伍劲松：我国税法行政解释制度之检讨

中国网 | 时间： 2010-06-02 09:57:50 | 文章来源： 《税务研究》
【内容提要】税法必须经由解释，始能适用。我国的税法行政解释一向秉承“谁制定，谁解释”的权力模式，解释权由高层机关垄断行使，解释形式斑驳繁杂，解释程序随意简单，且人大、法院的监督权严重缺位或虚置。而一般税务机关仍然行使着事实上的执法解释权，却处于非法之状态。因此，检讨其存在的问题及原因，有利于增强税法行政解释的正当性。
【关键词】税法 行政解释 行政执法
法律必须经由解释，始能适用。抽象的法律条文只有通过适当的解释才能变得实际有效[1]，才能与复杂多变的现实生活实现对接。由于税法调整范围广泛、内容丰富、变动性强，且其规范通常具有抽象性、概括性与模糊性等特质，如何予以适当的解释、辨明法条上文字概念之意旨，具体适用到行政执法过程之中，解释是任何税法规则适用的一个不可或缺的步骤。行政解释是联结税法规范与行政执法的桥梁，没有行政解释，税法就会沦为一纸空文。故税法行政解释的研究在我国具有重要的理论价值与现实意义。
我国税法行政解释是指由上级税务机关依据法律的明确授权或依职权就税法的适用执行向下级机关发布的命令、指导中有关税法条文、税法规范、税法概念、税法原则等所作的解释，目的是在保证税法的正确实施，提高税收效率，实现税法的价值；在我国主要是指财政部或税务总局在其职权范围内对税法所作的解释，以及海关总署依法在其职权内对有关税的法律规范所作的解释；也包括地方政府和地方税务税务机关依授权对税收法律规范和地方性税收法规的解释。这些税法行政解释的表现形式为各级各类的税务行政规范性法律文件。
税法行政解释作为税务税务机关的一种权力，税法行政解释对税务工作的具体开展起到极其重要的作用。税法行政解释主体既有高层的中央税务机关，也有低层的地方政府主管机关，形成了解释主体上的多层次性。行政法是由层次不同的规范群组成，适用的主体也高低有别，需要解释的场合也多种多样，这样就使得任何一个单一的机关都无法独立地完成解释的任务，而是必须由多个机关来共同分担。根据“谁有权制定法律，谁就有权解释法律”的传统命题，只有行政法规和行政规章的制定者才有税法行政解释权。一般的税务机关，别说能直接进行法律解释，就是提出法律解释要求的权力也是不存在的。
在制度设计上，人们视法律解释为一种单独的权力，一种通过解释形成具有普遍法律效力的一般解释性规定的权力，而不是一种附属于法律制度权和法律实施权或决定权的活动。[2]在中国语境下，税法行政解释首先不是一个概念问题或逻辑技术问题，而是一个权力问题，其关键在于确定“谁有权解释，而不是如何解释和解释什么”。税法行政解释首先被认定为一种权力，是从立法权派生出来的独立权力形态。“这一体制从理论上背离了现代法治的基本要求，背离了解释学的基本原理，因而造成我国法律解释学的不发达，与西方国家所谓的法律解释处于两种不同的语境：一个强调的是解释本身，一个注重的主要是权力配置。”[3]
我国税法行政解释是一种有权解释，即官方解释。法律如此规定更多的是出于法制统一的考虑。如果每一个税务机关在适用每一条法律时所作的解释都具有同法律规范一样的效力，或者说能成为法律渊源，那么法制的统一将不复存在，而且法律的渊源也未免太多了一点，会让人无所适从。它通过设立一些权威的解释主体，由其对法律作出统一的法律解释，并赋予其具有普遍的法律效力，从而使法律的确定性、权威性免受自由解释的损害。
税法行政解释的对象从法律到法规到规章到非规范性法律文件，税法行政解释的主体从国务院到省级人民政府到较大的市的人民政府到地方政府及其主管部门。下位法是对上位法的具体细化，也是对上位法的解释，而且是一种严格的解释，税法行政解释就呈现出一种由高到低、由粗到细的流向。但是这种“权力模式”的解释体制也存在诸多的问题，需要我们反思与检讨。
一、税法行政解释权垄断行使
