神马文学网房地产开发企业会计核算
来源：百度文库 编辑：神马文学网 时间：2024/04/27 18:52:07
国家税务总局扬州税务进修学院讲稿
房地产开发企业会计核算
国家税务总局党校涉税会计教研中心 赵建华
0514-87806964（办） yzsykjx@163.com
第一讲 房地产开发企业会计核算的主要内容
一、房地产企业各阶段会计核算的内容
房地产开发阶段可分为房地产开发企业的设立阶段、开发项目的准备阶段、项目开发阶段、房地产销售阶段及利润分配阶段。由于房地产开发企业的各个阶段特点不同，其会计核算的侧重点也有所不同。
（一）开发企业设立阶段的会计核算
（二）开发项目准备阶段的会计核算
1．取得土地使用权的核算
2．取得项目借款
3．开发前物资准备
（三）项目开发阶段的会计核算
1．房地产开发成本的核算
2．房地产开发产品的核算
（四）销售阶段及利润分配阶段的会计核算
1．房地产企业销售业务的核算
2．利润分配阶段的核算
房地产开发企业的经营业务主要有以下几个方面：（1）土地（建设场地）的开发经营；（2）商品房的开发经营；（3）城市基础设施和配套设施的开发和建设；（4）代建房屋和工程的建设；（5）经营房屋的出租和经营；（6）其他多种经营业务。
二、房地产企业特殊会计核算科目
第二讲 房地产开发企业营业收入的会计核算
一、营业收入的范围和实现
（一）营业收入核算的特殊性
1．营业收入具有多样性。
2．营业收入的坏账风险较小。
（二）营业收入的内容
1．会计收入的内容
会计收入特指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。
2．税法的收入：企业所得税法第六条共9项收入。
3．开发企业的营业收入的具体内容包括三个方面。
（三）营业收入确认的条件
企业会计准则规定的收入确认的条件是——销售商品收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：
（1）企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；
（4）相关的收入和成本能够可靠计量。
会计实务中，房地产收入的确认应同时具备以下条件：1）开发产品已竣工并经有关部门验收合格，房屋面积业经有关部门测定；2）已与客户签订的正式房屋销售合同；3）标的物—房屋已经客户验收、对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议，并与客户办妥了交付入住手续，双方均已履行了合同规定的义务。
差异分析：国税函[2008]875号。
二、主营业务收入的核算
设置”主营业务收入”科目来核算主营业务收入的发生和结转。按主营业务收入的类别设置明细科目，主要有“土地转让收入”、“商品房销售收入”、“配套设施销售收入”、“代建工程结算收入”、“出租产品租金收入”等。
（一）现售方式销售
由于有现房供应，在办妥开发产品移交手续后，即可确认收入。
（二）预售方式销售
房地产开发企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，不论是否签订正式商品房销售合同，所收到的均为预售房款，一律不确认收入，其款项记入“预收账款”科目。开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照销售合同规定将合格的房地产产品移交给购买方，办妥移交手续后可以确认销售收入的实现。
例：某房地产企业，第一年办妥一楼盘预售证，收取预售收入2 000万元；第二年实现上述楼盘80%的销售收入，即1 600万元，结转销售成本1 000万元。营业税率为5%（不考虑其他税费）。
（三）采用分期收款、委托代销、委托包销等结算方式销售
1．采用分期收款方式销售房地产
分期收款方式销售房地产，按购销合同约定的期限收取销售价款或确定当期应收价款时确认收入，并结转相应成本。
2．采用支付手续费委托代销的，应增设“委托代销商品”科目核算委托销售的开发产品，收到受托方代销清单后确认收入。
例：某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80万元，计划委托某房产中介公司代销，协议约定售价为100万元，营业税率5%（不考虑其他税费）；中介公司按售价的2%收取手续费。
3．采用视同买断方式委托代销，则该房产企业在收到代销清单时，直接按协议约定的售价确认收入额，不用结转手续费。
如果采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
4．采用包销方式销售的，应在包销合同生效日进行确认收入的会计核算，并同时结转包销手续费、营业税和销售成本。
例：某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80万元，与某房产中介公司订立包销合同，协议约定售价为100万元，营业税率5%（不考虑其他税费）；中介公司按售价的2%收取手续费。
5．采用银行按揭方式销售。其首付款应按实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
6.代建工程收入的确认
房地产企业的代建工程一般是房地产企业为委托方代建房屋、建设场地或市政工程，一般情况下是先签合同后建造，具有价值大，建造期长，不可取消性的特点，符合建造合同的特点，所以房地产企业代建工程的收入核算应按照建造合同的方法来确认、计量收入和费用。
7.价外收入的会计核算
房地产企业的价外收入是指房地产企业在销售或出租开发产品时向客户收取的价款以外的各种费用。包括手续费、补贴、基金、集资费、奖励费、违约金（延期付款利息）、优质费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收入。
