神马文学网税法论文?---?III
来源：百度文库 编辑：神马文学网 时间：2024/04/28 22:00:26
五、下文展开对“所得税法”的总体论述：
如前文所讨论“税收与税法之间的关系”时，曾得到如下的结论：“税法的执行就是税收，税收对经济的调控作用就是税法的执行对经济产生的调控作用，所以，想探讨税法的调控功能，实际也就是对税收的功能探讨。”因此，本文对“所得税法”功能的讨论，是通过对“所得税”调控功能的讨论来进行的。
历史：总体而言，西方学者对所得税的研究始于19世纪末，二次大战之后，对所得税的研究进入繁荣时期，到了20世纪70年代末，所得税理论趋于成熟，此后的研究多转向实证分析，侧重于评价现行的法律和政策的效果，并为政府决策提供依据，在纯粹的基础理论研究方面没有太大突破。较多的学者使用计量经济模型进行所得税方面的数量分析。
因此，本文的思路：在研究我国税法对经济的功能时，也应该侧重于评价现行的法律和政策的效果，并对新的法律和决策的制定调整提供依据。
（一）从理论分析的角度，运用经济学观点解释所得税的经济调控功能。
1、所得税的调节目标。
所得税分为企业所得税和个人所得税，其中企业所得税是对创造利润的纳税人征收，个人所得税则是对最终获得利润的纳税人征收。
所得税的首要目标是促进公平，在公平原则内部的横向公平和纵向公平之间，企业所得税与个人所得税的侧重点不同。企业是创造利润的单位，创造利润的行为应当受到鼓励，以使其不断创造更多的利润，因此，在课征企业所得税时应当更多体现中性原则，注重横向公平，在注重效率的基础上兼顾公平，（即，按照效率—公平的原则）。而最终获得利润的纳税人主要是用来进行非生产性消费，并不直接创造经济利润，同时，出于调节分配功能的需要，对个人所得税的征收应当在公平负担的基础上讲求效率（即，遵循公平—效率原则）。
2、所得税的效率。
但是，如果过分强调所得税的公平，可能会妨害效率，对经济产生负面影响。因此，在税制实践中，必须根据总体的经济和社会环境，调整对税收的公平和效率的取向。下面具体分析一下所得税的效率功能。
（1）所得税的行政效率。由于所得税以净所得为税基，采用累进税率，并设置各类宽免扣除和抵免项目，税制构成比其他税种复杂，所以相比于其他税种，所得税征纳成本高、行政效率低。税法越严密，内容越精细和复杂，征纳成本越高；而税法过于简化，虽然能提高行政效率，但可能会出现较多漏洞给偷税、漏税以可乘之机。仅从行政效率的角度看，税法的简化和完善之间存在一定的矛盾，对于所得税这类以公平为首要目标的税种而言，行政效率并非评价税种优劣的主要标准，付出较多的征纳成本是必要的。当然，这不意味着可以忽略行政效率。
（2）所得税的经济效率。所得税通过调节收入分配对劳动力市场、储蓄倾向、消费支出能力、投资需求等进行调节，从而体现其效率原则。所得税主要形成两类效应，即，收入效应和替代效应。
[A]所得税对劳动力供给的影响。西方学者使用无差异曲线进行分析，其分析建立在如下假定的基础上：纳税人有对劳动投入量的选择权；劳动的供给有完全的弹性；劳动所得都体现为货币；全部所得都计入税基；政府支出模式对劳动投入没有影响。①劳动的供给曲线。劳动的供给实际上就是人们对于劳动和闲暇的选择问题。劳动供给是工资率的一种函数。但对于劳动供给与工资率究竟是何处关系，不同时代的学者有不同的看法。早期学者曾认为，随着工资率的提高，劳动时间会增加，劳动的供给曲线呈现向右上方倾斜的形状，（插图P37—1-2《所得税的历史分析和比较研究》）。后来大多数学者认为，劳动的供给不同于一般商品的供给，有其特殊性。他们认为，劳动时间在初始阶段的确随工资率的提高而增加，但增加到一定程度后，工资效率再提高，劳动时间却开始减少，劳动的供给曲线呈现出一种向后弯曲的形状，（插图P38—1-3《所得税的历史分析和比较研究》）。②所得税对劳动力供求的影响包括收入效应和替代效应两个方面。所得税对劳动的收入效应，指劳动者在缴纳个人所得税后的可支配收入减少，福利水平降低，为了维持征税前原有的收入、福利和生活水平，劳动者必须增加工作时间，减少闲暇时间，比过去更努力的工作，从而增加劳动力的供给，以弥补因税收减少的收入。替代效应，指增加个人所得税会降低劳动者的实际工资率，工资率降低意味着闲暇相对于其他商品更便宜了（即，闲暇的机会成本或价格降低了），这时人们将增加闲暇时间，因为即使劳动者增加劳动时间也增加不了太多收入，即，税收导致人们增加闲暇、减少劳动供给的影响。征收个人所得税对劳动供给的影响同时产生收入效应和替代效应，且影响方向相反，对劳动力供给的净效应取决于劳动者对劳动与闲暇的偏好状况、不同的劳动力供给曲线，也与政府采取的不同税率形式及高低有关。
但是，这种纯粹的理论分析是建立在一系列假定基础上的，人们很难确定现实生活中所得税对劳动供给的影响，目前尚未形成权威的结论。依据现有的调查和回归分析的结论，所得税对力供给的不利影响是轻微的。另外，上述理论研究都是针对发达国家的，发展中国家对这方面的研究较少，普遍的观点是，由于绝大多数发展中国家的劳动力过剩，失业率较高，在这种经济背景下，就业和生存是第一位的，所得税对劳动力的影响无关紧要。
[B]所得税对储蓄和消费的影响。①在假定个人不进行投资，或将个人投资视为储蓄的一部分时，个人消费与储蓄的关系实际上是此消彼涨的。因此，所得税对储蓄和消费的影响方向是正好相反的，可以放在一起研究。②所得税对储蓄的影响主要是通过个所得税（利息所得税）对个人可支配收入的影响来实现的。对储蓄收益课税将改变预算线的斜率，进而影响到个人在当期消费和未来消费之间的取舍，产生收入效应和替代效应。收入效应，表现为政府课税会减少纳税人的可支配收入，为维持原有的储蓄水平，纳税人不得不减少现期消费，而增加储蓄。替代效应，表现为政府课税会减少纳税人的实际利息收入，降低储蓄对纳税人的吸引力，从而导致纳税人以消费替代储蓄，即所得税会造成私人储蓄的下降。
由于替代效应与边际税率的变动方向相同，所得税替代效应的大小，取决于边际税率，由于高收入者的边际储蓄倾向相对较高，边际消费倾向相对较低，主要对高收入者征税将对私人储蓄产生较大的阻碍作用，累进程度较高的所得税比累进程序低的所得税对收入储蓄的妨碍作用更大。
这就出现了一个矛盾，从鼓励储蓄的角度，应该使用累进程度较低的税率，或是对利息收入轻税，但这与收入再分配存在冲突。因此，在这一问题上，政府在制定所得税政策时要根据国情进行取舍。
同时也要意识到，影响私人储蓄的因素很多，除了上述可支配收入和税后利息率以外，还包括生命周期动机、谨慎动机、遗产动机等。在某些情况下，所得税的影响可能并不重要。
