试谈企业研发费用核算与财务管理

沈凯军  傅 东
国家科技部、财政部、国家税务总局颁发了《高新技术企业认定管理办法》（ 国科发火〔2008〕172号 ）和《高新技术企业认定工作指引》（ 国科发火〔2008〕362号 ）。据此规定，高新技术企业认定须同时满足六个方面条件。其中包括：企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用高新技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：① 最近一年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6％；② 最近一年销售收入在5000万元至20000万元的企业，比例不低于4％；③ 最近一年销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3％。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占销售收入总额的比例不低于60％。
可见，对现拟申请或准备以后申请高新技术企业认定的单位而言，如何真实、完整地核算研究开发费用（研发费用）并实施有效管理至关重要。即使一般企业，也不应例外。
一、研究开发费用的核算
从研发费用核算现状看，按要求规范核算的并不多，却反而存在着不可忽视的两个问题：一是“统”（混）而不清，即研发活动费用与非研发活动费用统一（混合）核算，你中有我、我中有你，难以分清；二是“合”而不分，就是综合反映，不按研发项目核算。可见，规范研究开发费用核算已刻不容缓。
企业的会计信息来源于企业经营活动，高新技术企业的研发费用信息源于研究开发活动。所以，研究开发费用的核算应以研究开发活动为立足点；以各个研究开发项目为切入点；以研究开发费用归集为关键点。
（一）立足点：确认研究开发活动
研究开发活动，简言之，就是为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用高新技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的活动。
所谓创造性运用高新技术新知识，或实质性改进技术、产品（ 服务 ），是指企业在技术、产品（ 服务 ）方面的创新取得了有价值的进步，对本地区（ 省、自治区、直辖市或计划单列市 ）相关行业的技术进步具有推动作用。但不包括企业从事的常规性升级或对某项科研成果直接应用等活动（ 如直接采用新的工艺、材料、装置、产品、服务或知识等 ）。实务中，对研发活动的判断，通常采用行业标准判断法、专家判断法，必要时，可以目标或结果判定法作为辅助。
（二）切入点：明确研究开发项目
项目一词最早出现在上个世纪50年代的汉语中，是指在一定的约束条件下（主要是限定时间、限定资源），具有明确目标的一次性任务。项目是一件事情、一项独一无二的任务，也可以理解为是在一定的时间和一定的预算内所要达到的预期目的。项目侧重于过程，它是一个动态的概念。
研究开发项目有着一般项目的共性，具体而言，是指不重复的，具有独立时间、财务安排和人员配置的研究开发活动。它与研发活动息息相关。
（三）关键点：归集研究开发费用
企业研发费用(即原“技术开发费”)，指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用。企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集。包括企业内部研究开发费用和委托外部研究开发费用两部分。以各个研发项目为基本单位分别进行测度并加以汇总。
内部研究开发费用包括：人员人工、直接投入、折旧费用与长期待摊费用、设计费、装备调试费、无形资产推销和其他费用。现分别说明各项费用的归集范围：
１．人员人工
从事研究开发活动人员（也称研发人员）全年工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出。
２．直接投入
直接投入是指企业为实施研究开发项目而购买原材料等的相关支出。例如：水和燃料（包括煤气和电）使用费；用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费；用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费；以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费。
３．折旧费用与长期待摊费用
包括为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及在用建筑物的折旧费用；包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。
４．设计费用
为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。
５．装备调试费
主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用。如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等所发生的费用。
又如，用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。
为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。
６．无形资产摊销
本项目是指：因研究开发活动需要购入的软件、专有技术（包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生的费用摊销。
７．其他费用
为研究开发活动所发生的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。另外，尚有研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。
此外，实务中还可能发生委托外部研究开发费用，即企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关）。按照有关规定，这部分费用发生额的80%计入研发费用总额。
在确认研究开发费用归集内容的同时，尚需关注归集的方法。我们认为，归集的方法可以概括为三句话：一套台账、两个分项、三方计入。
一套台账：企业研究开发费用核算明细账。当前有些企业存在着研发费用与其他费用“混合账”的情况，给审计带来一定难度，务必根据原始凭证分清具体内容，确定费用性质。
两个分项：就是根据有关凭证，最终应分研究开发项目（相当于产品别）、研发投入项目（相当于费用要素或成本项目）计算与确认其研究开发费用。
三方计入：按照各项费用发生的实际情况，可采用直接计入、分摊计入与加总计入相结合的方式，科学合理地确定各研发项目的研究开发费用。能够直接计入的研发费用就直接计入；不能直接计入的间接费用，按照合适的分配标准（如耗用工时、直接材料费用等），在各研发项目之间进行分摊；各项费用（包括内部研究开发费用和委托外部研究开发费用）加总后生成一定期间各研发项目研究开发投入额和企业研究开发总投入额。按规定编制按研发项目、投入项目列示的“企业研究开发费用结构归集表”
二、研究开发费用的管理
财政部于2007年9月4日发布了《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号），其内容涉及研发费用的核算与管理，关键是如何结合企业实际情况具体落实。笔者认为，为加强企业研发费用财务管理，对研发费用发生与使用的全过程，应着力抓好以下几点：
１．事前有安排
根据研发计划和研发费用的开支范围与标准，按研发项目编制费用预算，确定资金需要量，提前安排资金，确保研发资金适时供应。
２．事中有控制
研发费用的使用，应严格审批程序，并按照研发项目或者承担研发任务的单位，设立台账归集核算研发费用。使研发费用的日常核算与使用控制有机结合。
３．事后有分析
对研发费用的发生与使用的分析，主要围绕以下几方面：
其一，合规性分析。就是分析费用归集的口径和应控制的比例是否符合有关规定。
例如，企业在中国境内发生的研究开发费用，包括企业内部研究开发活动实际支出的全部费用与委托境内的企业、大学、转制院所、研究机构、技术专业服务机构等进行的研究开发活动所支出的费用。不包括委托境外机构完成的研究开发活动所发生的费用。
又如，研发费用中的“其他费用”除另有规定外，一般不得超过研究开发总费用的10%。
再如，根据规定，对技术要求高、投资数额大、单个企业难以独立承担的研发项目，或者研发力量集中在集团公司、由其统筹管理集团研发活动的，集团公司可以在所属全资及控股企业范围内集中使用研发费用。但集团公司集中使用的研发费用总额，原则上不超过集团合并会计报表年营业收入的2%。使用后的年末余额连续3年超过当年集中总额20%或者出现赤字的，集团公司应当调整集中的标准。
此外，企业依法取得知识产权后，在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、代理费、“打假”及其他相关费用支出，应在管理费用据实列支，不应纳入研发费用。
其二，有效性分析。研究开发费用使用的有效性，体现于研究成果及其开发使用。分析时，应按研发项目分别进行，考察其经济效益、生态效益和社会效益。
其三，相关性分析。主要是分析研发费用与销售收入之间的比例关系，并进行动态比较。
企业研发活动与日俱增，研发费用不断攀升，这是个可喜的发展趋势。加强研发费用的核算和财务管理，有利于提高研发费用的使用效益，促进企业科学发展。