房地产企业的价外收入根据不同性质，应计入不同的会计科目。对手续费收入可计入“其他业务收入”，奖励费、优质费冲减“管理费用”，违约金可计入“营业外收入”，而代收款项、代垫款项和需上缴的基金应计入“其他应付款”或“其他应收款”等往来账。
例：某房地产公司销售一个自行开发的商铺，总建筑面积为100平米，单价1万元，收取总价款100万元，按每平米20元收取维修基金，该维修基金日后由房产公司统一解缴当地住房管理机构，另按每平米10元收取优质费，上述收取的款项全部存入银行。
第三讲 房地产开发企业的成本核算
一、开发产品成本核算的特殊性
（一）成本构成复杂，核算难度大。
（二）核算时间跨度长。
（三）不同项目核算差异性较大。
（四）滚动开发核算难度大。
二、开发产品成本核算对象的确定
房地产开发企业可按以下几种方法确定开发产品成本核算对象：
（一）以整个开发项目为成本核算对象。对于开发规模小、开发周期短、一次性全部开发的房地产项目，可以整个开发项目为成本核算对象，特点是成本核算对象的唯一性，不存在成本费用的分配，成本核算周期同项目开发周期一致。
（二）以开发期数为成本核算对象。对于开发规模较大、开发周期较长、分期开发的房地产项目，可以按开发期数为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。
（三）以开发产品形态为成本核算对象。对于开发产品形态多样的房地产项目，可以各种开发产品形态为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。
成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。
三、成本核算的内容
房地产开发企业成本核算的主要内容是开发产品成本。企业在开发、建设和经营房地产业务的过程中发生的各种耗费，称为开发经营费用。开发产品成本是指由成本计算对象，即开发项目负担的开发经营费用。
（一）开发产品的成本项目
1．土地征用及拆迁补偿费。
2．前期工程费。
3．基础设施费。
4．建筑安装工程费。
5．公共配套设施费。
6．开发间接费用。
（二）开发成本核算的账户
房地产开发企业归集和分配发生的开发经营费用，进行开发产品成本核算所采用的主要账户是“开发成本”和“开发间接费用”。
四、房屋开发成本的核算
房屋开发是房地产开发企业的主要经营业务之一。其开发经营的房屋按性质和用途分为四种：1.为销售开发的商品房；2.为出租而开发的经营房（出租房）；3.为安置被拆迁居民周转使用而开发的周转房；4.受其他单位委托代为开发建设的代建房。这些房屋的开发成本在核算方法上大致相同，但仍需要“开发成本——房屋开发”账户下分别设置四种房屋的明细账（卡），并按工程名称设账页进行核算。
（一）房屋开发成本费用的归集
1．土地征用及拆迁补偿费，凡能分清负担对象的，可直接计入房屋开发成本；凡不能分清负担对象，或开发综合性建设场地既为建造商品房之用，又对外销售或有偿转让的，先计入“开发成本——土地开发”，待土地开发完成投放使用时，再按占用土地面积比例分配转“开发成本——房屋开发”。如果已开发完成的商品性建设场地改作自用性建设场地，应将土地征用及拆迁补偿费从“开发产品”转入“开发成本——房屋开发”。
为本企业房屋开发用的土地，应于开发完成投入使用时，将土地开发的实际成本结转计入有关房屋的开发成本，具体可采用分项平行结转法或归类集中结转法。
2．前期工程和基础设施费，凡能分清负担对象的，直接计入房屋开发成本；应由两个以上房屋开发项目负担，且发生时分不清负担对象的，应按一定标准分配后，分别计入房屋开发项目的成本。
3．计入房屋开发成本的建筑工程费，应根据不同施工方式，采用不同的核算方法。①采用出包方式的，应根据承包企业提交的“工程价款结算单”所列承付工程款计入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。②采用自营方式的，发生的各项建筑安装工程费用直接计入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。③如果企业自营施工大型建筑安装工程，可以根据需要增设“工程施工”、“施工间接费用”等账户，用来核算和归集自营工程的建筑安装费用，月未实际成本转入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。④企业在房地产开发过程中领用的设备，附属于工程实体的，应根据附属对象，于设备发出交付安装时，按其实成本计入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。
4．计入房屋开发成本的公共配套设施费，应根据配套设施建设的不同情况，采用不同的核算方法。
（1）若公共设施是与商品房开发同步开发的，其开发费用直接计入商品房开发成本；分不清受益对象或应由两个以上开发项目共同负担的，可先通过“开发成本——配套设施开发”账户归集，待配套设施完成后，可按各开发项目的预算成本比例分配，其中应由房屋开发成本负担的部分，结转“开发成本——房屋开发”账户。
（2）若公共设施后于商品房开发，企业应预提土地开发项目应负担的公共设施费，借记“开发成本——房屋开发”，贷记“预提费用”，实际发生公共配套设施费时，借记“开发成本——配套设施开发”，贷记“库存材料”、“应付账款”等，配套设施竣工分配实际设施费时，冲转并结清“预提费用“。
5．开发间接费用
开发间接费用是指房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。这些费用虽也属于直接为房地产开发而发生的费用，但它不能确定其为某项开发产品所应负担，因而无法将它直接记入各项开发产品成本。为了简化核算手续，将它先记入“开发间接费用”科目，然后按照适当分配标准，分配记入各项开发产品成本。