[C]所得税对投资的影响。①西方学者认为，储蓄和投资并不完全一致，储蓄并不总是等于投资。储蓄主体和投资主体有很大区别：储蓄主要取决于家庭，投资则主要由企业完成。不同主体的投资动机又存在区别，储蓄只是为投资提供可以利用的资金来源，但不能保证一定会全部转化为投资。因此，对所得税对储蓄的效应分析不能代替对投资的效应分析。②分析所得税对投资的影响以企业都要追求最大利润为理论前提，即，为了实现利润最大化，纳税人会一直投资到其资本成本等于价格为止。只要投资收益大于投资成本，纳税人就会一直投资。所以，尽管纳税人的投资受多种因素的影响，但仅从经济角度分析，投资只取决于投资收益和投资成本。
所得税对企业的影响具体表现在公司所得税对税后投资收益率和折旧的相互关系上。一方面，对企业利润征税会减少企业投资收益，另一方面，公司所得税规定了折旧或投资抵免（如免税期等优惠），可以降低企业的投资成本。如果所得税规定的折旧率等于实际折旧率，其对投资的影响就是中性的，如果税收折旧大于实际折旧，将对投资产生促进作用，反之则产生抑制作用。
当然，上述分析只是静态经济研究，由于投资决策是一个相当复杂的过程，所得税对其产生的影响并非决定因素。
研究所得税是否降低资源配置的经济效率应该全面、综合地评价其对经济正负两方面的影响，同时应当考虑税收收入的用途。尽管西方学者推崇税收中性的观点，但对于发展中国家而言，完善税制的工作远比保持税收中性有意义。
3、所得税的功能
按照凯恩斯主义的观点，所得税对于经济主要有三种职能：一是自动稳定器；二是相机抉择政策；三是再分配功能。
（1）自动稳定器是指税收制度本身能够对经济波动有较强的适应性。个人所得税通常是累进税率，并设置各类宽免、扣除项目，具有能动反应的特征，能使经济减缓波动的内存力量，经济繁荣时期，更多人收入超出了免税范围，出现累进税率下的“累进爬升”效应，个人所得税制度自动将更多的公众收入转化为政府税收，抑制了私人支出，并通过降低边际消费倾向降低支出的乘数效应，缓和经济过度扩张，有利于经济降温。经济衰退时，个人收入下降，个人的收入或者降到免税范围之内，或者降到较低税率档次，纳税人负担自动减少，出现累进税率下的“累退下滑”效应，有利于经济复苏。累进的个人所得税的自动稳定器功能，使得税收收入逆经济风向而动，自动影响社会需求的变动，从而在一定程度上缓和经济波动，促进经济稳定发展。
个人所得税的自动稳定器功能必须以个人所得税由“富人税”转化为“大众税”为前提，只有一国居民较普遍缴纳个人所得税，税额占国民收入的份额较大时，自动稳定器功能才能越明显。
（2）相机抉择政策。相机抉择的税收政策，指政府根据不同时期的经济形势，运用税收政策有意识地调控宏观经济，消除经济中的不稳定因素。相机抉择的税收政策包括增税、减税两大类。具体来说，当总需求过旺时，应采取增税政策，产生紧缩效应；当总需求不足时，应采取减税措施，刺激经济复苏。
不同的税种的政策效应差别较大。以减税为例，间接税减税在刺激消费的同时，使生产增加，既扩大需求，又扩大供给。而所得税的政策效应要复杂一些，公司所得税的减税一般会刺激投资，个人所得税的减税，一般会刺激消费和储蓄。由于个人所得税使用累进税率，不同措施的减税效果也存在区别。如果减税集中于低档税率级次，会使低收入者的可支配收入增加，由于低收入者的社会消费倾向较高收入者要高，所以刺激消费的效应要强于对高档税率级次的减税效应。
20世纪70年代以后，凯恩斯主义受到挑战，人们认识到税收的自动稳定器具有局限性，只能减少而不能消除经济波动。对于相机抉择的批评主要集中于“时滞”问题。由于政策实施存在各类时滞，如认识时滞、决策时滞、执行时滞和反应时滞等，当政策推出时，宏观经济环境很可能已经发生变化，与制定政策之初有很大不同，政策实施反倒可能会加剧经济的波动。
（3）再分配功能，调节收入差距。个人所得税既能普遍课征，又能量能征收，在征收过程中，即体现横向公平，又体现纵向公平。在衡量纳税能力的标准中规定了起征点、免征额，视具体情况规定费用扣除的办法和标准，对低收入阶层从税收上对其予以照顾，不会影响他们的基本生活。同时，个人所得税采用累进税率，也起到了对高收入者多课税、对低收入者少课税的再分配功能。（这里插入萨缪尔森的累进税分配曲线P198《当前中国税制改革研究》）
20世纪70年代以前，所得税被理论界公认为“良税”，但是70年代各发达国家步入“滞胀”后，高度累进税率对经济的负面影响凸现，批评者们指出，所得税不符合税收中性原则的要求，无论是个人所得税还是公司所得税，对经济都不免具有扭曲作用。
对此，我们应该认识到，世界上没有最佳税制，也没有一个税种能够达到十全十美的程度。从纯粹的理论角度看，如果经济环境已经达到最有效率时，就应该减少所得税对经济的干预，即保持税收中性。但实践中，没有一个国家的经济能够达到这种状态，所以政府通过所得税调控经济具有必要性。在调控过程中，政府的税收政策通常有多个目标，相应地，所得税的政策方向也是多角度的，然而，这些政策目标之间往往存在着冲突，不可能同时实现。因此，一国政府在制定所得税政策目标时，必须根据国情做出合理和慎重的决择，确定最为迫切、最适合所得税发挥作用的领域。
（二）从现象分析的角度，理解西方国家所得税的调控功能和税制改革。
1、20世纪80年代之后，个人所得税的减税的阶级分析。
二战后，西方国家相对更为重视缓和资产阶级与工人阶级的矛盾，在历次政策和经济改革中，转移支付、社会福利规模越来越庞大。这些制度的直接受益者是低收入人群，反观中产阶级不仅几乎不能获益，而且庞大的社会福利项目的资金大部分由他们负担，这必然会加剧他们对政府的不满。到20世纪80年代，随着矛盾的累积，冲突已经非常激烈。法国总理在针对1999年法国政府的一项减税法案的讲话中就直言不讳，认为中产阶级这些年中从社会和经济政策中受益最少，所以应该是“减轻他们负担的时候了”。从这一角度分析，80年代减税的主要受益者是中产阶级，并且这种理念的影响延续至今。
2、西方国家企业所得税减税的财政背景。
自20世纪70年代石油危机后，西方资本主义国家的财政状况日益紧张，财政赤字迅速增加。在战后建设“福利国家”的口号下，各发达国家都有大量转移支付项目，不仅用于各项经济和社会的基本保障，还要缓解社会矛盾，所以财政支出不断增加，且具有强烈的刚性。在这种情况下，如果要实现预算平衡，就只能在财政收入，重点是税收收入上寻求突破。这就呼唤一种全新的税收观念。
