探讨改制后地质勘查单位矿权会计处理

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□ 黄 军
　　摘要:以矿权生产为主营业务的地质勘查企业进行股份制改制,其矿权存量资产的处置是否合理不仅关系到地质勘查企业能否顺利完成改制工作,而且关系到矿权能否实质性地进入资本市场。在此,笔者结合本单位的实际情况,就地勘单位在以后改制转企过程中矿权的确认和会计处理谈几点认识。
　　关键词:地质勘查;改制;会计处理
　　
　　一、矿权价款的确定方法
　　
　　矿权价款是国家将其出资勘查过的矿产资源的矿权出让于他人,或者矿权人将国家出资勘查形成的矿产地的矿权转让给他人,国家按规定向受让人或矿权人收取的报酬,其实质是国家勘查投资的收益,矿权价款是国家作为特殊的地勘投资者应获得的投资收益,是行业的平均投资利润,只与国家的勘查历史投入和行业的平均收益水平有关,故矿权价款应包括地勘投资和应获取的投资收益两部分,用公式表示为:KP=Td+C
　　其中KP表示矿权价款;Td是过去国家的地勘投资的现值,为地勘投资的重置成本;C是地勘投资应分得的收益或期望收益。
　　1.地质勘查投资重置成本的确定
　　国家的地勘投资一般是过去发生的,为体现投资的时间价值,须重置为现值,既将国家过去历次出资勘查过程中各种勘探手段投入的全部实物工作量,按现行的价格和费用标准进行重置,再扣减技术性贬值等因素的影响,得到国家地勘投资的现值,作为国家地勘投入的重置成本。其中勘查工程手段中的常规项目(如槽探、井探、坑探、钻探) ,宜采用复原重置成本,既按过去勘查过程中所投入的全部实物工作量以现行的价格和费用标准进行复原重置;而对涉及使用新技术、新工艺、新方法的勘查工程手段时,宜采用更新重置成本,既按现行规范确定工作量,以现行的价格和费用标准进行更新重置。计算公式为:
　　其中:Td——探矿投资重置全价;Qi——各类地质勘查实物工作量;Pi——各类地质勘查实物工作量相对应的现行单价;ε——其它费用分摊系数,包括地区调整系数、项目设计预算综合费率、地质调查信息化建设预算及地质调查综合研究预算等费用分摊系数;ξ——技术性贬值系数;n——地质勘查实物工作量项数。
　　2.投资收益的确定
　　地质勘查投资是矿产资源开发投资的前期部分,国家作为地勘投资者应获得矿产开发收益中的相应份额,用地勘投资的重置成本现值乘以同类矿种的行业平均投资利润率或期望收益率,可直接计算出地勘投资收益或期望收益。其计算公式为:C=Td×R
　　其中:R——同类矿种的行业平均投资利润率或期望收益率。
　　
　　二、探矿权会计科目的归属问题
　　
　　根据财政部(财会字[1999]40号)《关于印发企业和地质勘察单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》中有关规定,地质勘查企业作为探矿权人取得的地质成果,应增设“地质成果”会计科目。而在《企业会计制度》所有科目中没有明确与“地质成果”相对应的会计科目。
　　笔者认为,地质勘查企业在探矿权的会计处理上与传统资源开发企业有区别。探矿权是地质勘查企业生产的重要产品,地质勘查企业是探矿权的生产者和拥有者,传统资源开发企业则仅是矿权产品的使用者。故在会计核算处理上应与使用者(传统资源开发企业) 将矿权列为无形资产或延递资产有本质上的区别。地质勘查企业生产或拥有探矿权应与《准则》中房地产企业将为房地产开发所取得的土地使用权和软件开发企业开发的软件属于同一种类型,应纳入存货科目,依据如下。
　　1.一贯性原则
　　在会计处理上,探矿权价值在存货子科目中也由在产品(普查、初勘靶区)、半成品(潜在价值较大的矿产地) 逐步转为产成品和成品(经济价值已经明确的矿产地)。在地勘单位找矿生产过程中地勘单位可依据各阶段的评估价值为基价,采取自采、作价出资和转让等多种方式实现其收益。若企业选择自采的方式,则可继续申请采矿权,在会计处理上,可按审批或采矿证发证时间为起点,将存货各阶段投资归集到无形资产科目中,按合理的会计年度逐年进行摊销。
　　2.匹配原则