目前我国对税法作出有权解释的税务机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。我国法律规定只有经过法律或立法机关授权，税务机关才具有税法行政解释的权力，从赋予税务机关的法律解释权来限制作出有普遍效力法律规范性文件的主体资格，减少规范性文件相互冲突的可能，使下级机关机械地适用法律条文以达到法治的目的。现实中，并没有达到立法的意图：每一部法律的出台都必然伴随制定实施细则、实施办法，并由下级机关再制定实施细则的实施办法，实际中，实施细则成了社会行为规范，削弱了法律的权威；并且不同等级的国家机关制定的实施办法缺少有效的监督机制，造成了法制文件的混乱。
我国在税法行政解释的主体的设定上往往具有法律、法规或规章依据。《立法法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》分别对法律解释和行政法规及规章的解释作出了明确规定，进一步厘清了立法解释的范围和界限以及程序，解决了中央国家机关在对法律进行解释时所可能发生的冲突。但仅限于解决“立法解释”的问题，而并没有解决适用中的法律解释问题。而除此以外的大量税务机关解释是透过规范性文件的授权而作出的，从而形成税法行政解释中抽象解释与具体解释的二元化。
二、税法行政解释形式斑驳繁杂
以规范性法律文件为载体的税法行政解释在税法解释体系中属于层级比较高的法律文件；主要表现为国务院制定的以全国人大及其常委会立法通过的税法基础的实施条例；如：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》；以及财政部、国家税务总局制定的，各种税收暂行条例的实施细则、规定、办法等；如财政部制定的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、国家税务总局制定的《增值税部分货物征税范围注释》。在我国现行的税收法律体系中，这一层级的税法行政解释构成我国税法的渊源。
以内部行政行为作出的事实性行政法律文件在税法行政解释领域大量存在，其表现形式多为“通知”、“通告”、“批复”等，据笔者的考证，主要类型有：
1．通知。这类形式常为规章制定机关用于对规章适用涉及到主要问题进行集中解释。例如财政部、国家税务总局2006年1月1日起执行的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》。[4]
2.办法。国家税务总局、中国人民银行、教育部联合发布的《教育储蓄存款利息所得免征个人所得税实施办法》[5]。
3.说明。这类形式主要由规章制定机关对规章的内容作补充性解释时采用。例如，2000年8月21日，浙江省国家税务局关于印发《出口退税专用税票认证系统各责任部门职责及操作规范说明》的通知。[6]
4.解释。国家税务局于1988年6月8日发布的《增值税税目具体范围的解释》。[7]1998年4月15日，深圳市地方税务局发布的《关于对个人提供非有形商品推销代理等服务活动征税中有关“雇员”解释的通知》。[8]
5.答复。1995年7月18日，上海市财政局、上海市国家税务局、上海市地方税务局关于对市双拥办《关于对上海市拥军优属基金会接受社会捐赠给予优惠政策的请示》的答复意见。[9]
6.复函。国家税务总局于2005年9月12日《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》[10]。
7.规定。1994年5月13日，财政部、国家税务总局财税字(1994)009号关于印发《企业所得税若干政策问题的规定》的通知。
8.函。2001年10月15日，北京市国家税务局《关于对购买自用海关罚没车辆征收车辆购置税的计税价格的函》，对纳税人购买海关罚没后销售的车辆，在既无国家税务总局核定的最低计税价格，也无核定的同类型车辆最低计税价格的情况下，暂以纳税人支付给销售者的全部价款和价外费用为计税价格征收车辆购置税。[11]
9.标准。2000年1月6日深圳市地方税务局发布的《关于偷税案件行政处罚标准的规定》；[12]2004年9月23日，山东淄博市地方税务局高新区分局也发布了《税务行政处罚标准》。
10.批复。如国家税务局于2008年9月28日发布的《关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》。
