中国农民合作社

执行《农民专业合作社财务会计制度》应注意的问题

    ——摘自《中国农民合作社》2009年9月总第4期

    2007年12月22日财政部出台的《农民专业合作社财务会计制度》（以下简称《合作社财会制度》），自2008年1月1日起施行，至今已有1年8个月的时间。从施行的情况看，仍有不少农民专业合作社未能全面掌握其实质内容，不是会计科目设计不正确，就是编制的会计报表不符合《合作社财会制度》的要求。概括地讲，在当前执行《合作社财会制度》中，主要应注意以下问题：

    问题1：《合作社财会制度》的基本要求不能有误解。首先，不是所有的农民专业合作社都能执行《合作社财会制度》。《合作社财会制度》是依据《会计法》制定的财务会计制度，是国家统一会计制度的重要组成部分，也是农民专业合作社进行财务会计核算的根本依据和制度保障。但根据《合作社财会制度》第一章总则第（二）项规定：“本制度适用于依照《中华人民共和国农民专业合作社法》设立并取得法人资格的合作社”。也就是说不依照《中华人民共和国农民专业合作社法》设立，或者未取得法人资格的农民合作社就不能执行《合作社财会制度》。财政部之所以要作出这样的规定，是因为财政部在制定过程中充分考虑到合作社的财会人员业务素质相对比较低的因素，因此在核算方法、科目设置、会计流程上都遵循了简明易懂、方便易学的原则，做到既解决会计核算和财务管理问题，又体现合作社财务会计的特殊性，所以，未取得农民专业合作社法人资格的农民合作经济组织，不适用该制度。其次，不是所有的农民专业合作社都要设置会计机构。《合作社财会制度》第一章第（三）项规定：“合作社应根据本制度规定和会计业务需要，设置会计账簿，配备必要的会计人员。不具备条件的，也可以本着民主、自愿的原则，委托农村经营管理机构或代理记账机构代理记账、核算”。很显然，在实际工作中我们不能一味地要求农民专业合作社都要设置会计机构，应当遵照《合作社财会制度》的规定。不具备条件的，也可以本着民主、自愿的原则，委托农村经营管理机构或代理记账机构代理记账、核算。

    问题2：《合作社财会制度》会计科目不能与《企业会计制度》会计科目相混淆。《合作社财会制度》设置了资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类共37项会计科目，尽管这些会计科目多数与企业的会计科目相似或相近，但在实际工作中，也不能将会计科目的使用与企业会计科目的使用相混淆。首先，不能以企业的会计科目替代《合作社财会制度》所规定的会计科目。实务中常被替代的会计科目主要有：以“现金”代替“库存现金”，以“应收账款”代替“应收款”。以“其他应收款”代替“成员往来”，以“其他应付款”代替“应付款”，以“实收资本”代替“股金”，以“本年利润”代替“本年盈余”，以“未分配利润”代替“盈余分配”，以“营业收入”代替“经营收入”等等，不一一列举。其次，《合作社财会制度》的特色科目未设置。针对农民专业合作社法人的特殊性，《合作社财会制度》设置了一些富有特色的会计科目，如成员往来、委托加工物资、委托代销商品、受托代购商品、受托代销商品、牲畜（禽）资产、林木资产、应付盈余返还等科目。而且在现阶段，这些科目是合作社主要的业务核算科目，需要重点把握好。可在实务中，有些农民专业合作社将这些特色科目都省略掉，这种做法不可取。再次，有关会计科目之间的核算内容互相混淆。如，有些农民专业合作社将“成员往来”科目的核算内容与“应收款”科目的核算内容相混淆，将应收有关成员的各种赔款、罚款、利息等也列在“应收款”科目
核算。其原因是他们未认真理解《合作社财会制度》的规定，只理解“应收款”科目核算的内容包括应收的各种赔款、罚款、利息等，未理解这里应收的各种赔款、罚款、利息等是指应收的非成员的赔款、罚款、利息等，而不包括应收成员的赔款、罚款、利息等，因为《合作社财会制度》规定，“成员往来”科目核算合作社与其成员的经济往来业务。“应收款”科目核算合作社与非成员之间发生的各种应收以及暂付款项，包括因销售产品物资、提供劳务应收取的款项以及应收的各种赔款、罚款、利息等。如，有些农民专业合作社将“成员往来”科目的核算内容与“应付款”或“短期借款”科目的核算内容相混淆，将应付有关成员的各种应付以及暂收款项列入“应付款”科目核算，或将应付有关成员的临时借款列入“短期借款”科目核算。这两种做法都是不对的。因为《合作社财会制度》规定，“应付款”科目核算合作社与非成员之间发生的各种应付以及暂收款项，包括因购买产品物资和接受劳务、服务等应付的款项以及应付的赔款、利息等。“短期借款”科目核算合作社从银行、信用社或其他金融机构，以及外部单位和个人借入的期限在1年以下(含1年)的各种借款，所以，不能将应付有关成员的各种应付以及暂收款项列入“应付款”科目核算，或者不能将应付有关成员的临时借款列入“短期借款”科目核算。

    问题3：会计报表编制不能与企业会计报表编制相混淆。一是会计报表编制种类不能与企业会计报表编制种类相混淆。目前，仍有一些农民专业合作社按照企业的做法，年度编制资产负债表、损益表、利润分配表等，没有按照《合作社财会制度》所规定的，“应编制资产负债表、盈余及盈余分配表、成员权益变动表、科目余额表和收支明细表、财务状况说明书等”。二是不能以企业会计报表格式代替农民专业合作社的会计报表格式。现实中不少农民专业合作社的会计人员常以企业会计报表的通用格式编制会计报表，如以企业的资产负债表编制农民专业合作社的资产负债表，以企业的利润表编制农民专业合作社的盈余及盈余分配表，以企业的所有者权益增减变动表编制农民专业合作社的成员权益变动表。尽管企业的这些会计报表在格式上与相关的农民专业合作社的会计报表差不多，但在事实上还有相当大的差距。例如，企业的资产负债表就没有“补充资料”表，而农民专业合作社的资产负债表就有“补充资料”表式。即下表：

    因此，在实务中就不能以企业会计报表格式代替农民专业合作社的会计报表格式。倘若仍以企业的资产负债表编制农民专业合作社的资产负债表，就无法填列“无法收回、尚未批准核销的应收款项”等七个方面的数据，就不符合《合作社财会制度》的要求。三是报表有关项目内容填列与相近或相似企业会计报表项目内容相混淆。如一些农民专业合作社的会计人员在编制资产负债表的过程中，所填列的“应收款项”项目、“应付款项”项目内容就与企业资产负债表中的“应收账款”、“应付账款”的填列内容相混淆，仍按照企业填列“应收账款”、“应付账款”的内容要求，在“应收款项”项目填列中只根据“应收款”各明细科目年末借方余额合计数合计填列。未填列“成员往来”各明细科目年末借方余额合计数；同样，在“应付款项”项目填列中只根据“应付款”科目年末余额各明细科目年末贷方余额合计数合计填列，未填列“成员往来”各明细科目年末贷方余额合计数。这样，不仅使“资产”和“负债”总额不准确，还容易使资产负债表发生不平衡现象。（作者：易佩富 作者单位：东台市财政局）