开发间接费用应分设如下明细项目进行核算：（1）工资。（2）福利费。（3）折旧费。（4）修理费。（5）办公费。（6）水电费。（7）劳动保护费。（8）周转房摊销。（9）利息支出。（10）其他费用。
发生间接费用时：
借 开发间接费用
贷 应付职工薪酬
累计折旧
长期待摊费用
银行存款
周转房—周转房摊销
期末结转时：
借 开发成本—房屋开发（某工程）
贷 开发间接费用
如果开发企业不设置现场管理机构而由企业（即公司本部）定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动，其所发生的费用，除周转房摊销外，其他开发间接费可记入企业的管理费用。
6．代建工程开发成本的核算
代建工程是指开发企业接受委托单位委托，代为开发的各项工程，或参加委托单位招标，经过投标中标后承建的开发项目。其主要包括：建设场地、各种房屋和市政工程。例如，城市道路、园林绿化、基础设施等。
主要账务处理：
代建工程开发时：
借：开发成本——代建工程开发
贷：银行存款（支付规划设计、工程等各种费用）
开发间接费用（结转分配的间接费用）
代建工程开发完工时：
借：开发产品——代建工程
贷：开发成本——代建工程开发
（二）房屋开发成本的结转
房屋开发项目竣工验收后，应按各种房屋的用途，将房屋的实际开发成本分别结转有关开发产品账户。
①竣工商品房、代建房的开发成本应结转“开发产品——房屋”账户；
②竣工后直接投入使用的出租房、周转房的开发成本，应分别计入“出租开发产品”和“周转房”账户；
③若竣工后暂不使用，应计入“开发产品——房屋”账户，待投入使用后再转入“出租开发产品”和“周转房”账户。
四、库存设备和周转房的核算
（一）库存设备的核算
房地产开发企业的设备，是指将来经安装后构成房屋或有关配套设施实体的有机组成部分，如各种供水、供电、通风、通讯、电梯、中央空调等设备。
库存设备的核算主要涉及“物资采购”、“采购保管费”和“库存设备”三个账户
（二）周转房成本的核算
1.周转房是指房地产开发企业用于安置拆迁居民周转使用，产权归本企业所有的房屋。其主要包括：开发专门为安置拆迁居民周转使用的房屋；企业开发完成的商品房，在尚未销售以前用于安置拆迁居民周转使用的部分；搭建的用于安置拆迁居民周转使用的临时简易房屋。
2.设置“周转房”科目核算，下设“在用周转房”、“周转房摊销”二级科目核算。
第四讲 建造合同
一、概论
（一）建造合同准则适用的范围
建造合同准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程(或大型资产)的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业，承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。
（二）收入核算的账务处理
二、建造合同收入和建造合同费用
（一）建造合同收入
建造合同收入包括合同中规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入四部分。
补充说明：会计准则中还提出了“与合同有关的零星收益”概念，其是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。处置这些残余物资而取得的收益，应冲减合同成本。
（二）建造合同费用
建造合同费用包括直接费用和间接费用。
内容：
耗用的人工费用
1．直接费用 耗用的材料费用
耗用的机械使用费用
其他直接费用
2．间接费用
三、建造合同结果是否能够可靠估计的判断
判断建造合同的结果能够可靠估计的条件——
1．合同总收入能够可靠地计量；
2．与合同相关的经济利益能够流入企业；
3．在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；
4．为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
四、完工百分比法
完工百分比法，在运用时分为两步：
（一）第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。
根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度：
1．按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算(成本法)
该方法是确定合同完工进度较常用的方法。用计算公式表示如下：
例1：某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。
2．按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例计算(工作量法)
3．对已完合同工作进行技术测量(技术测量法)
（二）第二步，根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和费用。
当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入
当期确认的 毛 利=（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利
当期确认的合同费用=当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计损失准备
例：某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的固定造价合同。合同规定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为30％，第二年完工进度已达80％，经测定前两年的合同预计总成本均为800万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。