从税制运行上看，由于发达国家长期依赖直接税，在宏观经济发生重大变化时，逐渐暴露出较多问题。
（一）是税制日趋复杂，增加了税收的征收管理难度和税收成本，降低了税收效率。主要有两方面的原因：（1）是税法的性质要求以法律语言清楚地定义税收的各种要素。然而经济发展过程中，新事物层出不穷，都体现在税法上必然导致复杂化。（2）是政府希望通过所得税制度实现更多的经济和社会目标，也增加了税法的复杂性。
（二）由于税制结构不合理和税率水平的偏高，逃税和避税问题比较严重，加之存在诸多不合理的税收优惠项目，大大降低了所得税的实际累进程度，难以实现预期的所得税的各项政策目标。这其中，税制的不公平已经成为突出问题。不公平在纵向和横向都存在。横向不公平主要是因为政府把个人所得税制度用于促进其他目标的实现。例如，对不同来源的所得按不同税率课税，以鼓励某些经济活动，这样一来，如果两个人的所得额相同，但所得来源不同，应纳税额可能会不同。纵向不公平问题主要产生于有效税率与名义税率的差距。由于存在各种税收优惠以及避税逃税问题比较普遍，所以收入再分配的效果有限。此外，由于所得税肩负的政策目标太多，不同政策目标难免存在冲突，政策效果相互抵消。
基于以上现象，80年代西方税制改革的基本特征是强调税收中性和税收效率，目标是使税收扭曲最小化，使市场自由运行。试图通过大规模减税刺激经济增长，依靠经济增长带动税收收入的增加。但实际效果却是，减税虽然在一定程度上刺激了经济增长，但税收收入在短期内却没有增加，同期的财政支出因政府采取的各种动作反而进一步增加。
这样，各国的财政赤字越来越大。90年代初，各国政府面对财政赤字的巨大压力，不得不将财政政策的重点暂时转移到减少赤字上。在难以压缩财政支出的情况下，只能选择增税。但90年代初的增税只是权宜之计，因为在80年代的税制改革过程中人们已经认识到了减税有着良好的政策效果。所以，随着新经济的发展，当发达国家经济在90年代中期走出谷底时，各国政府又重新考虑减税。
90年代与80年代的减税幅度和重点的差异：（1）减税幅度。在经历80年代大规模减税后，发达国家的税负大大降低，再减税的空间不大。所以90年代的减税是结构性的，侧重于社会和政策的目标。（2）减税的税种，重点是流转税，而不再是所得税。
90年代税制改革不仅大大改变了各国的税制格局，也改变了各国的税收政策和总体的经济政策。其具体内容十分复杂，由于各国的经济和社会状况不同，税改方案也表现出不同特征。但在80年代全球性税制改革中，一个普通的现象是虽然各国改革方案都冠以“减税”的名称，然而，实际情况是在税率水平降低的同时，扩大了税基。必须认识到，随着政府政策的目标化、财政支出的不断膨胀，各国依然十分重视税收的收入职能。通常而言，各国政府只有在两种情况下才会决心牺牲财政收入：一种是经济复苏乏力，以减税进行刺激成为举国上下的共识；另一种是财政收入充裕，财政盈余较多，有足够的经济实力。从所得税的收入职能与调节职能的关系上看，收入职能是调节职能的基础。
六、运用对比的方法，分析我国的个人所得税制度。
1、我国个人所得税的历史：
1994年我国全面开征个人所得税，对我国开辟新税源、筹集财政收入发挥了积极作用，当年其税收就达到72.7亿元，占税收总收入的比重为1.6％。到2005年个人所得税收入增加到2093.91亿元，占税收总收入也迅速提升至6.78％。但相对于国内增值税34.66％的比例，个人所得税在我国税制中只是处于辅助税种的地位，调节经济发展的能力有限。随着我国收入分配形式向个人倾斜，个人所得税的收入规模也逐渐提高，尽管短期内个人所得税不能成为主体税种，但其增长速度却会越来越快。
2、目前我国所得税收入情况的合理性。
所得税的发展历史有如下规律：①所得税总是当一国经济发展至“起飞前期”时才可能开征，因为此时才有一定规模的人群有足够的纳税能力，承受个人所得税，才有初具雏形的工业企业构成公司所得税的基础。②当经济发展到初步完成工业化后，才可能大幅度增长，因为这时才能实现人口大量由农业转向工业，才能形成足够的工薪阶层，个人所得税才能普及成为“大众税”。③在经济完全成熟、人均收入相对较高时，个人所得税才能成为主体税种，因为这一阶段工业部门齐全并成熟、第三产业等充分发育、人均收入水平较高，个人所得税才能成为一国的主体税种。
这一规律，从另一个角度来看，即是反映了个人所得税的地位。个人所得税的地位是指个人所得税在国家财政收入中所占的比重及其对社会经济所产生的影响，只有在财政收入中所占的比重较大才可能发挥重要作用。从历史来看，即使在资本主义国家，个人所得税也并非一开始就有较高地位，而是随着资本主义生产力的发展，人均收入的提高，社会城市化以及经济货币化程度逐年提高，个人所得税收入占税收收入比重也逐步提高，才逐渐发展成主体税收。此外，个人所得税在发达国家处于主体税收地位的另一个重要原因是，发达国家的市场制度已经健全，以个人所得税作为主体税种，不会过多干预经济，适合政府目标由促进经济发展转向提高社会福利、调节社会公平的要求。而且，发达国家收入分配倾向于个人，个人所得税在有利于公平的同时，也可以有效率地筹集财政收入。
通过对比发达国家与发展中国家的个人所得税比例数据，可以明显地看出两者的差距。发展中国家个人所得税占税收总收入的比重多在15％以下，远低于发达国家的60％；个人所得税的纳税人口占总人口的比例平均不到5％，也远低于发达国家的平均46％。正是因为发展中国家居民个人收入水平较低，无法承受高税率的个人所得税，而采取低税率又难以保障财政收入，加之管理水平较低，所以，个人所得税在发展中国家只能属于辅助税种，调节作用非常有限。
国际实践中，也有一些发展中国家建立了与发达国家类似的较为复杂的个人所得税制度，但这并不意味着这些国家的个人所得税已经非常发达。应该区别税法设计和实际执行这两个概念。往往这些国家的复杂税法是来自于外国顾问或国际经济组织的援手，并不适合其本国的纳税人口、收入规模、征管水平等现状。所以，多数发展中国家的所得税发展仍然是伴随着经济发展按部就班地前进。就我国而言，在短期内不必苛求个人所得税发展为“大众税”，而应将税收重点放在高收入人群，在中长期，扩大纳税人口数量，逐步过渡到“大众税”，将其建设为主体税种。
3、目前我国个人所得税调控效果的不足：
现行个人所得税制度滞后于经济变化，没有充分发挥调节收入和再分配的功能，实践结果与政府提出的公平目标相距较远。具体表现为：
（1）随着我国收入分配格局的变化，基尼系数逐渐加大。据世界银行测算，2003年中国基尼系数已达0.46。
