税。

　　A公司将旧设备机具销售给B公司，以销售旧机具200万元计算，A公司需缴纳增值税为200/1.04×4%×50%=3.85（万元），则A公司实际抵扣的增值税额为29.06－3.85=25.21（万元）。

　　对A公司而言，如果考虑租金收益，两个方案对比方案一为佳。