根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下：
第一年确认的合同收入＝1000×30％＝300万元
第一年确认的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60万
第一年确认的合同费用＝300－60＝240万元
其账务处理是：
借：主营业务成本 2 400 000
工程施工——毛利 600 000
贷：主营业务收入 3 000 000
补充说明一：完工进度实际上是累计完工进度。
补充说明二：累计实际发生的合同成本不包括下列内容：
(1)与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。
(2)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
差异分析：实施条例第23条、国税函[2008]875号。
五、建造合同的结果不能可靠估计
如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分法确认合同收入和合同费用，而应分别以下情况进行会计处理：
（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；
例如，某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同，工期为2年。第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务。但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠估计。在这种情况下，该公司不能采用完工百分比法确认收入，但由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以，公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400 000
贷：主营业务收入 400 000
差异分析：国税函[2008]875号。
（二）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
假定上例中该公司当年与客户只办理价款结算15万元，由于客户出现财务危机，其余款项可能收不回来。在这种情况下，该公司只将15万元确认为当年的收入，40万元应确认为当年的费用。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400 000
贷：主营业务收入 150 000
工程施工——毛利 250 000
六、预计损失准备的确认
（一）预计损失是指合同预计总成本超过合同预计总收入。
（二）如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
例如，某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元，当年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。假定该合同的结果能够可靠地估计。该公司应在年末时进行如下会计处理：
第一年合同完工进度＝［（63÷（63＋42）］×100％＝60％
第一年确认的合同收入＝合同总收入×60％＝100×60％＝60万元
第一年确认的合同毛利＝[100－（63＋42）]×60％＝-3万元
第一年应确认的合同费用＝收入－毛利＝60－（-3）＝63万元
第一年预计的合同损失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2万
其账务处理为：
借：主营业务成本 630 000
贷：主营业务收入 600 000
工程施工——毛利 30 000
同时：
借：资产减值损失 20 000
贷：存货跌价准备 20 000
差异分析：税法不允许扣除。
第五讲 房地产开发企业特殊业务的核算
一、售后回购
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。售后回购实质上是一种融资行为，会计不确认收入，通过“其他应付账款”核算。
例：A房地产企业将开发的一栋商品房按5 000万元的价格转让给B公司（成本价为4 500万元），已办理产权转移手续，款项也已经收到。但是与商品所有权相关的对商品的控制权和管理权没有转移。双方商定3年后该房地产企业再按5 600万元的价格回购（假定不考虑其他税金）。
房地产企业销售时:
借: 银行存款 5 000万元
贷 : 应付账款 5 000万元
每年年末计提利息费用时:（共做3年）
借: 财务费用 200万元
贷: 应付账款 200万元
到期回购，支付货款时:
借: 应付账款 5 600万元
贷:银行存款 5 600万元
差异分析：国税函[2008]875号：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
二、出租开发产品和投资性房地产
出租开发产品是指用于出租经营的土地和房屋等开发产品。它们的盈利是以收取租金的方式逐步实现的。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，可以根据目的不同，分成二类情形，一是企业将开发产品进行临时性出租取得租金收入，其目的仍是出售；二是企业出租开发产品目的就是为了赚取租金而非出售。
（一）出租开发产品的核算
企业临时性出租开发产品，此时的开发产品还不符合投资性房地产的有关规定，应当设置“出租开发产品”科目，并在“出租开发产品”科目下设置“出租产品”和“出租产品摊销”二个明细科目，核算企业开发完成用于出租经管的土地和房屋的实际成本以及出租产品的摊销。