（2）城乡居民收入差距不断扩大。1978年城乡居民收入之比为2.57：1，1985年为1.86：1，1995年为2.71：1，2000年为2.79：1。2004年，农村居民家庭人均纯收入为2936元，比1990年的686.3元增长了3.3倍；城镇居民家庭人均可支配收入为9422元，比1990年的1510.2元增长了5.2倍，约为3.21：1。如果考虑到实际购买力和享受政府提供的公共服务水平不同，有专家测算这一比例已达到5：1，甚至6：1。同时，地区间居民收入差距也在加大。即使在农村，不同地区的农村之间收入差距也在扩大，1978年农村居民人均纯收入最高的是上海，是最低的河北的3.15倍，2004年达到4.21倍（上海—西藏），2004年达4.41倍（上海与河南）。
4、造成以上调节作用不大的现象的主要原因分析：
（1）个人所得税的课税范围的设计不够完善。（个人所得税的主要调控对象）
个人所得税在课税范围的设计上，分为概括法和列举法。列举法又分为正列举法和反列举法。正列举方式是对税法中明确规定的项目予以课税，没有出现在税目中的项目不用纳税，缺点是范围相对于税源来说是有限的，较小。反列举方式则是明确规定出不在纳税范围的项目，除此之外所有项目都要纳税，优点是范围比较接近税源。
我国个人所得税采用的是正列举法加概括法，列举法规定了十个应税项目，概括法规定了“国务院财政部门确定征收的其他所得”。由于概括法规定的模糊性，实践中无法对正列举法所确定的税基范围起到补充作用。纳税人可以通过改变收入分配方式，避开税法中所规定的10种征税项目，达到减少应纳税额，逃避税收的目的。随着以按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度的确立，资本、技术等生产要素可参与分配，我国居民的收入出现收入来源、收入形式多元化的趋势。类似劳保福利收入、职务补助、免费午餐及其他实物补助形式也逐渐成为我国居民收入的重要组成部分。许多公司还利用正列举法的缺陷，一改过去发放现金奖金和工资的形式，取而代之的是大量的为员工购买商业保险、提供健身俱乐部会员卡、用餐券、假期旅游等福利，以此达到减少个人所得税的应纳税金额的目的。这些新变化，在现行个人所得税制下都无法自动的成为个人所得税的应税项目，使得所得税的课税范围更加狭窄，税基受到侵蚀，从而使个人所得税的调节能力降低。
据权威部门统计，我国个人所得税的主要税源是工资薪金，占个人所得税收入的40％以上，这意味着，个人所得税的主要调控对象是工薪阶层，而暴富群体、食利阶层则由于税制设计的原因，大多游离于个人所得税的调控范围之外，形成了“该管的未管到、未管好”的局面。本应体现公平原则的个人所得税，存在诸多不公平之处。
（2）个人所得税的税率设计过于复杂，边际税率过高。
现行个人所得税税率设计既不能保证横向公平又不能保证纵向公平。
我国现行个人所得税有11个应税所得项目，不同项目的扣除费用与税率不同。由于客观情况的复杂性，对所得的性质的认定比较模糊，纳税人可以通过在不同的课税项目之间进行收入转移，以达到避重就轻的目的。在现阶段个人收入不透明的条件下，这种避税更是轻而易举。
现行个人所得税制视收入相同的人具有相同的纳税能力，适用相等税率，似乎体现了横向公平。实践中，由于级距设计过大，给税收筹划提供了一定的空间，分散分配可以使纳税人降低适用税率，相同收入者纳了不同的税，造成横向不公平。此外，同等收入的纳税人可能因其生活或社会负担不同而具有不同的纳税能力，不考虑纳税人实际负担差异的税制设计实际上加剧了纵向不公平。
我国对于工资薪金所得实行5％--45％的9级超额累进税率，累进级距过多，高档税率几乎无用。据对2001年全国职工工薪所得的测算，每月工薪所得在2800元以下的职工所占比例约为97.395％，每月工薪所得在5800元以下的职工所占比例约为99.975％，即超过5800元的仅占0.025％（十万分之二十五）。
税法规定对工资薪金的税率为，5800元以下适用的边际最高税率为15％，而对于高于5800元的每月工薪所得，税率表中还设有20％、25％、30％、35％、40％以及45％这6档高税率级距。根据上文所列出的模拟数据，全国只有0.025％的职工在这6档高税率级距的征收范围内。适用人群所占比例过低，使得这6档高税率级距的税收效率很低，其收入功能和调节功能都极为有限。
边际税率过高除了税收效率的低下，也会影响纳税人的纳税心理。我国个人所得税最高边际税率45％，明显高于发展中国家的普遍水平，（如印度最高边际税率为40％，新加坡为30％，墨西哥为35％，巴西为27.5％。）最高边际税率过高会使纳税人对高税负产生逆反心理，影响人们工作和投资的积极性，并可能刺激纳税人偷逃个人所得税的动机。一部分高收入者心理上难以接受过高的边际税率，从而借助其收入来源的复杂性，通过降低边际税率的档次或隐瞒所得，大量偷逃税款。相比而言，工薪阶层收入较低，来源简单，无法利用税收漏洞避税。因此，从某种意义上讲，过高的边际税率形同虚设，起不到调节高收入者的作用，反而因高收入者不承担税负而引起纵向不公平。
（3）不科学的税收减免和优惠政策产生了负作用。
现行个人所得税规定有10条免税项目，3条减税项目，还有其他暂免征收个人所得税政策和减免税优惠政策。这此减免政策出于鼓励、引导、惯例等多重目的，但减免项目过多、范围过宽既造成纳税人税负不公平，又侵蚀了税基，弱化个人所得税的再分配调节功能。
比如，个人所得税法规定对于省级政府、国务院部委、军以上组织等颁发的科学、教育等方面的奖金予以免税，按国务院规定发放的政府特殊津贴予以免税，奖金本身就是对行为的鼓励，再进行免税是双重鼓励，意义不大，客观上缩小了征税范围。
再如，企业所得税被积极应用于资源配置，体现国家的各类政策，取得了一定的收效。但是，在对企业所得税调节作用的认识上，存在着误区。比较突出的是，夸大了企业所得税在资源配置方面的作用。表现在实践中，就是国家凡出台新政策，几乎都要求相应的税收优惠，而税收优惠又以企业所得税为主。理论上说，优惠的过多，政策效果必然大打折扣，本意追求效率的规定反倒可能妨碍效率。
（4）个人所得税的征收制度存在缺陷，使得避税比较容易。我国个人所得税的征收主要采用源泉扣缴，并根据不同所得分别规定了按年、按月综合计算和按次单项计算这种制度设计，容易造成避税。对于劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得等按次纳税的项目，如果分解这些收入、化整为零，使大部分收入低于免征额，就能不纳税或少缴税，从而达到避税的目的。
