里程碑式的进展　凸显重大变化

【摘要】本文对我国在2006年2月新颁布的会计准则的主要变革进行了简要的评论。
2006年2月15日，财政部正式召开新闻发布会，在22项具体准则的征求意见稿和一项基本准则征求意见稿以及对已有16个具体准则的修订的 基础上，正式颁布了39项新的企业会计准则和48项注册会计师审计准则。其中包括了1项基本会计准则和38项具体会计准则。新的会计准则将由上市公司首先 在2007年1月1日开始执行，并且力争在不长时间内，在所有大中型企业执行；同时，注册会计师审计准则体系也将于2007年1月1日起在境内会计师事务 所施行。正如国际会计准则委员会主席戴维·泰迪戴维·泰迪指出的，“中国企业会计准则体系的发布实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实 质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步”。此次颁布的这些准则，其影响不亚于1992年、1993年的企业会计改 革，它标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系得到正式建立，是我国会计审计发展史上新的里程碑。
一、基本会计准则的主要特点
1992年颁布的基本会计准则，是我国第一次借鉴美国和国际会计准则委员会的范本而制定的、第一套旨在指导准则制定的基本准则。但是，这个基本准则事实上并没有发挥出它应有的作用。而此次颁布的基本准则，在以下几个方面出现了重大的变化：
（一）会计目标的提法更加科学
明确提出了评价受托责任履行情况以及有助于使用者经济决策的需要，将受托责任观和决策有用观并提，首推受托责任观。因此，在信息质量要求方 面，相应地首先提出可靠性的要求，然后才是相关性。这种做法是比较符合我国目前资本市场发展现状的要求的，反映了可靠性是财务会计本质的属性。
（二）在会计要素方面
仍然采用六大会计要素，但是还分别定义了利得和损失。新准则对资产和负债的定义是比较科学的，都抓住了未来经济利益的本质。新准则对损益要素 的做法是值得商榷的。虽然收入和费用非常简洁明确，明确地提出是由企业日常活动引起的，属于狭义的定义。但是作为会计要素，应该能够涵盖报表的所有项目， 报表的所有项目都应该和具体的要素相对应。基本准则单独规定了收入和费用要素，并且从狭义角度定义收入费用，很显然就把利得和损失排除在收入费用之外，违 反了要素应该统领报表项目的要求。
（三）会计计量方面
明确提出了五种计量属性，包括历史成本、可变现净值、重置成本、现值以及公允价值。这里有两大优点：1.明确引进了公允价值，说明准则制定机 构更加重视会计信息相关性要求，正是资本市场发展的需要；2.在计量属性择优问题上，相对于FASB没有规定任何优先顺序，没有提供任何指导性标准的做 法，我国的基本准则明确指出一般情况下应该采用历史成本原则，可以说是一个比较原则性的指导标准。但同时，也存在着两个缺点。1.在重置成本的定义方面， 单独从重新购买的角度界定，忽略了重新建造相同或者类似资产需要的成本的角度来界定重置成本；2.将现值作为计量属性，这是有待商榷的。SFAC No.7明确提出，现值不是一种计量属性，它只能作为一种搜寻公允价值的手段。
（四）其他方面
基本准则还存在几个亮点。1.明确将基本准则界定为规范制定具体准则的准则，表明了我国的基本准则虽然和西方的财务会计概念框架的作用类似， 但是不同于概念框架属于会计理论、属于公认会计原则的一个层级相对比较低的层次（现在有提高概念框架层级的讨论）；我国的基本准则不是属于会计理论，而是 属于高于具体准则和会计制度的准法律性质的法规文件。2.基本准则放弃了以前一些不科学的术语，比如会计核算的术语，已经不再出现，采用科学的“会计”术 语，因为会计和核算属于同义重复，是苏联遗留的称呼。3.基本准则在“总则”中明确提出了财务报告的概念，不同于国际会计准则理事会的《编制财务报表的框 架》，也不同于美国《论财务会计概念》在“第一号——目标”中明确提出将财务报表扩展到财务报告、而在随后的概念公告当中完全不提财务报告的做法。我国的 基本准则在总则提到了财务报告之后，还在最后一个章节对财务报告进行了解释，保证了基本准则的前后一致性和连贯性。
二、具体准则的主要变革
从总体上来讲，这次颁布的具体准则体系上基本和国际会计准则趋同，比较完整。16项旧有的准则主要是面向工商企业制定的，但是新准则设计的面 非常广，包括金融、保险、农业等众多领域，覆盖了企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。
在具体内容方面，准则的主要变化有以下几个方面：
（一）突出企业的经济真实，体现会计反映真实性的本质属性
