对港口企业变动成本、毛利核算的几点思考

作者：冯翌胜　高颖竹　发布时间：2007-11-30 11:09:05　来源：
【摘要】本文通过对港口企业现存的会计核算、财务成本模式的探讨，分析其不适合现代企业的原因，提出解决思路；同时结合港口企业自身的特点，按照现代会计的要求，构建了具有前瞻性的港口成本模式。
港口企业有别于工业企业和一般服务业，因其业务的独特，其会计核算也有自身的特色。在我国，港口企业长期处于卖方市场，竞争度比较低，因而在会计核算和财务成本方面，与先进的企业相比，存在一定的差距；而在会计运用与企业方面，差距更大。但随着我国加入WTO后各项承诺的兑现，港口企业将面对越来越激烈的竞争。如何在竞争中取胜？是摆在各港口企业面前一个紧迫的任务。
20世纪90年代以来，西方会计的研究在控制系统、成本会计、成本、成本动因等方面取得了一些新的成果,特别是战略会计的研究和应用的进展。作为决策支持系统，战略会计是外向型的综合信息系统，研究的是与战略相关的多样化信息，关注企业外部环境的变化，提供关于企业外部市场和竞争者的信息，同时用战略的观点来看待内部信息，强调运用相关的财务信息与非财务信息帮助决策层制定战略发展方案。
加强财务、精细化会计核算、广泛应用现代会计理论与实践经验是有效提高企业竞争力的途径之一。笔者就近几年对港口企业会计核算和财务成本的分析与研究，针对存在的问题（以散杂货装卸码头为例），结合会计的有关理念，提出几点思考。
一、变动成本核算与应用
一般而言，港口企业根据不同业务特性划分收入、成本项目。比如装卸收入/装卸成本、堆存收入/堆存成本等等。就装卸收入/装卸成本而言，所有有关装卸成本、支出项均列入装卸成本科目，统一归集、统一结转，一般不设明细科目。这样做的好处是：简单方便。但存在明显的不足：过于粗糙、无法知道某一货种，甚至某一批次货物装卸单项成本。这将直接导致以下问题出现：现在港口竞争日益激烈，常常需要对货主的装卸费进行优惠，到底优惠到多少合适？换句话说，对某一货种货物保本的价格是多少？虽然传统上有千吨成本这一指标，但由于各货种、货类比重不同，要想比较不同年度的千吨成本，到底有多少可比性？在先前的粗放式核算模式下，显然无法找到答案。要实现精细化的前提是会计核算的明细化。
（一）正确划分固定成本、变动成本
在装卸成本的构成中，像家电、油等的耗用，由于其消耗量与装卸数量成线性关系，可划为变动成本；而象折旧等费用可归入固定成本；作为工资，一般港口企业包含基本工资（含补贴等）和绩效工资两大部分，原则上工资作为半固定成本。为方便分析、考核，建议拆分工资项目，将基本工资（含补贴）划为固定成本，绩效工资（奖金）划为变动成本。其他半固定成本也可参照这个方法划分，最终的结果是所有成本项目都可划为固定成本、变动成本两种类型。认真对成本项目性态固定和变动的划分，是所有工作的基础。如果在划分上出现明显的偏差，将导致分析结果出现南辕北辙的结果。在会计的财务分析中，变动成本的应用有着其他项目无法替代的作用。因此，正确认识和运用变动成本这一指标，有着重要意义。
（二）千吨成本的细化
对传统的千吨成本这一指标，则应进一步细化。大家都知道一只猫加一只狗不会等于任何东西；同样道理，装卸煤、砂、粮食等散货所耗的油、电（变动成本部分）明显不同于装卸钢材、石块的耗用，如果人为地将装卸煤的成本和装卸钢材的成本加起来求出千吨成本，其实并无太大意义。因此，千吨成本应细化为千吨煤装卸成本、千吨砂装卸成本、千吨钢材装卸成本等等细化指标，才有实际意义。
（三）可设立单货种变动成本指标，用来检验具体作业过程中的耗用
比如说设立煤炭的装卸变动成本这一指标。我们可将某一日在港作业的一船煤碳作为核算对象，将这批货物装卸期间所发生的所有变动成本都加以归集，然后可得出该批次货物的吨变动成本。以后，每一船煤炭都用这个方法得出不同的煤炭吨变动成本，最后将一个期间的吨变动成本求出加权平均成本，将得到一个较为贴近实际的煤炭装卸成本指标。