如前文所讨论“税收与税法之间的关系”时，曾得到如下的结论：“税法的执行就是税收，税收对经济的调控作用就是税法的执行对经济产生的调控作用，所以，想探讨税法的调控功能，实际也就是对税收的功能探讨。”因此，本文对“所得税法”功能的讨论，是通过对“所得税”调控功能的讨论来进行的。
历史：总体而言，西方学者对所得税的研究始于19世纪末，二次大战之后，对所得税的研究进入繁荣时期，到了20世纪70年代末，所得税理论趋于成熟，此后的研究多转向实证分析，侧重于评价现行的法律和政策的效果，并为政府决策提供依据，在纯粹的基础理论研究方面没有太大突破。较多的学者使用计量经济模型进行所得税方面的数量分析。
因此，本文的思路：在研究我国税法对经济的功能时，也应该侧重于评价现行的法律和政策的效果，并对新的法律和决策的制定调整提供依据。
（一）从理论分析的角度，运用经济学观点解释所得税的经济调控功能。
1、所得税的调节目标。
所得税分为企业所得税和个人所得税，其中企业所得税是对创造利润的纳税人征收，个人所得税则是对最终获得利润的纳税人征收。
所得税的首要目标是促进公平，在公平原则内部的横向公平和纵向公平之间，企业所得税与个人所得税的侧重点不同。企业是创造利润的单位，创造利润的行为应当受到鼓励，以使其不断创造更多的利润，因此，在课征企业所得税时应当更多体现中性原则，注重横向公平，在注重效率的基础上兼顾公平，（即，按照效率—公平的原则）。而最终获得利润的纳税人主要是用来进行非生产性消费，并不直接创造经济利润，同时，出于调节分配功能的需要，对个人所得税的征收应当在公平负担的基础上讲求效率（即，遵循公平—效率原则）。
2、所得税的效率。
但是，如果过分强调所得税的公平，可能会妨害效率，对经济产生负面影响。因此，在税制实践中，必须根据总体的经济和社会环境，调整对税收的公平和效率的取向。下面具体分析一下所得税的效率功能。
（1）所得税的行政效率。由于所得税以净所得为税基，采用累进税率，并设置各类宽免扣除和抵免项目，税制构成比其他税种复杂，所以相比于其他税种，所得税征纳成本高、行政效率低。税法越严密，内容越精细和复杂，征纳成本越高；而税法过于简化，虽然能提高行政效率，但可能会出现较多漏洞给偷税、漏税以可乘之机。仅从行政效率的角度看，税法的简化和完善之间存在一定的矛盾，对于所得税这类以公平为首要目标的税种而言，行政效率并非评价税种优劣的主要标准，付出较多的征纳成本是必要的。当然，这不意味着可以忽略行政效率。
（2）所得税的经济效率。所得税通过调节收入分配对劳动力市场、储蓄倾向、消费支出能力、投资需求等进行调节，从而体现其效率原则。所得税主要形成两类效应，即，收入效应和替代效应。
[A]所得税对劳动力供给的影响。西方学者使用无差异曲线进行分析，其分析建立在如下假定的基础上：纳税人有对劳动投入量的选择权；劳动的供给有完全的弹性；劳动所得都体现为货币；全部所得都计入税基；政府支出模式对劳动投入没有影响。①劳动的供给曲线。劳动的供给实际上就是人们对于劳动和闲暇的选择问题。劳动供给是工资率的一种函数。但对于劳动供给与工资率究竟是何处关系，不同时代的学者有不同的看法。早期学者曾认为，随着工资率的提高，劳动时间会增加，劳动的供给曲线呈现向右上方倾斜的形状，（插图P37—1-2《所得税的历史分析和比较研究》）。后来大多数学者认为，劳动的供给不同于一般商品的供给，有其特殊性。他们认为，劳动时间在初始阶段的确随工资率的提高而增加，但增加到一定程度后，工资效率再提高，劳动时间却开始减少，劳动的供给曲线呈现出一种向后弯曲的形状，（插图P38—1-3《所得税的历史分析和比较研究》）。②所得税对劳动力供求的影响包括收入效应和替代效应两个方面。所得税对劳动的收入效应，指劳动者在缴纳个人所得税后的可支配收入减少，福利水平降低，为了维持征税前原有的收入、福利和生活水平，劳动者必须增加工作时间，减少闲暇时间，比过去更努力的工作，从而增加劳动力的供给，以弥补因税收减少的收入。替代效应，指增加个人所得税会降低劳动者的实际工资率，工资率降低意味着闲暇相对于其他商品更便宜了（即，闲暇的机会成本或价格降低了），这时人们将增加闲暇时间，因为即使劳动者增加劳动时间也增加不了太多收入，即，税收导致人们增加闲暇、减少劳动供给的影响。征收个人所得税对劳动供给的影响同时产生收入效应和替代效应，且影响方向相反，对劳动力供给的净效应取决于劳动者对劳动与闲暇的偏好状况、不同的劳动力供给曲线，也与政府采取的不同税率形式及高低有关。
但是，这种纯粹的理论分析是建立在一系列假定基础上的，人们很难确定现实生活中所得税对劳动供给的影响，目前尚未形成权威的结论。依据现有的调查和回归分析的结论，所得税对力供给的不利影响是轻微的。另外，上述理论研究都是针对发达国家的，发展中国家对这方面的研究较少，普遍的观点是，由于绝大多数发展中国家的劳动力过剩，失业率较高，在这种经济背景下，就业和生存是第一位的，所得税对劳动力的影响无关紧要。
[B]所得税对储蓄和消费的影响。①在假定个人不进行投资，或将个人投资视为储蓄的一部分时，个人消费与储蓄的关系实际上是此消彼涨的。因此，所得税对储蓄和消费的影响方向是正好相反的，可以放在一起研究。②所得税对储蓄的影响主要是通过个所得税（利息所得税）对个人可支配收入的影响来实现的。对储蓄收益课税将改变预算线的斜率，进而影响到个人在当期消费和未来消费之间的取舍，产生收入效应和替代效应。收入效应，表现为政府课税会减少纳税人的可支配收入，为维持原有的储蓄水平，纳税人不得不减少现期消费，而增加储蓄。替代效应，表现为政府课税会减少纳税人的实际利息收入，降低储蓄对纳税人的吸引力，从而导致纳税人以消费替代储蓄，即所得税会造成私人储蓄的下降。
由于替代效应与边际税率的变动方向相同，所得税替代效应的大小，取决于边际税率，由于高收入者的边际储蓄倾向相对较高，边际消费倾向相对较低，主要对高收入者征税将对私人储蓄产生较大的阻碍作用，累进程度较高的所得税比累进程序低的所得税对收入储蓄的妨碍作用更大。
这就出现了一个矛盾，从鼓励储蓄的角度，应该使用累进程度较低的税率，或是对利息收入轻税，但这与收入再分配存在冲突。因此，在这一问题上，政府在制定所得税政策时要根据国情进行取舍。
同时也要意识到，影响私人储蓄的因素很多，除了上述可支配收入和税后利息率以外，还包括生命周期动机、谨慎动机、遗产动机等。在某些情况下，所得税的影响可能并不重要。