11.意见。如国家税务局于1991年5月19日发布的《关于建筑税停征后若干遗留问题处理意见的通知》。[13]
12.通告。如：《安徽省国家税务局关于调整增值税起征点的通告》，“增值税起征点，是指税法规定开始征收增值税的销售额的起点。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人，从事生产经营的个人（包括个体经营者和其他个人）销售货物或应税劳务的销售额未达到规定起征点的，免征增值税。”本通告是安徽省国税局对《中华人民共和国增值税暂行条例》相关条文的解释。
由此可见，税法行政解释在实际操作中显得名目杂乱，形式不规范。这种不规范，主要是指不符合国家有关规定，影响其权威。税法行政解释是税务机关的公务活动，这种公务活动对具体行政管理活动甚至整个社会都产生影响，因而必须采用上述法定的规范化的公文格式。否则，人们会因解释形式上的不固定、不严谨而引起对其内容上的合法性、合理性的怀疑，这无疑削弱其作为行政执法适用依据的权威性。
从形式上来看，实践中税法行政解释的形式名称过于繁多，形式不统一，造成适用上的混乱。有意见、通知、解释、解答、批复、办法、答复、函、规定、复函、补充通知等等。如此众多的解释名称，一般人很难理解其是法律规范，给确认其效力带来困难。在立法语言上，法规、规章在规定税法行政解释时也存在不规范现象。如在附则中有“由何单位负责解释”、“统一解释”、“授权解释”等，用语混乱，随意性大，而且很少有清理、归纳等工作，造成了适用时的混乱。
在税务行政领域，税务行政解释多由上级税务机关通过通知、通告、批复等对税法规范进行解释进而指导或影响具体税务执法部门对课税要素的认定，进而影响纳税人的相关权益；对于这些以行政事实行为表现出来的税法行政解释，他们往往不是直接的针对具体纳税人作出的具有直接法律效力的行为，但他们作为上级税务机关对下级税务机关的内部行政行为要求，具体执法的税务税务机关必然按照这些规定执行，从而间接的影响纳税人的合法权益。
三、税法行政解释程序随意而简单
行政程序作为法律程序的一种，日益成为人们关注的焦点。我国关于税法行政解释程序的规定体现在三个法律文件之中，包括1999年国务院办公厅发布《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》[14]及《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》。由此可见，我国税法行政解释制度的程序设计注重国家机关的运作效率，对行政相对人陈述意见的考虑较少；而解释主体多级多层次也必然导致税法行政解释容易发生规范冲突，仍然难以统一适用。以行政法规解释程序为例说明我国税法行政解释的程序的存在的问题主要表现为：解释程序规定非常简略，税法行政解释的授权、税法行政解释提议（提议主体、提议形式）、对提议的处理及答复、解释的拟定、解释的期限、解释的发布及理由、税法行政解释程序瑕疵的后果等等问题，都缺少程序明确规定。[15]例如，关于解释的提议规定由“国务院法制机构可以研究答复；其中涉及重大问题的，由国务院法制机构提出意见，报国务院同意后答复”，“涉及重大问题”本身需要解释才能明确，程序规定的模糊造成税法行政解释的随意。
税法行政解释缺乏严格的程序控制，主要体现在以下两个方面：
一是缺乏公众参与的程序机制，纳税人的参与权和表达权受到抑制。税法行政解释的起草和通过过程中，没有为行政主体和相对人提供交流平台，没有相对人参与的途径和制度，完全是税务机关的内部程序，没有听到相对人的声音的规则的出台很难保证它完全符合纳税人的利益要求，实践中税法行政解释多反映部门利益，造成地方保护等现象。税法行政解释作为一个动态的过程，为多元利益之间的博弈提供了一个可能的平台。通过税法行政解释，处于弱势地位的个人利益在一定程度上获得了与处于强势地位的公共利益进行沟通与抗衡的制度保障。而行政程序在税法行政解释领域的缺失会阻碍税法行政解释该项效能的发挥，各种利益主体难以得到交流的机会，利益衡量失衡现象的发生也就在所难免。
