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售后回购的会计与税法差异
来源：本网编辑 发布日期2009-10-24 浏览次数 415
售后回购是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定价格重新购回该资产。在本文中笔者结合新《企业会计准则第14号——收入》和新《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，对售后回购业务的会计与税法处理差异作如下分析。
相关政策
会计：在售后回购的销售方式下，销售方需要按照销售的经济实质来判断是否应当确认商品销售收入。如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，满足了新《企业会计准则第14号——收入》中关于销售商品收入确认的各项条件时，应当按照售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。对未满足收入确认条件的售后回购业务，会计上按照“实质重于形式”原则，发出商品时不作为销售业务处理，而是作为融资业务来处理；回购价格大于原售价的差额作为融资费用在回购期限内平均摊销，计入“财务费用”和“其他应付款”科目，原售价与账面成本的差额也未确认为当期损益，而是将其作为回购价的调整数也计入“其他应付款”科目。商品在购回时的入账价值与原销售时的账面价值是一致的，只在回购商品最终对外销售时确认一次收入。
税法：根据新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，纳税人应将售后回购分解为销售和购进两项业务来处理。也就是说，在售后回购的销售方式下，纳税人将回购的商品再对外销售时，税法对销售方两次发出商品，均要作为销售业务确认收入计算纳税。
差异分析
会计与税法处理存在的差异主要体现在以下两个方面：
（1）第一次发出商品时，会计作为融资业务来处理，原售价与账面成本的差额计入“其他应付款”科目。而税法作为销售业务处理，原售价与账面成本的差额计入当期应纳税所得额。
（2）回购价格大于原售价的差额，会计作为融资费用计入财务费用抵减税前利润。税法则不承认会计上未作销售而作为融资列支的财务费用，不允许税前扣除。
可见，售后回购业务，是否需要在年度终了进行纳税调整，取决于回购商品的对外销售与作为融资业务的商品发出是否在同一个纳税年度完成。如果回购商品的对外销售与第一次作为融资业务的商品发出是在同一个纳税年度完成，按照会计口径计算的利润总额与按照税法口径计算的应纳税所得额最终是一致的，因此不存在纳税调整问题；如果回购商品的对外销售与第一次作为融资业务的商品发出不是在同一个纳税年度完成，那么，不同年度按照会计口径计算的利润总额与按照税法口径计算的应纳税所得额就不可能一致，因此存在纳税调整问题。
基本案例
甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2007年11月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，账面成本1500000元，开具的增值税专用发票注明的销售价格2000000元，增值税税额340000元，价税合计为2340000元。该商品已经发出，全部款项已经收存银行。根据售后回购合同规定，甲公司于2008年3月31日将所售商品购回，取得乙公司开具的增值税专用发票注明：回购价格2100000元、增值税税额357000元，价税合计2457000元。2008年5月10日，甲公司又以不含税价格2300000元对外出售。甲公司采用资产负债表债务法核算企业所得税，2007年企业所得税适用税率为33%，2008年企业所得税适用税率为25%。假设不考虑其他经济业务和纳税调整事项。甲公司的账务处理与纳税调整如下：
1、2007年11月1日，发出商品时
借：银行存款 2340000
贷：库存商品 1500000
应交税费——应交增值税（销项税额） 340000
其他应付款 500000
2、2007年11-12月，每月计提利息费用时
借：财务费用 20000
贷：其他应付款 20000
截至2007年12月31日，甲公司共计提利息费用40000元。
3、2007年度终了计算企业所得税时
假定2007年度甲公司仅发生了本例业务，则2007年度利润表中的利润总额为－40000元（即计提的财务费用）。
应纳税所得额＝－40000＋（2000000－1500000）＋40000＝500000元
2007年度应交所得税＝500000×33%＝165000元
借：所得税费用 165000
贷：应交税费——应交所得税165000
2007年度资产负债表日其他应付款的账面价值为540000万元，按税法规定该项负债应计入当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税，未来期间对外销售后可以抵扣应纳税所得额，所以，该项负债的计税基础为账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额等于0。该项负债的账面价值540000万元与其计税基础零之间产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应按未来期间转回时适用的所得税税率确认相关的递延所得税资产＝540000×25%＝135000元。