[C]所得税对投资的影响。①西方学者认为，储蓄和投资并不完全一致，储蓄并不总是等于投资。储蓄主体和投资主体有很大区别：储蓄主要取决于家庭，投资则主要由企业完成。不同主体的投资动机又存在区别，储蓄只是为投资提供可以利用的资金来源，但不能保证一定会全部转化为投资。因此，对所得税对储蓄的效应分析不能代替对投资的效应分析。②分析所得税对投资的影响以企业都要追求最大利润为理论前提，即，为了实现利润最大化，纳税人会一直投资到其资本成本等于价格为止。只要投资收益大于投资成本，纳税人就会一直投资。所以，尽管纳税人的投资受多种因素的影响，但仅从经济角度分析，投资只取决于投资收益和投资成本。
所得税对企业的影响具体表现在公司所得税对税后投资收益率和折旧的相互关系上。一方面，对企业利润征税会减少企业投资收益，另一方面，公司所得税规定了折旧或投资抵免（如免税期等优惠），可以降低企业的投资成本。如果所得税规定的折旧率等于实际折旧率，其对投资的影响就是中性的，如果税收折旧大于实际折旧，将对投资产生促进作用，反之则产生抑制作用。
当然，上述分析只是静态经济研究，由于投资决策是一个相当复杂的过程，所得税对其产生的影响并非决定因素。
研究所得税是否降低资源配置的经济效率应该全面、综合地评价其对经济正负两方面的影响，同时应当考虑税收收入的用途。尽管西方学者推崇税收中性的观点，但对于发展中国家而言，完善税制的工作远比保持税收中性有意义。
3、所得税的功能
按照凯恩斯主义的观点，所得税对于经济主要有三种职能：一是自动稳定器；二是相机抉择政策；三是再分配功能。
（1）自动稳定器是指税收制度本身能够对经济波动有较强的适应性。个人所得税通常是累进税率，并设置各类宽免、扣除项目，具有能动反应的特征，能使经济减缓波动的内存力量，经济繁荣时期，更多人收入超出了免税范围，出现累进税率下的“累进爬升”效应，个人所得税制度自动将更多的公众收入转化为政府税收，抑制了私人支出，并通过降低边际消费倾向降低支出的乘数效应，缓和经济过度扩张，有利于经济降温。经济衰退时，个人收入下降，个人的收入或者降到免税范围之内，或者降到较低税率档次，纳税人负担自动减少，出现累进税率下的“累退下滑”效应，有利于经济复苏。累进的个人所得税的自动稳定器功能，使得税收收入逆经济风向而动，自动影响社会需求的变动，从而在一定程度上缓和经济波动，促进经济稳定发展。
个人所得税的自动稳定器功能必须以个人所得税由“富人税”转化为“大众税”为前提，只有一国居民较普遍缴纳个人所得税，税额占国民收入的份额较大时，自动稳定器功能才能越明显。
（2）相机抉择政策。相机抉择的税收政策，指政府根据不同时期的经济形势，运用税收政策有意识地调控宏观经济，消除经济中的不稳定因素。相机抉择的税收政策包括增税、减税两大类。具体来说，当总需求过旺时，应采取增税政策，产生紧缩效应；当总需求不足时，应采取减税措施，刺激经济复苏。
不同的税种的政策效应差别较大。以减税为例，间接税减税在刺激消费的同时，使生产增加，既扩大需求，又扩大供给。而所得税的政策效应要复杂一些，公司所得税的减税一般会刺激投资，个人所得税的减税，一般会刺激消费和储蓄。由于个人所得税使用累进税率，不同措施的减税效果也存在区别。如果减税集中于低档税率级次，会使低收入者的可支配收入增加，由于低收入者的社会消费倾向较高收入者要高，所以刺激消费的效应要强于对高档税率级次的减税效应。
20世纪70年代以后，凯恩斯主义受到挑战，人们认识到税收的自动稳定器具有局限性，只能减少而不能消除经济波动。对于相机抉择的批评主要集中于“时滞”问题。由于政策实施存在各类时滞，如认识时滞、决策时滞、执行时滞和反应时滞等，当政策推出时，宏观经济环境很可能已经发生变化，与制定政策之初有很大不同，政策实施反倒可能会加剧经济的波动。
（3）再分配功能，调节收入差距。个人所得税既能普遍课征，又能量能征收，在征收过程中，即体现横向公平，又体现纵向公平。在衡量纳税能力的标准中规定了起征点、免征额，视具体情况规定费用扣除的办法和标准，对低收入阶层从税收上对其予以照顾，不会影响他们的基本生活。同时，个人所得税采用累进税率，也起到了对高收入者多课税、对低收入者少课税的再分配功能。（这里插入萨缪尔森的累进税分配曲线P198《当前中国税制改革研究》）
20世纪70年代以前，所得税被理论界公认为“良税”，但是70年代各发达国家步入“滞胀”后，高度累进税率对经济的负面影响凸现，批评者们指出，所得税不符合税收中性原则的要求，无论是个人所得税还是公司所得税，对经济都不免具有扭曲作用。
对此，我们应该认识到，世界上没有最佳税制，也没有一个税种能够达到十全十美的程度。从纯粹的理论角度看，如果经济环境已经达到最有效率时，就应该减少所得税对经济的干预，即保持税收中性。但实践中，没有一个国家的经济能够达到这种状态，所以政府通过所得税调控经济具有必要性。在调控过程中，政府的税收政策通常有多个目标，相应地，所得税的政策方向也是多角度的，然而，这些政策目标之间往往存在着冲突，不可能同时实现。因此，一国政府在制定所得税政策目标时，必须根据国情做出合理和慎重的决择，确定最为迫切、最适合所得税发挥作用的领域。
（二）从现象分析的角度，理解西方国家所得税的调控功能和税制改革。
1、20世纪80年代之后，个人所得税的减税的阶级分析。
二战后，西方国家相对更为重视缓和资产阶级与工人阶级的矛盾，在历次政策和经济改革中，转移支付、社会福利规模越来越庞大。这些制度的直接受益者是低收入人群，反观中产阶级不仅几乎不能获益，而且庞大的社会福利项目的资金大部分由他们负担，这必然会加剧他们对政府的不满。到20世纪80年代，随着矛盾的累积，冲突已经非常激烈。法国总理在针对1999年法国政府的一项减税法案的讲话中就直言不讳，认为中产阶级这些年中从社会和经济政策中受益最少，所以应该是“减轻他们负担的时候了”。从这一角度分析，80年代减税的主要受益者是中产阶级，并且这种理念的影响延续至今。
2、西方国家企业所得税减税的财政背景。
自20世纪70年代石油危机后，西方资本主义国家的财政状况日益紧张，财政赤字迅速增加。在战后建设“福利国家”的口号下，各发达国家都有大量转移支付项目，不仅用于各项经济和社会的基本保障，还要缓解社会矛盾，所以财政支出不断增加，且具有强烈的刚性。在这种情况下，如果要实现预算平衡，就只能在财政收入，重点是税收收入上寻求突破。这就呼唤一种全新的税收观念。
从税制运行上看，由于发达国家长期依赖直接税，在宏观经济发生重大变化时，逐渐暴露出较多问题。