1．出租开发产品增加的核算
2．取得租金收入核算
3．出租开发产品摊销的核算
出租开发产品摊销额的计算公式如下：
出租开发产品年摊销率=（1-净残值率）/预计摊销年限×100%
出租开发产品月摊销率=出租开发产品年摊销率÷12
出租开发产品月摊销额=应计提摊销的出租开发产品原始价值×该出租开发产品月摊销率
企业按月计提出租产品摊销时，借记“其他业务成本—出租产品”账户，贷记“出租开发产品—出租产品摊销”账户。
4．出租开发产品修理的核算
5．出租开发产品减少的核算
例：某房地产企业将自行开发的一商铺出租，账面原值为300 000元，预计使用年限为40年，净残值率4%，月租金为1 000元，营业税率为5%。
（二）投资性房地产
1.定义和范畴
定义：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
范畴：投资性房地产包括——
（1）已出租的土地使用权；
（2）用于持有和准备增值后转让的土地使用权；
（3）已经出租的房屋建筑物。
房地产开发企业作为存货的房地产则不要纳入投资性房地产。除此之外，房地产企业接受其他单位的委托代建的房地产也不能算作投资性房地产。
差异分析：税法没有将投资性房地产单独作为一类资产进行明确规定，税法上仍然按照出租开发产品进行税收管理。
2.后续计量
会计准则对投资性房地产的后续计量有两种模式，一种是成本模式，另一种是公允价值模式。准则规定在一般情况下，企业应当首选成本模式，只有在某些条件下才可以适用公允价值模式。
（1）成本模式
①核算要点
采用成本模式计量的，对于建筑物应当适用固定资产准则规定进行后续计量，即不需要根据期末房地产的市价调整其账面价值，同时对房地产进行折旧或摊销的核算；同理，对于无形资产则适用无形资产准则的相关进行后续计量。
②主要账务处理
a.转为出租时：
借：投资性房地产
贷：固定资产（或“出租开发产品”）
b.提取折旧时：
借：主营业务成本
贷：投资性房地产累计折旧
土地使用权的摊销应通过“投资性房地产累计摊销”账户核算。
c.收取租金时：
借：银行存款
贷：主营业务收入
d.年末市价发生变化时，上涨不做账，下跌提取“投资性房地产减值准备”。
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
差异分析：在成本计量模式下，投资性房地产会计与税法的差异与固定资产、无形资产的差异一致，并没有产生新的特殊差异。
（2）公允价值模式
①适用条件
②核算要点
a.在公允价值模式下，将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应当以转换日该房地产的公允价值确认，公允价值超过账面价值的差额计入“资本公积”，低于账面价值的差额计入“公允价值变动损益”。
以后在资产负债表日，再按当日的该房地产的公允价值与账面余额的差额进行调整，将差额计入“公允价值变动损益”科目。
b.在公允价值模式下，不允许对投资性房地产计提折旧或进行摊销。
③主要账务处理
a.转为出租时：
借：投资性房地产
贷：固定资产（或“出租开发产品”）
资本公积
b.提取折旧：
公允价值模式下不提取折旧或摊销。
c.收取租金时：
借：银行存款
贷：主营业务收入
d.年末市价发生变化时，无论上涨还是下跌都必须进行相应调整。
借：投资性房地产
贷：公允价值变动损益 ——下跌做相反的会计处理。
涉税分析：公允价值计量模式会计核算与税法不一致，产生了新的特殊差异需要进行调整。
还要关注：租金收入会计与税法不一致。
（三）租金收入
会计核算对租金收入要求按照权责发生制进行会计处理。税法上对以上收入的确认没有采用权责发生制原则，而是按照合同约定的日期确认收入的实现。
实施条例第十九条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
例：2008年甲公司向乙公司出租房产一处，租期三年，每年租金100万元，合同约定甲公司于租赁开始日一次性收取300万元。
2008年收取租金时：
借：银行存款 300万
贷：预收账款 300万
08、09和10年作：
借：预收账款 100万
贷：主营业务收入 100万
借：应交税费—营业税 15万
贷：银行存款 15万
借：营业税金及附加 15万
贷：应交税金—营业税 15万
其余两年结转收入分录同上。
国税函[2010]79号的变化
三、非货币性交易（视同销售）
非货币性交易，指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
1．无补价的非货币性交易
会计制度的计价原则：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
例:甲房地产开发公司以一栋开发产品（办公楼）换入乙公司的土地使用权，办公楼的账面成本为600万元，公允价值为900万元。换入土地暂时不投入房地产开发。甲企业的会计处理为:
借: 无形资产 600
贷: 开发产品 600
差异分析：实施条例第二十五条：视同销售。
会计准则的变化及涉税分析：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》
1.计量基础的变化。制度只允许采用账面价值计量；新准则规定既可以按账面价值计量，在符合条件的情况下也可以按公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
2.准则规定，在公允价值计量下，以存货的交换的，应按公允价确认为商品销售收入，并结转成本。
借:无形资产 800
贷:主营业务收入 800
借:主营业务成本 600
贷:开发产品 600
（一）合作建房的形式