借：递延所得税资产 135000
贷：所得税费用 135000
4、2008年1－2月，每月计提利息费用时
借：财务费用 20000
贷：其他应付款 20000
截至2008年2月29日，甲公司2008年度共计提利息费用40000元。
5、2008年3月31日，回购商品并支付款项时
借：库存商品 2100000
应交税费——应交增值税（进项税额） 357000
贷：银行存款 2457000
同时
借：其他应付款 580000
财务费用 20000
贷：库存商品 600000
6、2008年出售回购商品且满足收入确认的各项条件时
借：银行存款 2691000
贷：主营业务收入 2300000
应交税费——应交增值税（销项税额） 391000
同时
借：主营业务成本 1500000
贷：库存商品 1500000
7、2008年度终了计算企业所得税时
2008年度甲公司利润表中的利润总额＝2300000－1500000－60000＝740000元
因为会计在计算2008年度利润时，营业成本按回购商品账面成本1500000元扣除。税法将售后回购分解为销售和购进两项业务来处理，因此，第一次销售后按账面成本1500000元作为营业成本在计算2007年应纳税所得额时扣除。第二次销售后，是按回购商品的回购价2100000元作为营业成本在计算2008年度应纳税所得额时扣除，比会计上多扣除营业成本600000元（1500000－2100000），应在会计利润的基础上调减，同时将税法不允许扣除的财务费用作调增处理。
应纳税所得额＝740000＋（1500000－2100000）＋60000＝200000元
2008年度应交所得税＝200000×25%＝50000元
借：所得税费用 50000
贷：应交税费——应交所得税50000
由于回购的商品在2008年全部对外销售，其他应付款的账面价值与其计税基础之间产生的可抵扣暂时性差异伴随着销售的最终实现而完全消失，因此应全部转回递延所得税资产135000元。
借：所得税费用 135000
贷：递延所得税资产135000
从2007年和2008年的累计数看，会计利润总额＝－40000＋740000＝700000元，应纳税所得额＝500000＋200000＝700000元，应交所得税＝165000＋50000＝215000元，所得税费用＝165000－135000＋185000＝215000元。会计利润总额与应纳税所得额、应交所得税与所得税费用分别相等，说明并没有因为税法对售后回购业务视同销售处理而增加回购方的所得税负担
来源：本网编辑 发布日期2009-10-24 浏览次数 415
售后回购是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定价格重新购回该资产。在本文中笔者结合新《企业会计准则第14号——收入》和新《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，对售后回购业务的会计与税法处理差异作如下分析。
相关政策
会计：在售后回购的销售方式下，销售方需要按照销售的经济实质来判断是否应当确认商品销售收入。如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，满足了新《企业会计准则第14号——收入》中关于销售商品收入确认的各项条件时，应当按照售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。对未满足收入确认条件的售后回购业务，会计上按照“实质重于形式”原则，发出商品时不作为销售业务处理，而是作为融资业务来处理；回购价格大于原售价的差额作为融资费用在回购期限内平均摊销，计入“财务费用”和“其他应付款”科目，原售价与账面成本的差额也未确认为当期损益，而是将其作为回购价的调整数也计入“其他应付款”科目。商品在购回时的入账价值与原销售时的账面价值是一致的，只在回购商品最终对外销售时确认一次收入。
税法：根据新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，纳税人应将售后回购分解为销售和购进两项业务来处理。也就是说，在售后回购的销售方式下，纳税人将回购的商品再对外销售时，税法对销售方两次发出商品，均要作为销售业务确认收入计算纳税。
差异分析
会计与税法处理存在的差异主要体现在以下两个方面：
（1）第一次发出商品时，会计作为融资业务来处理，原售价与账面成本的差额计入“其他应付款”科目。而税法作为销售业务处理，原售价与账面成本的差额计入当期应纳税所得额。
（2）回购价格大于原售价的差额，会计作为融资费用计入财务费用抵减税前利润。税法则不承认会计上未作销售而作为融资列支的财务费用，不允许税前扣除。
可见，售后回购业务，是否需要在年度终了进行纳税调整，取决于回购商品的对外销售与作为融资业务的商品发出是否在同一个纳税年度完成。如果回购商品的对外销售与第一次作为融资业务的商品发出是在同一个纳税年度完成，按照会计口径计算的利润总额与按照税法口径计算的应纳税所得额最终是一致的，因此不存在纳税调整问题；如果回购商品的对外销售与第一次作为融资业务的商品发出不是在同一个纳税年度完成，那么，不同年度按照会计口径计算的利润总额与按照税法口径计算的应纳税所得额就不可能一致，因此存在纳税调整问题。