（一）是税制日趋复杂，增加了税收的征收管理难度和税收成本，降低了税收效率。主要有两方面的原因：（1）是税法的性质要求以法律语言清楚地定义税收的各种要素。然而经济发展过程中，新事物层出不穷，都体现在税法上必然导致复杂化。（2）是政府希望通过所得税制度实现更多的经济和社会目标，也增加了税法的复杂性。
（二）由于税制结构不合理和税率水平的偏高，逃税和避税问题比较严重，加之存在诸多不合理的税收优惠项目，大大降低了所得税的实际累进程度，难以实现预期的所得税的各项政策目标。这其中，税制的不公平已经成为突出问题。不公平在纵向和横向都存在。横向不公平主要是因为政府把个人所得税制度用于促进其他目标的实现。例如，对不同来源的所得按不同税率课税，以鼓励某些经济活动，这样一来，如果两个人的所得额相同，但所得来源不同，应纳税额可能会不同。纵向不公平问题主要产生于有效税率与名义税率的差距。由于存在各种税收优惠以及避税逃税问题比较普遍，所以收入再分配的效果有限。此外，由于所得税肩负的政策目标太多，不同政策目标难免存在冲突，政策效果相互抵消。
基于以上现象，80年代西方税制改革的基本特征是强调税收中性和税收效率，目标是使税收扭曲最小化，使市场自由运行。试图通过大规模减税刺激经济增长，依靠经济增长带动税收收入的增加。但实际效果却是，减税虽然在一定程度上刺激了经济增长，但税收收入在短期内却没有增加，同期的财政支出因政府采取的各种动作反而进一步增加。
这样，各国的财政赤字越来越大。90年代初，各国政府面对财政赤字的巨大压力，不得不将财政政策的重点暂时转移到减少赤字上。在难以压缩财政支出的情况下，只能选择增税。但90年代初的增税只是权宜之计，因为在80年代的税制改革过程中人们已经认识到了减税有着良好的政策效果。所以，随着新经济的发展，当发达国家经济在90年代中期走出谷底时，各国政府又重新考虑减税。
90年代与80年代的减税幅度和重点的差异：（1）减税幅度。在经历80年代大规模减税后，发达国家的税负大大降低，再减税的空间不大。所以90年代的减税是结构性的，侧重于社会和政策的目标。（2）减税的税种，重点是流转税，而不再是所得税。
90年代税制改革不仅大大改变了各国的税制格局，也改变了各国的税收政策和总体的经济政策。其具体内容十分复杂，由于各国的经济和社会状况不同，税改方案也表现出不同特征。但在80年代全球性税制改革中，一个普通的现象是虽然各国改革方案都冠以“减税”的名称，然而，实际情况是在税率水平降低的同时，扩大了税基。必须认识到，随着政府政策的目标化、财政支出的不断膨胀，各国依然十分重视税收的收入职能。通常而言，各国政府只有在两种情况下才会决心牺牲财政收入：一种是经济复苏乏力，以减税进行刺激成为举国上下的共识；另一种是财政收入充裕，财政盈余较多，有足够的经济实力。从所得税的收入职能与调节职能的关系上看，收入职能是调节职能的基础。
六、运用对比的方法，分析我国的个人所得税制度。
1、我国个人所得税的历史：
1994年我国全面开征个人所得税，对我国开辟新税源、筹集财政收入发挥了积极作用，当年其税收就达到72.7亿元，占税收总收入的比重为1.6％。到2005年个人所得税收入增加到2093.91亿元，占税收总收入也迅速提升至6.78％。但相对于国内增值税34.66％的比例，个人所得税在我国税制中只是处于辅助税种的地位，调节经济发展的能力有限。随着我国收入分配形式向个人倾斜，个人所得税的收入规模也逐渐提高，尽管短期内个人所得税不能成为主体税种，但其增长速度却会越来越快。
2、目前我国所得税收入情况的合理性。
所得税的发展历史有如下规律：①所得税总是当一国经济发展至“起飞前期”时才可能开征，因为此时才有一定规模的人群有足够的纳税能力，承受个人所得税，才有初具雏形的工业企业构成公司所得税的基础。②当经济发展到初步完成工业化后，才可能大幅度增长，因为这时才能实现人口大量由农业转向工业，才能形成足够的工薪阶层，个人所得税才能普及成为“大众税”。③在经济完全成熟、人均收入相对较高时，个人所得税才能成为主体税种，因为这一阶段工业部门齐全并成熟、第三产业等充分发育、人均收入水平较高，个人所得税才能成为一国的主体税种。
这一规律，从另一个角度来看，即是反映了个人所得税的地位。个人所得税的地位是指个人所得税在国家财政收入中所占的比重及其对社会经济所产生的影响，只有在财政收入中所占的比重较大才可能发挥重要作用。从历史来看，即使在资本主义国家，个人所得税也并非一开始就有较高地位，而是随着资本主义生产力的发展，人均收入的提高，社会城市化以及经济货币化程度逐年提高，个人所得税收入占税收收入比重也逐步提高，才逐渐发展成主体税收。此外，个人所得税在发达国家处于主体税收地位的另一个重要原因是，发达国家的市场制度已经健全，以个人所得税作为主体税种，不会过多干预经济，适合政府目标由促进经济发展转向提高社会福利、调节社会公平的要求。而且，发达国家收入分配倾向于个人，个人所得税在有利于公平的同时，也可以有效率地筹集财政收入。
通过对比发达国家与发展中国家的个人所得税比例数据，可以明显地看出两者的差距。发展中国家个人所得税占税收总收入的比重多在15％以下，远低于发达国家的60％；个人所得税的纳税人口占总人口的比例平均不到5％，也远低于发达国家的平均46％。正是因为发展中国家居民个人收入水平较低，无法承受高税率的个人所得税，而采取低税率又难以保障财政收入，加之管理水平较低，所以，个人所得税在发展中国家只能属于辅助税种，调节作用非常有限。
国际实践中，也有一些发展中国家建立了与发达国家类似的较为复杂的个人所得税制度，但这并不意味着这些国家的个人所得税已经非常发达。应该区别税法设计和实际执行这两个概念。往往这些国家的复杂税法是来自于外国顾问或国际经济组织的援手，并不适合其本国的纳税人口、收入规模、征管水平等现状。所以，多数发展中国家的所得税发展仍然是伴随着经济发展按部就班地前进。就我国而言，在短期内不必苛求个人所得税发展为“大众税”，而应将税收重点放在高收入人群，在中长期，扩大纳税人口数量，逐步过渡到“大众税”，将其建设为主体税种。
3、目前我国个人所得税调控效果的不足：
现行个人所得税制度滞后于经济变化，没有充分发挥调节收入和再分配的功能，实践结果与政府提出的公平目标相距较远。具体表现为：
（1）随着我国收入分配格局的变化，基尼系数逐渐加大。据世界银行测算，2003年中国基尼系数已达0.46。