　　作为存货—探矿权的生产过程实际上是地质勘查工作发生的勘查成本逐步归集的过程,无论在何生产阶段转让,均能做到收入与成本相配比。若将探矿权作为无形资产处置,按《企业会计准则—无形资产》的要求,前期投入均应计入当期费用。则会造成在投入期的各会计年度中企业会出现大额亏损;而在探矿权转让后,该会计年度中将产生巨额利润。若将探矿权作为长期待摊费用处置,与无形资产相比,在费用项目的受益期限内分期平均摊销,在一定程度上缓解了当期损益的波动,但探矿权取得的合法前提是领取勘查许可证,而勘查许可证的有效期最长为3年,需要延长勘查工作时间的,探矿权人应当在勘查许可证有效期届满30日前,到登记机关办理延续登记,每次延续时间不得超过2 年,是否延续或在有效期内是否续作应视当年的找矿效果,故无法明确确定探矿权摊销期,也就无法真实地反应成本和费用。总之,将探矿权作为无形资产、长期待摊费用处置,两者均无法做到收入与成本的相配比。 　三、采矿权的摊销问题
　　
　　2001年,财政部颁布的《企业会计准则—无形资产》规定,采矿权属于无形资产。按照《企业会计准则—无形资产》规定,无形资产的预计摊销年限若合同和法律没有明确规定的,按不超过10年直线法摊销。因历史原因,目前国内现有资源开发企业,矿权资产基本未纳入到企业整体资产中。按国土资源部的要求,现有矿业企业取得的采矿权要评估入帐,由此,采矿权的摊销问题就显得尤为重要。不仅关系到企业报出的财务报表能否真实反映企业的资产和损益变化,而且关系到国家对企业税收征缴依据的合理性。
　　1.谨慎性原则
　　无形资产——采矿权预计摊销年限可通过确认的储量与企业当年消耗的储量(主要参考产量) 并考虑年开采量增加来确定开采期和摊销期,这样即有利于企业科学、合理地确定开采规模和周期,又有利于防止人为操纵损益现象的发生。
　　2.配比原则和一贯性原则
　　根据《矿产资源开采登记管理办法》中规定,采矿许可证的有效期:大型以上矿山30年、中型矿山20年、小型矿山10年,且目前国内的资源开发企业采矿期一般远在10年以上。由于取得采矿权初期费用大,而按不超过10年摊销期摊销,会造成摊销期与受益期不配比,摊销期内摊销额较大,有可能在相应的会计年度中出现亏损;而摊销期后由于没有与收入相配比的费用,又有可能出现较大的收益,采矿期与摊销期不能合理配比。会造成摊销期和期后的会计报表没有可比性。
　　
　　四、采矿权的后期投入资本化问题
　　
　　逐步建立和完善非油气勘探、开发一体化是勘查和资源开发企业实现可持续发展的必由之路。采矿权依据《企业会计准则——无形资产》中规定:属于无形资产,无形资产在确认后再发生的支出, 应在发生时确认为当期费用。对资源开发企业而言:企业在取得采矿权后,为降低开发风险,保证接续资源的持续供给,进而加大矿区及外围的勘查开发和综合研究的再投入部分,按《企业会计准则——无形资产》规定应计入当期损益。也就是说:后期投入额即为当期收入的抵减额。
　　笔者认为,资源开发企业取得采矿权后,再投入勘探的费用应继续资本化。其依据是,采矿权不同于其他类型的无形资产。国家提倡资源开发企业通过采取多种形式,多渠道筹措资金加大矿区及外围的勘查开发力度,以实现勘查、开发一体化的可持续发展。特别是地质勘查企业,在取得采矿权后,通过对矿区及外围的勘查开发和综合研究再投入,不仅可以探明更多资源,而且可以提高储量的级别。因此,采矿权的权益价值会由于资源开发企业不断加大对矿区及外围的勘查投入而发生增值。新增的投入继续资本化,一方面按新探明资源储量与当年的产量并考虑年开采量增加重新核定摊销年限,可使产出与摊销更好的配比,会计核算资料真实可靠。另一方面有利于从政策上鼓励资源开发企业加大对矿区及外围资源的勘探投入的积极性,提高企业可持续发展和生存能力。
　　
　　五、结束语
　　
　　矿权价款是我国矿业运行体制由计划经济向社会主义市场经济转型阶段的产物,是当前建立矿权制度不可缺少的内容,是国家过去大量地勘投入的回报形式,体现了国家作为地勘投资者的权益。选择一批资源有保证,经济建设需要的矿种,加大矿产开发力度,以实现地勘单位市场经营机制的实现和健康发展,从而保证地勘单位市场运作体制改革的顺利进行。
　　
　　参考文献:
　　[1]耿书文 张振凯:矿权价款的属性及确定方法探讨[J].中国地质矿产经济,2002(2).
　　[2]周 昶 管云鸿 邓浦之:浅析地勘企业探矿权和采矿权会计处理[J].中国地质矿产经济,2002(12).