基本案例
甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2007年11月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，账面成本1500000元，开具的增值税专用发票注明的销售价格2000000元，增值税税额340000元，价税合计为2340000元。该商品已经发出，全部款项已经收存银行。根据售后回购合同规定，甲公司于2008年3月31日将所售商品购回，取得乙公司开具的增值税专用发票注明：回购价格2100000元、增值税税额357000元，价税合计2457000元。2008年5月10日，甲公司又以不含税价格2300000元对外出售。甲公司采用资产负债表债务法核算企业所得税，2007年企业所得税适用税率为33%，2008年企业所得税适用税率为25%。假设不考虑其他经济业务和纳税调整事项。甲公司的账务处理与纳税调整如下：
1、2007年11月1日，发出商品时
借：银行存款 2340000
贷：库存商品 1500000
应交税费——应交增值税（销项税额） 340000
其他应付款 500000
2、2007年11-12月，每月计提利息费用时
借：财务费用 20000
贷：其他应付款 20000
截至2007年12月31日，甲公司共计提利息费用40000元。
3、2007年度终了计算企业所得税时
假定2007年度甲公司仅发生了本例业务，则2007年度利润表中的利润总额为－40000元（即计提的财务费用）。
应纳税所得额＝－40000＋（2000000－1500000）＋40000＝500000元
2007年度应交所得税＝500000×33%＝165000元
借：所得税费用 165000
贷：应交税费——应交所得税165000
2007年度资产负债表日其他应付款的账面价值为540000万元，按税法规定该项负债应计入当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税，未来期间对外销售后可以抵扣应纳税所得额，所以，该项负债的计税基础为账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额等于0。该项负债的账面价值540000万元与其计税基础零之间产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应按未来期间转回时适用的所得税税率确认相关的递延所得税资产＝540000×25%＝135000元。
借：递延所得税资产 135000
贷：所得税费用 135000
4、2008年1－2月，每月计提利息费用时
借：财务费用 20000
贷：其他应付款 20000
截至2008年2月29日，甲公司2008年度共计提利息费用40000元。
5、2008年3月31日，回购商品并支付款项时
借：库存商品 2100000
应交税费——应交增值税（进项税额） 357000
贷：银行存款 2457000
同时
借：其他应付款 580000
财务费用 20000
贷：库存商品 600000
6、2008年出售回购商品且满足收入确认的各项条件时
借：银行存款 2691000
贷：主营业务收入 2300000
应交税费——应交增值税（销项税额） 391000
同时
借：主营业务成本 1500000
贷：库存商品 1500000
7、2008年度终了计算企业所得税时
2008年度甲公司利润表中的利润总额＝2300000－1500000－60000＝740000元
因为会计在计算2008年度利润时，营业成本按回购商品账面成本1500000元扣除。税法将售后回购分解为销售和购进两项业务来处理，因此，第一次销售后按账面成本1500000元作为营业成本在计算2007年应纳税所得额时扣除。第二次销售后，是按回购商品的回购价2100000元作为营业成本在计算2008年度应纳税所得额时扣除，比会计上多扣除营业成本600000元（1500000－2100000），应在会计利润的基础上调减，同时将税法不允许扣除的财务费用作调增处理。
应纳税所得额＝740000＋（1500000－2100000）＋60000＝200000元
2008年度应交所得税＝200000×25%＝50000元
借：所得税费用 50000
贷：应交税费——应交所得税50000
由于回购的商品在2008年全部对外销售，其他应付款的账面价值与其计税基础之间产生的可抵扣暂时性差异伴随着销售的最终实现而完全消失，因此应全部转回递延所得税资产135000元。
借：所得税费用 135000
贷：递延所得税资产135000
从2007年和2008年的累计数看，会计利润总额＝－40000＋740000＝700000元，应纳税所得额＝500000＋200000＝700000元，应交所得税＝165000＋50000＝215000元，所得税费用＝165000－135000＋185000＝215000元。会计利润总额与应纳税所得额、应交所得税与所得税费用分别相等，说明并没有因为税法对售后回购业务视同销售处理而增加回购方的所得税负担