（2）城乡居民收入差距不断扩大。1978年城乡居民收入之比为2.57：1，1985年为1.86：1，1995年为2.71：1，2000年为2.79：1。2004年，农村居民家庭人均纯收入为2936元，比1990年的686.3元增长了3.3倍；城镇居民家庭人均可支配收入为9422元，比1990年的1510.2元增长了5.2倍，约为3.21：1。如果考虑到实际购买力和享受政府提供的公共服务水平不同，有专家测算这一比例已达到5：1，甚至6：1。同时，地区间居民收入差距也在加大。即使在农村，不同地区的农村之间收入差距也在扩大，1978年农村居民人均纯收入最高的是上海，是最低的河北的3.15倍，2004年达到4.21倍（上海—西藏），2004年达4.41倍（上海与河南）。
4、造成以上调节作用不大的现象的主要原因分析：
（1）个人所得税的课税范围的设计不够完善。（个人所得税的主要调控对象）
个人所得税在课税范围的设计上，分为概括法和列举法。列举法又分为正列举法和反列举法。正列举方式是对税法中明确规定的项目予以课税，没有出现在税目中的项目不用纳税，缺点是范围相对于税源来说是有限的，较小。反列举方式则是明确规定出不在纳税范围的项目，除此之外所有项目都要纳税，优点是范围比较接近税源。
我国个人所得税采用的是正列举法加概括法，列举法规定了十个应税项目，概括法规定了“国务院财政部门确定征收的其他所得”。由于概括法规定的模糊性，实践中无法对正列举法所确定的税基范围起到补充作用。纳税人可以通过改变收入分配方式，避开税法中所规定的10种征税项目，达到减少应纳税额，逃避税收的目的。随着以按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度的确立，资本、技术等生产要素可参与分配，我国居民的收入出现收入来源、收入形式多元化的趋势。类似劳保福利收入、职务补助、免费午餐及其他实物补助形式也逐渐成为我国居民收入的重要组成部分。许多公司还利用正列举法的缺陷，一改过去发放现金奖金和工资的形式，取而代之的是大量的为员工购买商业保险、提供健身俱乐部会员卡、用餐券、假期旅游等福利，以此达到减少个人所得税的应纳税金额的目的。这些新变化，在现行个人所得税制下都无法自动的成为个人所得税的应税项目，使得所得税的课税范围更加狭窄，税基受到侵蚀，从而使个人所得税的调节能力降低。
据权威部门统计，我国个人所得税的主要税源是工资薪金，占个人所得税收入的40％以上，这意味着，个人所得税的主要调控对象是工薪阶层，而暴富群体、食利阶层则由于税制设计的原因，大多游离于个人所得税的调控范围之外，形成了“该管的未管到、未管好”的局面。本应体现公平原则的个人所得税，存在诸多不公平之处。
（2）个人所得税的税率设计过于复杂，边际税率过高。
现行个人所得税税率设计既不能保证横向公平又不能保证纵向公平。
我国现行个人所得税有11个应税所得项目，不同项目的扣除费用与税率不同。由于客观情况的复杂性，对所得的性质的认定比较模糊，纳税人可以通过在不同的课税项目之间进行收入转移，以达到避重就轻的目的。在现阶段个人收入不透明的条件下，这种避税更是轻而易举。
现行个人所得税制视收入相同的人具有相同的纳税能力，适用相等税率，似乎体现了横向公平。实践中，由于级距设计过大，给税收筹划提供了一定的空间，分散分配可以使纳税人降低适用税率，相同收入者纳了不同的税，造成横向不公平。此外，同等收入的纳税人可能因其生活或社会负担不同而具有不同的纳税能力，不考虑纳税人实际负担差异的税制设计实际上加剧了纵向不公平。
我国对于工资薪金所得实行5％--45％的9级超额累进税率，累进级距过多，高档税率几乎无用。据对2001年全国职工工薪所得的测算，每月工薪所得在2800元以下的职工所占比例约为97.395％，每月工薪所得在5800元以下的职工所占比例约为99.975％，即超过5800元的仅占0.025％（十万分之二十五）。
税法规定对工资薪金的税率为，5800元以下适用的边际最高税率为15％，而对于高于5800元的每月工薪所得，税率表中还设有20％、25％、30％、35％、40％以及45％这6档高税率级距。根据上文所列出的模拟数据，全国只有0.025％的职工在这6档高税率级距的征收范围内。适用人群所占比例过低，使得这6档高税率级距的税收效率很低，其收入功能和调节功能都极为有限。
边际税率过高除了税收效率的低下，也会影响纳税人的纳税心理。我国个人所得税最高边际税率45％，明显高于发展中国家的普遍水平，（如印度最高边际税率为40％，新加坡为30％，墨西哥为35％，巴西为27.5％。）最高边际税率过高会使纳税人对高税负产生逆反心理，影响人们工作和投资的积极性，并可能刺激纳税人偷逃个人所得税的动机。一部分高收入者心理上难以接受过高的边际税率，从而借助其收入来源的复杂性，通过降低边际税率的档次或隐瞒所得，大量偷逃税款。相比而言，工薪阶层收入较低，来源简单，无法利用税收漏洞避税。因此，从某种意义上讲，过高的边际税率形同虚设，起不到调节高收入者的作用，反而因高收入者不承担税负而引起纵向不公平。
（3）不科学的税收减免和优惠政策产生了负作用。
现行个人所得税规定有10条免税项目，3条减税项目，还有其他暂免征收个人所得税政策和减免税优惠政策。这此减免政策出于鼓励、引导、惯例等多重目的，但减免项目过多、范围过宽既造成纳税人税负不公平，又侵蚀了税基，弱化个人所得税的再分配调节功能。
比如，个人所得税法规定对于省级政府、国务院部委、军以上组织等颁发的科学、教育等方面的奖金予以免税，按国务院规定发放的政府特殊津贴予以免税，奖金本身就是对行为的鼓励，再进行免税是双重鼓励，意义不大，客观上缩小了征税范围。
再如，企业所得税被积极应用于资源配置，体现国家的各类政策，取得了一定的收效。但是，在对企业所得税调节作用的认识上，存在着误区。比较突出的是，夸大了企业所得税在资源配置方面的作用。表现在实践中，就是国家凡出台新政策，几乎都要求相应的税收优惠，而税收优惠又以企业所得税为主。理论上说，优惠的过多，政策效果必然大打折扣，本意追求效率的规定反倒可能妨碍效率。
（4）个人所得税的征收制度存在缺陷，使得避税比较容易。我国个人所得税的征收主要采用源泉扣缴，并根据不同所得分别规定了按年、按月综合计算和按次单项计算这种制度设计，容易造成避税。对于劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得等按次纳税的项目，如果分解这些收入、化整为零，使大部分收入低于免征额，就能不纳税或少缴税，从而达到避税的目的。