税法行政解释中缺乏与相对方沟通的法律议论的运作。平衡论认为，税法行政解释的过程，应该是一个体现为兼顾行政权力与相对方权利、兼顾行政效率与公正、兼顾行政主体优先性与相对方人格尊严的历程，并通过行政主体与相对方之间的理性对话，进行必要而充分的商谈论证，依次历经告知、陈述、辩明等环节；行政主体应该全面吸纳行政相对方提供的陈述与申辩信息，不断地检验自身的价值判断地理性程度，通过动态的价值判断的完善，来决定规范程序的安排、规范领域的划分，由此形成一个基于博弈的、多多少少体现“合意” 的行政法律规范，并最终产生一个令双方都由不同程度认同感的行政决定。因此，就公正和正义而言，税法行政解释必须要体现相对方的参与，必须要有行政主体与相对方之间依据正当程序进行的对话。而现实生活中，这种对话的存在少得可怜，有必要设立正当程序从而建构一个相互理解相互对话的有益渠道。
二是缺乏解释的公开机制。“没有公开则无所谓正义”，[16]“公开原则是制止自由裁量权专横行使最有效的武器”。[17]行政公开制度与行政参与制度是紧密相连的。“如果说参与原则是让相对人实现‘为’的权利的话，公开原则则是满足相对人‘知’的权利。‘知’是‘为’的前提，‘为’是‘知’的目的”。[18]没有解释的公开机制，公众参与税法行政解释也就只能是“镜中花、水中月”。从行政过程的视角来看，“行政公开”也应是“过程的公开”。但税法行政解释领域，不论是税法行政解释目标的确定，还是税法行政解释的拟定，均缺乏相应的公开机制。由于我国绝大部分的税法行政解释文件是按照公文处理程序进行的，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，大多按照公文处理程序进行，解释文件以金字塔式、自上而下的层层转发的形式予以下达，带有明显的税务机关体系的内部化色彩，缺乏应有的透明度，普通民众难以知晓。即使是在税法行政解释确定后，公众若想对其有所了解，也绝非易事。我国并不存在税法行政解释公布的法律制度，许多税法行政解释实际上处于不公开状态。国务院、各部委的解释尚可在国务院公报上公布，但这种公布并不具有法律上的“应然”性。公开与否在于主管人员的任意。目前，有的税法行政解释只是作为税务机关内部文件的形式在内部公开，这样的状况非常不利于行政相对人知晓，遑论参与和表达的权利?!这使得纳税人未能及时了解国家最新法治动态，以致造成非故意性地违法，也相应增加了税务机关的执法成本。
公正的解释程序将使政府行为遵循简单划一的轨迹，减少了行政能量在权力运行中的磨损；而程序的公正将极大地保证结果公正，人们由于对程序的参与而更加信任结果的公正性，从而接受并乐于履行政府行为所确定的内容，减少政府与公众之间的摩擦，为社会关系提供“润滑剂”，从而降低了行政执法成本。缺乏严格的程序控制也是导致税法行政解释的效率较低的重要原因。我国税法行政解释文件的制作过程是内部的、缺少公开化和监督机制的。这种制作过程可能产生的最直接的后果是解释文件本身的不合法、不合理性，甚至会导致前后解释不一致、相互矛盾的现象出现。税法行政解释缺乏严格的程序控制，将导致税法行政解释权力的运用缺少有效的制约。解释确定过程中行政首长的意志起了决定性的作用，这就使得解释的随意性较大，税法行政解释的科学性也就无法得到保证。
四、税法行政解释监控缺位或虚置
根据现代文明国家的行政法观念，“法律约束行政，独立能动的司法审查”乃是基本的要义[19]。但是在我国的税法行政解释体制上却是贯彻强行政、弱司法的理念，导致立法解释虚置，司法解释权力受限制，真正凸显的是税法行政解释。
我国现有法律制度下，税务机关的法律解释活动几乎游离于法律监督之外。
首先，税务机关几乎垄断了税法规范的解释权。在现行体制之下，除全国人大常委会可对法律行使解释权和补充规定权外，税务机关实质上垄断了对行政管理领域的国家立法及税务机关立法的解释权。我国税法行政解释的主体既是立法者，又是执法者，还是解释者。由于行政机构在政体中的特殊地位，我国法律的税法行政解释处于颇为独特的状况。由于税务机关集立法、执法、解释等职能的“多重身份”于一体，它经常既自己制定规则，又自己执行规则和解释规则。税务行政机关对自己制定的规章进行的解释活动，一般不受人大或法院系统的影响，处于一种接近封闭的运行状态。而在实践中，每当一部关于行政的法律问世，行政主管部门总会有相应的实施细则或条例产生。法律包括一些基本法律的解释权顺着法律→实施细则（条例）→细则的解释而流向主管部门，从而造成税务机关集立法权与行政权于一身、行政权在司法领域割据的局面。