从目前房地产合作开发情况来看，合作建房主要以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司，参与分配的形式有以下两种：
1．开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品；
2．开发合同或协议中约定分配项目利润。
（二）以开发产品作为分配形式的
1．房地产开发企业在取得投资款时：
借：银行存款
贷：递延收益
企业取得的投资款实质为销售款。
2．分配开发产品时：
借：递延收益
贷：主营业务收入
借：营业税金及附加
贷：应交税费－应交营业税
（二）以分配项目利润作为分配形式的会计处理
1．取得的投资款时：
借：银行存款
贷：应付股利、其他应付款
企业取得的投资款时，由于未成立独立法人公司，所谓的投资方不是真正法律意义上的股东。
2．分配项目利润时：
借：应付股利、其他应付款
贷：银行存款
以土地使用权投资于开发项目，对房地产而言主要有三种形式。
（一）第一种：房地产企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他房地产开发项目，但并没有形成股权。
1．转出土地使用权时：
借：预付账款（土地使用权的公允价值）
贷：无形资产－土地使用权（账面价值）
营业外收入（差额）
2．取得开发产品时：
借：开发产品
贷：预付账款
（二）第二种：其他企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资于房地产开发项目，也没有形成股权。
1．房地产开发企业取得土地使用权时：
借：无形资产－土地使用权
贷：递延收益？
2．分配开发产品时：
借：递延收益
贷：主营业务收入
借：营业税金及附加
贷：应交税费－应交营业税
（三）第三种：房地产企业以股权的形式，将土地使用权投资于其他房地产企业房地产开发项目。
转出土地使用权时：
借：长期股权投资（土地使用权公允价值和相关税费）
贷：无形资产－土地使用权（账面价值）
营业外收入（差额）
六、债务重组
1．债务重组的概念和方式
会计制度的概念：债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
会计准则的概念：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
重组方式包括：
（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；
（2）以非现金资产清偿债务；
（3）债务转为资本；
（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；
（5）以上两种或两种以上方式的组合（简称“混合重组方式”）。
2．会计处理
例1：2008年4月10日，华光房地产开发公司向海天公司销售商品房，售房款1 500万元尚未收到。12月20日，海天公司发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协议，华光公司同意减免海天公司200万元债务，余额用现金立即偿还。
会计制度的账务处理——
海天公司（债务人）：
借：应付账款 1 500
贷：银行存款 1 300
资本公积 200
华光公司（债权人）：
借：银行存款 1 300
营业外支出 200
贷：应收账款 1 500
差异分析：财税[2009]59号。
新准则对债务人收益的核算改为营业外收入，对纳税调整有什么影响？
例2：2009年6月1日，光大公司销售一批建筑材料给华光房地产开发公司，含税价300万元。2009年12月1日，华光公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，光大公司同意华光公司用商品房抵偿该应收账款。该产品市价（即公允价值）为260万元，成本200万元（假定没有发生营业税等）。
华光公司：
借：应付账款 300
贷：开发产品 200
资本公积 100
光大公司：
借：固定资产 300
贷：应收账款 300
海天公司（债务人）的纳税调整：…
新准则（债务人）:
借：应付账款 300
贷：主营业务收入 260
营业外收入 40
借:主营业务成本 200
贷:库存商品 200
新准则（债权人）:
借：固定资产 260
营业外支出 40
贷：应收账款 300
纳税调整？
会计准则的账务处理——
（1）抵债资产为存货的，应按公允价确认为商品销售收入，并结转成本；抵债资产为无形资产或固定资产的，公允价值与账面价值的差额核算为营业外收入或营业外支出；抵债资产为长期股权投资的，公允价值与账面价值的差额核算为投资收益。
（2）对于以实物、无形资产或长期股权投资抵债的债务重组业务，债权人对取得的资产运用公允价值计量。
房地产开发企业会计核算
国家税务总局党校涉税会计教研中心 赵建华
0514-87806964（办） yzsykjx@163.com
第一讲 房地产开发企业会计核算的主要内容
一、房地产企业各阶段会计核算的内容
房地产开发阶段可分为房地产开发企业的设立阶段、开发项目的准备阶段、项目开发阶段、房地产销售阶段及利润分配阶段。由于房地产开发企业的各个阶段特点不同，其会计核算的侧重点也有所不同。
（一）开发企业设立阶段的会计核算
（二）开发项目准备阶段的会计核算
1．取得土地使用权的核算
2．取得项目借款
3．开发前物资准备
（三）项目开发阶段的会计核算
1．房地产开发成本的核算
2．房地产开发产品的核算
（四）销售阶段及利润分配阶段的会计核算
1．房地产企业销售业务的核算
2．利润分配阶段的核算
房地产开发企业的经营业务主要有以下几个方面：（1）土地（建设场地）的开发经营；（2）商品房的开发经营；（3）城市基础设施和配套设施的开发和建设；（4）代建房屋和工程的建设；（5）经营房屋的出租和经营；（6）其他多种经营业务。
