债务重组一般性税务处理与会计处理分析

www.ctaxnews.com.cn 2010.10.25   赵新贵
■赵新贵
财政部、国家税务总局发布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）首次明确了《企业所得税法》下企业债务重组业务所得税处理方法，并根据债务重组的不同情形，分别明确了一般性税务处理和特殊性税务处理政策。国家税务总局《关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）就重组业务所得税处理的相关程序等问题作了进一步明确，并强调同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。债务重组业务适用不同的所得税处理政策，其与会计处理也存在差异。本文就债务重组业务一般性税务处理与会计处理的差异进行分析。
一、重组债权、债务以及相关资产的账面价值与计税基础不一致时，债权人、债务人的会计与税务处理将出现差异。这是因为债权人、债务人的债务重组损失或利得以及资产转让收益在会计上是以重组债权、债务及相关资产的账面价值进行计量的，而税法上以重组债权、债务及相关资产的计税基础进行计量。
例1：甲公司欠乙公司货款100万元。由于甲公司发生财务困难，经协商，甲公司以其自产产品偿还债务。该产品账面价值55万元（账面余额60万元，已计提减值准备5万元），公允价值60万元。乙公司已对该债权计提减值准备5万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率17％，企业所得税税率25%。
1.会计处理（单位：万元，下同）
（1）甲公司
借：应付账款100
贷：主营业务收入60
应交税费——应交增值税（销项税额）10.2
营业外收入（债务重组利得）29.8
借：主营业务成本55
存货跌价准备5
贷：库存商品60。
甲公司用于偿债的产品账面价值55万元，计税基础60万元，计提存货跌价准备时产生可抵扣暂时性差异60－55＝5（万元），如果当时已确认了递延所得税资产1.25万元（5×25%），结转存货跌价准备时应予转回。
借：所得税费用1.25
贷：递延所得税资产
1.25。
（2）乙公司
借：库存商品60
应交税费——应交增值税（进项税额）10.2
坏账准备5
营业外支出（债务重组损失）24.8
贷：应收账款100。
债务重组前，该项应收账款坏账准备账面价值为5万元，计税基础为0，如果以前已确认递延所得税资产1.25万元（5×25%），结转该项坏账准备后应转回已确认的递延所得税资产。
借：所得税费用1.25
贷：递延所得税资产
1.25。
2.税务处理
（1）甲公司：由于重组债务的账面价值与计税基础相同，因此税法上确认的债务重组所得与会计一致，均为29.8万元；转让库存商品的计税基础为60万元，税法上应确认资产转让所得60－60＝0，而会计上确认的资产转让收益60－55＝5（万元），应调减应纳税所得额5万元。
（2）乙公司：重组债权计税基础为100万元，税法上应确认债务重组损失100－60－10.2＝29.8（万元），而会计上确认的债务重组损失为24.8万元，应调减应纳税所得额5万元。
根据国家税务总局2010年第4号公告规定，以非货币性资产清偿债务的债务重组适用一般税务处理时，当事各方应注意保留签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币性资产公允价值确认的合法证据，以备税务机关检查。
二、修改其他债务条件时，根据是否附或有条件，债权人与债务人的会计与税务处理也会存在差异。不附或有条件时，一般情况下，会计与税务处理基本一致，如果重组后应收、应付金额超过了正常信用期，会计上的公允价值应考虑货币时间价值进行折现，而税法上仍应按终值确认。附或有条件时，债权人根据谨慎性原则对或有应收金额不予确认，其会计与税务处理与不附或有条件时一致；债务人的或有应付金额若符合或有事项准则中预计负债确认条件的，应将其确认为预计负债，而税法上，由于只有实际发生的与取得收入有关的、合理的支出才可在计算应纳税所得额时扣除，因此预计负债确认时不得在税前扣除。
例2：丙公司2008年6月购买乙公司产品，价款50万元，丙公司签发一张期限为6个月、票面年利率为5%的商业承兑汇票。票据到期日，本息合计51.25万元。由于丙公司无法偿还票据本息，2009年1月经协定，延长偿还期限至2010年12月31日，本金降为40万元，免除已欠利息，利率降至3%，但如果丙公司2009年盈利，则利率仍为5%。丙公司适用企业所得税税率25%。
1.债务重组日丙公司会计与税务处理。
债务重组日，丙公司应确认预计负债40×（5%－3%）×2＝1.6（万元）。
借：应付票据51.25
贷：应付账款40
预计负债1.6
营业外收入（债务重组利得）9.65。
税法上应确认债务重组所得51.25－40＝11.25（万元），应调增应纳税所得额11.25－9.65＝1.6（万元）。
预计负债计税基础＝账面价值1.6万元－未来期间计税时按照税法规定可予扣除额1.6万元＝0，产生可抵扣暂时性差异。如未来期间很可能取得足够的应纳税所得额，则应确认递延所得税资产1.6×25%＝0.4（万元）。
借：递延所得税资产0.4
贷：所得税费用0.4。
2.以后年度丙公司会计与税务处理。
以后年度，无论丙公司是否实现盈利，已确认的递延所得税资产都将转回。
（1）如果2009年实现盈利，则需支付利息40×5%＝2（万元），其中包括或有应付金额0.8万元。
借：财务费用1.2
预计负债0.8
贷：银行存款2。
实际支付的预计负债可以在税前扣除，应减少递延所得税资产0.8×25%＝0.2（万元）。
借：所得税费用0.2
贷：递延所得税资产
0.2。
（2）如果2009年未实现盈利，则只需支付利息40×3%＝1.2（万元）。而根据企业会计准则规定，已确认的或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债并确认营业外收入。
借：财务费用1.2
贷：银行存款1.2。
借：预计负债0.8
贷：营业外收入（债务重组利得）0.8。
预计负债确认时未在税前扣除，冲销时也不应确认为应纳税所得额，税法上应调减应纳税所得额0.8万元。预计负债账面价值减少0.8万元，递延所得税资产减少0.2万元。
借：所得税费用0.2
贷：递延所得税资产0.2。