非货币性资产交换在计量上的非公允性

作者   陈昌平  邹玉丽 衡阳技师学院 421001                                       2008年5月份
[关键词]公允价值  计价基础  含税价格  不含税价格
[摘要]非货币性资产交换，主要是以公允价值作为换入资产价值的计量基础的，公允价值即市场价格。对于小规模纳税人和一般纳税人的存货计价，以及一般纳税人的存货与固定资产计价，一为含税价格，一为不含税价格，由于计价基础不同，势必导致非货币性资产交换看似公允，实则并不公允现象发生。笔者认为：无论是小规模纳税人还是一般纳税人，在进行非货币性资产交换时，其存货的公允价值——市场价格，均应以含税的市场价格为基础来衡量。
新会计准则第7号《非货币性资产交换》中规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与帐面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产与换出资产的公允价值能够可靠计量。反之，未满足上述条件的，则以换出资产的帐面价值为基础对换入资产进行计量。在新会计准则应用指南中同时指出：公允价值的计量是以存在活跃市场的换入、换出资产的市场价格为基础确定的，不存在活跃市场的则以同类或类似资产的活跃市场价格为基础确定的，同类或类似资产也不存在活跃市场的则看其是否存在一个很小的合理估计其价值的区间或概率。通俗的理解：公允价值即市场价格。市场价格是含税的市场价格还是不含税的市场价格？准则及应用中却没有提及。一般的理解与教材上的做法是小规模纳税人销售的货物，其市场价格是含税的，固定资产是含税的，而一般纳税人的货物销售价格是不含税的，因为其增值税进项税额不计入货物的成本，也就是说它不是货物的价格组成部分。由于小规模纳税人与一般纳税人所销售的货物、存货与固定资产的计价基础都不同，那么非货币性资产交换在计量上的非公允性就无可避免了。
一：小规模纳税人甲与一般纳税人乙之间的存货交换（假定帐面价值=公允价值）
案例1：假定甲与乙所交换的是一种市场价格相同、数量相同但作用完全不同的存货A和B，符合商业交易性质， A的价格是100元，是小规模纳税人含税销售价格；B的价格也是100元，是一般纳税人不含税销售价格。从理论上来讲：公允价值相等，交换不涉及补价，甲乙的这种交换只是存货的种类发生了变化，而不存在任何会计要素方面的变化，但是由于公允价值本身计价基础不同，无可比性，所进行的会计处理结果也是大相径庭。
甲的处理：借：原材料  100 贷：库存商品  94.34 应交税费 5.66
乙的处理：借：原材料  117 贷：库存商品 100  应交税费  17
因为这次交易使得甲换入存货的入账价值低于其公允价值，乙换入存货的入账价值则又高于其公允价值。
造成这种处理结果的原因有二：一是二者的税负不同，而是二者存货计价的基础不同。看似相同的公允价值却并不公允，无可比性。
如果都是不含税的价格100元，由于乙的税负较高，甲支付给乙补价11元。其处理结果：甲 借：原材料  117  贷：库存商品100 应交税费 6  银行存款 11
乙 借：原材料  106  银行存款 11 贷：库存商品 100  应交税费  17
或者存货都是含税价格100元，由于乙的税负较高，甲支付给乙补价8.87元。处理结果：甲 借：原材料  108.87贷：库存商品94.34 应交税费 5.66  银行存款 8.87
乙 借：原材料  91.13  银行存款 8.87 贷：库存商品85.47 应交税费  14.53这样由于其公允价值具有可比性，因此其处理结果就是比较合理的。
二、一般纳税人以存货交换一般纳税人的固定资产（为简化题目起见，假定帐面价值=公允价值，乙换出的固定资产为使用过的符合免征增值税的资产）
同样由于这项交换中公允价值的计价基础不同，导致看似公允的交换实则并不公允。
案例2：假定甲以不含税市场价格为100万元的存货A与乙交换一项含税市场价格为100万元的设备B，符合商业交易性质，其处理结果是：
甲 借：固定资产  117贷：库存商品100 应交税费  17
乙 借：原材料  85.47  应交税费 14.53贷：固定资产清理  100
很明显这种处理结果与资产的实际价值是不相符的。如果将存货的公允价值也看成是含税的，与固定资产的计价基础相同，则不会出现这种不合理现象。依上例，仅将甲的存货价格改为含税的价格100万元，处理结果：
甲 借：固定资产  100贷：库存商品85.47 应交税费  14.53
乙 借：原材料  85.47  应交税费 14.53贷：固定资产清理  100
三：一般纳税人之间以存货交换无形资产或不动产
案例2：假定甲以不含税市场价格为100万元的存货A与乙交换一项市场价格为100万元的无形资产或不动产B，符合商业交易性质，其处理结果是：
甲 借：固定资产或无形资产  117万    贷：库存商品100万    应交税费 17万
乙 借：原材料  88万  应交税费 17万   贷：固定资产清理或无形资产 100   应交税费  5
但是，如果甲以含税市场价格为100万元的存货A与乙交换一项市场价格为100万元的无形资产或不动产B，则其处理结果是：
甲 借：固定资产或无形资产 100万    贷：库存商品85.47万    应交税费 14.53万
乙 借：原材料  85.47万  应交税费 14.53万   贷：固定资产清理或无形资产 100
同时借：营业税金及附加 5  贷：应交税费  5 （注：笔者认为营业税不应计入资产成本）
综上所述：笔者认为非货币性资产交换双方在进行资产交换时，都应该将应向对方所收取的全部税费考虑进去，即以含税市场价格作为交换资产的公允价值，并以此来衡量交换是否公允，是否需要支付补价或收取补价，同时也以此作为换入资产入账价值的计量基础。其理由是：如果交易双方不是进行的非货币性资产交换，而是分别作销售与购进两项业务，则所销售的资产即换出的资产无论销售给谁，应向对方所收取的全部价款及价外费用才称得上是公允价值——含税市场价格，只有基于这样自由平等、无针对性的交易价格才称得上是计量公允，公允交易。