二、房地产企业特殊会计核算科目
第二讲 房地产开发企业营业收入的会计核算
一、营业收入的范围和实现
（一）营业收入核算的特殊性
1．营业收入具有多样性。
2．营业收入的坏账风险较小。
（二）营业收入的内容
1．会计收入的内容
会计收入特指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。
2．税法的收入：企业所得税法第六条共9项收入。
3．开发企业的营业收入的具体内容包括三个方面。
（三）营业收入确认的条件
企业会计准则规定的收入确认的条件是——销售商品收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：
（1）企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；
（4）相关的收入和成本能够可靠计量。
会计实务中，房地产收入的确认应同时具备以下条件：1）开发产品已竣工并经有关部门验收合格，房屋面积业经有关部门测定；2）已与客户签订的正式房屋销售合同；3）标的物—房屋已经客户验收、对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议，并与客户办妥了交付入住手续，双方均已履行了合同规定的义务。
差异分析：国税函[2008]875号。
二、主营业务收入的核算
设置”主营业务收入”科目来核算主营业务收入的发生和结转。按主营业务收入的类别设置明细科目，主要有“土地转让收入”、“商品房销售收入”、“配套设施销售收入”、“代建工程结算收入”、“出租产品租金收入”等。
（一）现售方式销售
由于有现房供应，在办妥开发产品移交手续后，即可确认收入。
（二）预售方式销售
房地产开发企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，不论是否签订正式商品房销售合同，所收到的均为预售房款，一律不确认收入，其款项记入“预收账款”科目。开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照销售合同规定将合格的房地产产品移交给购买方，办妥移交手续后可以确认销售收入的实现。
例：某房地产企业，第一年办妥一楼盘预售证，收取预售收入2 000万元；第二年实现上述楼盘80%的销售收入，即1 600万元，结转销售成本1 000万元。营业税率为5%（不考虑其他税费）。
（三）采用分期收款、委托代销、委托包销等结算方式销售
1．采用分期收款方式销售房地产
分期收款方式销售房地产，按购销合同约定的期限收取销售价款或确定当期应收价款时确认收入，并结转相应成本。
2．采用支付手续费委托代销的，应增设“委托代销商品”科目核算委托销售的开发产品，收到受托方代销清单后确认收入。
例：某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80万元，计划委托某房产中介公司代销，协议约定售价为100万元，营业税率5%（不考虑其他税费）；中介公司按售价的2%收取手续费。
3．采用视同买断方式委托代销，则该房产企业在收到代销清单时，直接按协议约定的售价确认收入额，不用结转手续费。
如果采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
4．采用包销方式销售的，应在包销合同生效日进行确认收入的会计核算，并同时结转包销手续费、营业税和销售成本。
例：某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80万元，与某房产中介公司订立包销合同，协议约定售价为100万元，营业税率5%（不考虑其他税费）；中介公司按售价的2%收取手续费。
5．采用银行按揭方式销售。其首付款应按实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
6.代建工程收入的确认
房地产企业的代建工程一般是房地产企业为委托方代建房屋、建设场地或市政工程，一般情况下是先签合同后建造，具有价值大，建造期长，不可取消性的特点，符合建造合同的特点，所以房地产企业代建工程的收入核算应按照建造合同的方法来确认、计量收入和费用。
7.价外收入的会计核算
房地产企业的价外收入是指房地产企业在销售或出租开发产品时向客户收取的价款以外的各种费用。包括手续费、补贴、基金、集资费、奖励费、违约金（延期付款利息）、优质费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收入。
房地产企业的价外收入根据不同性质，应计入不同的会计科目。对手续费收入可计入“其他业务收入”，奖励费、优质费冲减“管理费用”，违约金可计入“营业外收入”，而代收款项、代垫款项和需上缴的基金应计入“其他应付款”或“其他应收款”等往来账。
例：某房地产公司销售一个自行开发的商铺，总建筑面积为100平米，单价1万元，收取总价款100万元，按每平米20元收取维修基金，该维修基金日后由房产公司统一解缴当地住房管理机构，另按每平米10元收取优质费，上述收取的款项全部存入银行。
第三讲 房地产开发企业的成本核算
一、开发产品成本核算的特殊性
（一）成本构成复杂，核算难度大。
（二）核算时间跨度长。
（三）不同项目核算差异性较大。
（四）滚动开发核算难度大。
二、开发产品成本核算对象的确定
房地产开发企业可按以下几种方法确定开发产品成本核算对象：
（一）以整个开发项目为成本核算对象。对于开发规模小、开发周期短、一次性全部开发的房地产项目，可以整个开发项目为成本核算对象，特点是成本核算对象的唯一性，不存在成本费用的分配，成本核算周期同项目开发周期一致。
（二）以开发期数为成本核算对象。对于开发规模较大、开发周期较长、分期开发的房地产项目，可以按开发期数为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。