其次，司法审查缺位。根据现行《行政诉讼法》第12条及第53条的规定，税务机关对自己立法所作的解释，也不应在法院的审理范围之内。该法第12条规定的法院不受理之四种诉讼中，包括“行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令”，而这些文件中通常含有税务机关自己解释的有关规定，由于规章的解释权专属于行政机构，税务机关对自己制定的规章进行的解释活动，一般不受人大或法院系统的影响，实际上处于一种接近封闭的运行状态。
根据全国人大常委会于1981年颁布的《关于加强法律解释工作的决议》，税法行政解释与司法解释的对象完全分开，互不重叠，形成一种法律解释方面的“分权制”。既然税法行政解释适用于司法审判以外的场合，自然不会成为司法审查的对象，税法行政解释与行政立法的地位差别也就难以显现。在实践中，许多由税务机关颁布的对人大立法的“实施细则”，是唯一的正式解释性文件，最高司法机关并不就此另外颁发类似的对人大立法的司法解释。在税法行政解释与行政立法难以区分，且法院并无权力做出区分的情况下，法院不但不会对这类文件进行审查，反而几乎肯定要在审判中直接加以适用。
我国的行政诉讼只能针对具体的行政行为，不能针对任何税法行政解释，使税法行政解释难以受到司法的纠正。行政主体在税法行政解释过程中可能出现误解法律精神而导致错误的行政行为，从而错误地影响到纳税人的合法权益。这种种可能性如：法律文本本身的缺陷；误解或曲解法律文本初衷(立法目的)；特定行政目标不正确；误用或滥用解释规则或解释方法，造成错误的规范基本观念；错误界定经验性的规范范围；形成错误的法律规范。[20] 就此而言，行政自由裁量权的空间越大，行政灵活性越高，行政法律解释错误率也就越高。由此，在理论逻辑上，必然要有司法审查对其制约监督，而事实上，税法行政解释往往优越于司法解释，缺乏司法解释的有效监督。
再次，人大监督的欠缺。我国的税法行政解释作为一种权力被赋予了行政法规、规章的制定者，而他们本身又是行政法规和规章的执行者，由此看来，从法规规章的产生到实施，从文本到事实，始终是由一个机关操纵的，它在忠实地贯彻自己的意志，并忠实地解释自己的意志，那么，人民的意志放在哪里?[21]按照我国《监督法》的规定，最高人民检察院与最高人民法院的解释，还要受到全国人民代表大会常务委员会监督，而目前却无规定要求税法行政解释也应在立法解释的监督之下。税务机关不仅可以制定行政规章，而且可以行使规范性法律解释权。行政立法可能由于某种原因被全国人民代表大会常委会撤销，而税法行政解释却难以被任何其他(立法或司法)机构撤销。可见，税法行政解释的地位实际上不仅不亚于行政立法，而且从缺乏有效监督机制的角度来看，反而比行政立法施展作用的空间更大。
在现行的行政法解释体制下，税法行政解释权处于膨胀状态和支配地位，立法解释处于虚置和旁落状态。由于在法律实施过程中人大常委会的上述“撤销权”实际上难以启动，在司法审判功能残缺的情况下，税法行政解释权就有可能在事实上演化为一种行政法律割据或行政主管部门法律割据的局面，这种割据不仅表现在行政法规和规章由于制定权和实施解释权的行政独占而呈现出的封闭性，而且还表现在法律、地方性法规的应用解释权通过直接或间接的授权也被纳入税务机关的职能范围。[22]
因此，就外部监督来说，人大、政府、法院以及社会公众对税务机关的税法行政解释进行监督，往往给人鞭长莫及之感，监督力度和效果不如人意。税务机关在享有法律解释的权力的时候，需要其他权力的制约，但是，税务机关毕竟是可以享有法律解释的权力并成为法律解释的主体的。就一般情况而言，下层机构中的权力混合不会破坏宪法规定的最上层机构之间的权力平衡。因为下层机构没有上层机构的广泛的职务范围，它们只在一定的范围内执行职务。而它们的活动同时受到上级机关及法院的监督和控制，不可能出现权力集中不受法律约束的情况。故从功能主义的视角解释分权原则具有很大的灵活性和实用性，适应政府活动的需要。[23]