和国际会计准则一样，新的存货准则取消了“后进先出”法，要求采用“先进先出”法。实际上，先进先出法和企业存货的流转程序是一致的，而且使 期末资产的成本更加符合当前的市场价格，因此，先进先出法不但符合损益表要求的收入费用配比的原则，而且也符合目前准则制定机构偏向于资产负债观的做法。 首先保证资产的真实，然后在此基础上确认收益；债务重组准则历经变革，最初的债务重组准则引进了公允价值，并且允许确认重组引起的收益，后来由于考虑到资 本市场的不成熟，企业大量利用债务重组赚取大量的利润，形成关联方企业之间的优质资产转移，修订了最早的债务重组准则，基本上禁止采用公允价值，禁止确认 重组收益。但是，这种“一刀切”的做法并不能真实地反映交易的经济实质。最新颁布的债务重组准则改变了这种做法，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者 少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债 务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。这种“回归”性质的做法，在本质上符合交易的经济实质。由于这是在 资本市场进一步完善、监管更加有力、法律规定更加完备、审计准则体系更加完整的基础上的“回归”，肯定会比最初的债务重组准则的执行效果要好，能更好地避 免利润操纵的行为，但在实际执行当中肯定还会引起诸多问题，这些都有待于进一步观察。
（二）大力提倡公允价值，是一个尝试性的突破
公允价值在理论上是近乎完美的，因为它能够体现资产的最新的市场价值，反映资产能够为主体带来的经济利益，最符合资产的本质，能够提供最为相 关的信息，为投资者决策提供服务。因此，包括FASB等在内的权威准则制定机构都指出，公允价值是最相关的计量属性，也是金融工具惟一相关的计量属性。但 是，考虑到公允价值在实务中碰到的诸多问题，它历来被认为是一把“双刃剑”，一则理论完美，二则操作困难，主观上或客观上两方面都可能导致信息的失真，而 且往往是主观导致的信息失真更为普遍，影响更为严重。新颁布的准则，不仅仅在基本准则中正式引入了公允价值，为在具体准则中使用提供了理论依据，而且在具 体准则中多次使用公允价值，除了在债务重组准则中重新起用公允价值之外，最为明显的就是在颁布的金融工具准则中明确要求采用公允价值计量，将金融工具从表 外“搬到”表内。这对金融企业以及监管结构无疑是一次重大的考验。
（三）缩小利润操纵空间
新的准则体系将以前零散在各个准则中的资产减值准备合并考虑，制定了资产减值准则。由于在执行资产减值准备执行当中，对资产减值以及价值回升 没有一个很好执行的判断标准，许多企业采用“洗大澡”的行为，以有利于在需要利润的年份能够在账面上获取所需。因此，这次颁布的新准则明确禁止转回已经计 提的减值准备，大大缩小了企业利润的操纵空间。财务操纵、粉饰财报的空间缩小，将还有助于市场效率的提高。这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差 异之一。但是，这种做法在理论上是没有根据的，忽视了资产的价格回升现象，实际上是一种过度稳健的做法，本身也否定了公允价值，因此，这项准则的实际执行 效果也将有待于进一步考察。另外，对存货的计价方法的严格要求也将缩小企业的会计政策选择权，因此也将缩小利润操纵空间。
（四）合并会计处理体现交易的不同特点，更加突出控制的实质。
1.根据合并的实际情况区别对待，采用不同的计价基础。在新的具体会计准则中，明确要求处于同一控制之下的企业合并，应该采用账面价值为基础 进行会计处理，避免了利润操纵。这个规定是根据我国目前企业合并的现实情况做出的。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这种合并往往是地方 政府或者上一级公司决策的结果，不是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值。对于非同一控制下 的企业合并（包括吸收合并和新设合并），由于是双方自愿交易的结果，双方协商的价格可以作为双方认可的公允价值，因此可以作为合并的计价基础，同时应该确 认购买商誉。2.合并报表更加突出了控制的实质，扩大了合并范围。与《合并会计报表暂行规定》相比，根据实质性控制标准确定合并范围，不再严格按照持有比 例作为合并与否的依据，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而且，只要是持续经营的子公司，不论所有者权益是否为负数，都应纳入合并范围。3. 新的合并会计处理采用的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重主体理论，这也是和实质性控制的原则相呼应的。
总之，正如格雷厄姆·沃德指出的：“中国审计准则与国际审计准则趋同，向全世界发出了一个清晰的信号，那就是中国的会计职业界致力于提高透 明度和执行高水准的执业准则，这不仅有利于会计职业，更为重要的是有利于中国民众和整个中国经济”。这次新颁布的准则体系，涉及的范围更加广泛，体系更加 完整，内容更加符合我国资本市场发展的需要，它将起到里程碑式的作用。但是，正如欧盟上市公司2005年1月1日起使用国际财务报告准则（IFRS）以取 代它们各自国家的会计准则，及中国香港在去年全面和国际准则接轨一样，在适应和执行新准则方面，将不可避免地出现很多意外情况，需要业界各方有一个清醒的 认识和正确的态度。