具体应用：将该指标在不同期间比较，就会很容易地发现成本高的直接原因，以便对症下药，找到降低成本的办法。通过财务知识可以知道，只要货主给与我们的装卸价格高于变动成本，我们都可接受，虽然具体单批货物可能有亏损，但由于其毛利可弥补部分固定成本，所以可行。这个指标实际上可作为港口企业对该货种的最低优惠价（即保本价），当然，在具体商务谈判中，这个价格应该作为商业秘密。
（四）可设立单批次货物变动成本指标，用以核算单船在港期间所有货物的加权变动成本
由于有的船舶可能装卸几种货物，因此有必要计算该船货物在港的综合变动成本。计算方法同前面相同，就是将一船不同的货种货物的单项变动成本求出加权平均值。
这个指标可用来衡量单船在港期间的耗用，如果货主同时拥有几种货物，在谈判时可作为最低参考价格。当然，该指标可作为毛利计算的基础指标。
二、毛利的核算与应用
（一）单货种货物毛利指标的计算与应用
有关毛利的计算，传统的做法是将相关业务的收入减去成本，算作该业务的毛利，比如说装卸收入减掉装卸成本，算作装卸利润。其特点是简单、方便，但其缺点也是明显的：由于无法准确区分变动成本和固定成本，得出的装卸利润既不是财务分析所用的装卸毛利，也不是真正意义上的装卸利润，更由于核算的粗放，也无法知道单货种、单批次的毛利。因此，有必要进一步细化毛利这一指标。在前面细化的单货种货物变动成本这一基础上，应进一步得出单货种毛利这一指标。其实做法很简单，就是将单货种货物做为核算对象，归集其收入，求出加权平均收入与以前得出的单货种货物加权变动成本配合可得单货种货物毛利这一指标。这一指标主要应用在于：可评价一定期间内哪种货物对港口盈利贡献大，哪种货物对港口盈利贡献小，使当局有的放矢，在港口装卸能力不足的情况下，有选择地有所取舍。同时，也使港口当局在以后的市场营销中有目的性的加大某一货种货源的市场开发力度，在保证港口装卸能力充分运用的前提下，实现港口效益最大化。
（二）单船货物毛利指标的计算与应用
由于一艘船有时经常装载两种以上的货物，因此有必要计算单船货物毛利指标。以单船货物为核算对象，将相关收入、变动成本归集，可得出该单船货物加权毛利指标。这一指标主要应用在于：通过与其他船货物的毛利比较，容易看出每一船货物对港口盈利的贡献情况，便于整船货物毛利的控制，使得港口当局能够清楚的了解某一类型船舶的具体毛利情况，以便在与货主、船东进行商务谈判时掌握一个底线价格，适时的、有限度的在价格上作出让步；同时单船货物毛利指标也可从一个侧面反映不同期间装卸效率的高低，有针对性的发现问题，解决问题，有效控制成本。
三、细化毛利指标、扩展其应用
以上所讨论的毛利指标及其应用是传统意义的一般用法，对这一指标也可扩展，比如设立单台装卸设备毛利指标，反映其效率的核算；核算单个班组毛利，用数字核算其效益。
（一）将某一装卸设备做为核算对象，设立单台机械月毛利指标，核算其效益
港口企业经常会遇到这样的问题：装卸能力不足，需要增加装卸设备，但究竟增加以哪一种设备，增加多少台为宜？以往一般都是靠经验来做决策。是否可以用精确的数据来验证？设立单设备月毛利这一指标可有效解决上述问题。以门式起重机为例，可将一定期间内（一个月内）某一门式起重机实现的收入和发生的变动成本进行归集，可核算出该门式起重机为港口盈利的具体贡献情况。相同类型设备比较毛利指标可得出不同设备的使用效率，从侧面可反映设备保养维修的效果；不同类型设备加权毛利指标比较，可得出不同类型设备的优劣，可作为以后设备采购的参考资料。
（二）以装卸班组为核算对象，设立单个班组毛利指标
将单个装卸班组在一定期间（一个月）内实现的收入和发生的成本归集，计算出单个装卸班组月毛利这一指标。这一指标可应用于核算装卸班组对港口效益的实际贡献情况，用数据来说话，用数字来反映业绩。也可将装卸班组毛利指标进一步细化，设立单个装卸人员毛利指标，可用这一指标取代工作量等指标来核算奖金。这一指标相对于其他核算奖金指标的优势在于：将港口效益与个人收益高度保持一致，实现尽可能的公平与公正。
诚然，还有更多的、更好的方法可将港口企业的带到一个更高的境界，但一个基本的原理就是：理论联系实际，找到一条最适合本企业的行之有效的方法。
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