五、结语
行政执法解释由高层机关垄断行使便于法律的统一实施，但仍然无法杜绝行政执法第一线的税务机关对法律、行政法规在实践中遇到的问题一一作出及时的回应，导致规范性文件大行其道，显示“谁制定，谁解释”的制度设置存在可操作性的难题。
如果税务机关在个案中不能解释法律，就要动辄向上级请示，以上级的批复作为执法依据，其执法效率必然大打折扣。赋予税务机关的执法解释权的主体地位是基于以下理由：一是可以充分调动行政执法机关的积极性和主动性，不致于事事依赖上级机关；二是可以提高行政效率，减少逐级上请的时间真空；三是防止上级税务机关越俎代庖，代替下级执法机关作出行政决定；四是避免上级税务机关先入为主，使行政复议流于形式。[24]故税务机关也可以进行自主解释，无须呈报高层税务机关寻求解释。最高税务机关也没有必要大权独揽，自作聪明作出解释。
当然，我们也应当认识到，税务机关也有自己的利益考量，有可能利用行政执法解释权谋求自身利益的最大化，甚至侵害公民的权利与自由，但是并不能据此而断然否定行政执法解释权的存在，也不能因噎废食，剥夺行政执法解释权。税务机关在个案中的解释与最高机关的统一解释形成互补，共同推动法律解释的进步和执法公正的实现。
参考文献
（1）姜明安：《行政执法研究》，北京大学出版社2004年版。
（2）张志铭：《法律解释操作分析》，中国政法大学出版社1999年版。
（3）孙健波：《税法解释研究——以利益衡量为中心》，法律出版社2007年版。
（4）[日]北野弘久著，陈刚、杨健广等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版。
（5）陈清秀：《税法总论》，台湾元照出版有限公司2006年版。
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本文系作者主持的2009年度广东省哲学社会科学“十一五”规划共建项目“法治政府视野下的行政解释问题研究” （09GG-04）与广州市哲学社会科学发展“十一五”规划项目“行政执法解释制度研究”（09B15）的阶段性成果。
[1] Gadamer,Hans-Georg:Truth and Methed,New York,Cross Roads,2d.reved,1984,p.275.
[2] 参见张志铭：《法律解释操作分析》，中国政法大学出版社1998年版，第233页。
[3] 胡玉鸿：《法律原理与技术》，中国政法大学出版社2002年版，第292页。
[4] 财税[2006]3号，2006年1月12日发布。
[5] 2005年10月1日起施行。
[6] 浙国税进[2000]51号。
[7] 财税增字[1988]第042号。
[8] 深地税发[1998]168号。
[9] 沪财办[1995]28号。
[10] 国税函[2005]869号。
[11] 京国税发[2001]515号。
[12] 深地税发[2000]60号。
[13] 国税函发[1991]693号。
[14] 国办发[1999]43号。
[15] 参见朵志红：《浅议税法的行政解释及其规范化》，《税务研究》1994年第9期。
[16] [美]哈罗德·J·伯尔曼：《法律与宗教》， 梁治平译，生活·读书·新知三联书店1991 年版， 第48 页。
[17] 王名扬：《美国行政法》（上册），中国法制出版社1995年版，第109页。
[18] 周佑勇：《行政法的正当程序原则》，《中国社会科学》2004年第4期。
[19] 陈贵民：《现代行政法的基本理念》，山东人民出版社2003年版，第1-2页。
[20] 宋功德：《行政法哲学》，法律出版社2000年版，第351页。
[21] 张弘、张刚:《中国现行的行政解释体制研究》,《学术探索》2007 年第2期。
[22] 参见张志铭：《关于中国法律解释体制的思考》，《中国社会科学》1997年第2期。
[23] 王名扬：《美国行政法》（上），中国法制出版社1995年版，第95-97页。
[24] 张弘，张刚：《行政解释论:作为行政法之适用方法意义探究》，中国法制出版社2007年版，第126页。