（三）以开发产品形态为成本核算对象。对于开发产品形态多样的房地产项目，可以各种开发产品形态为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。
成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。
三、成本核算的内容
房地产开发企业成本核算的主要内容是开发产品成本。企业在开发、建设和经营房地产业务的过程中发生的各种耗费，称为开发经营费用。开发产品成本是指由成本计算对象，即开发项目负担的开发经营费用。
（一）开发产品的成本项目
1．土地征用及拆迁补偿费。
2．前期工程费。
3．基础设施费。
4．建筑安装工程费。
5．公共配套设施费。
6．开发间接费用。
（二）开发成本核算的账户
房地产开发企业归集和分配发生的开发经营费用，进行开发产品成本核算所采用的主要账户是“开发成本”和“开发间接费用”。
四、房屋开发成本的核算
房屋开发是房地产开发企业的主要经营业务之一。其开发经营的房屋按性质和用途分为四种：1.为销售开发的商品房；2.为出租而开发的经营房（出租房）；3.为安置被拆迁居民周转使用而开发的周转房；4.受其他单位委托代为开发建设的代建房。这些房屋的开发成本在核算方法上大致相同，但仍需要“开发成本——房屋开发”账户下分别设置四种房屋的明细账（卡），并按工程名称设账页进行核算。
（一）房屋开发成本费用的归集
1．土地征用及拆迁补偿费，凡能分清负担对象的，可直接计入房屋开发成本；凡不能分清负担对象，或开发综合性建设场地既为建造商品房之用，又对外销售或有偿转让的，先计入“开发成本——土地开发”，待土地开发完成投放使用时，再按占用土地面积比例分配转“开发成本——房屋开发”。如果已开发完成的商品性建设场地改作自用性建设场地，应将土地征用及拆迁补偿费从“开发产品”转入“开发成本——房屋开发”。
为本企业房屋开发用的土地，应于开发完成投入使用时，将土地开发的实际成本结转计入有关房屋的开发成本，具体可采用分项平行结转法或归类集中结转法。
2．前期工程和基础设施费，凡能分清负担对象的，直接计入房屋开发成本；应由两个以上房屋开发项目负担，且发生时分不清负担对象的，应按一定标准分配后，分别计入房屋开发项目的成本。
3．计入房屋开发成本的建筑工程费，应根据不同施工方式，采用不同的核算方法。①采用出包方式的，应根据承包企业提交的“工程价款结算单”所列承付工程款计入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。②采用自营方式的，发生的各项建筑安装工程费用直接计入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。③如果企业自营施工大型建筑安装工程，可以根据需要增设“工程施工”、“施工间接费用”等账户，用来核算和归集自营工程的建筑安装费用，月未实际成本转入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。④企业在房地产开发过程中领用的设备，附属于工程实体的，应根据附属对象，于设备发出交付安装时，按其实成本计入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。
4．计入房屋开发成本的公共配套设施费，应根据配套设施建设的不同情况，采用不同的核算方法。
（1）若公共设施是与商品房开发同步开发的，其开发费用直接计入商品房开发成本；分不清受益对象或应由两个以上开发项目共同负担的，可先通过“开发成本——配套设施开发”账户归集，待配套设施完成后，可按各开发项目的预算成本比例分配，其中应由房屋开发成本负担的部分，结转“开发成本——房屋开发”账户。
（2）若公共设施后于商品房开发，企业应预提土地开发项目应负担的公共设施费，借记“开发成本——房屋开发”，贷记“预提费用”，实际发生公共配套设施费时，借记“开发成本——配套设施开发”，贷记“库存材料”、“应付账款”等，配套设施竣工分配实际设施费时，冲转并结清“预提费用“。
5．开发间接费用
开发间接费用是指房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。这些费用虽也属于直接为房地产开发而发生的费用，但它不能确定其为某项开发产品所应负担，因而无法将它直接记入各项开发产品成本。为了简化核算手续，将它先记入“开发间接费用”科目，然后按照适当分配标准，分配记入各项开发产品成本。
开发间接费用应分设如下明细项目进行核算：（1）工资。（2）福利费。（3）折旧费。（4）修理费。（5）办公费。（6）水电费。（7）劳动保护费。（8）周转房摊销。（9）利息支出。（10）其他费用。
发生间接费用时：
借 开发间接费用
贷 应付职工薪酬
累计折旧
长期待摊费用
银行存款
周转房—周转房摊销
期末结转时：
借 开发成本—房屋开发（某工程）
贷 开发间接费用
如果开发企业不设置现场管理机构而由企业（即公司本部）定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动，其所发生的费用，除周转房摊销外，其他开发间接费可记入企业的管理费用。
6．代建工程开发成本的核算
代建工程是指开发企业接受委托单位委托，代为开发的各项工程，或参加委托单位招标，经过投标中标后承建的开发项目。其主要包括：建设场地、各种房屋和市政工程。例如，城市道路、园林绿化、基础设施等。
主要账务处理：
代建工程开发时：
借：开发成本——代建工程开发
贷：银行存款（支付规划设计、工程等各种费用）
开发间接费用（结转分配的间接费用）
代建工程开发完工时：
借：开发产品——代建工程
贷：开发成本——代建工程开发
（二）房屋开发成本的结转
房屋开发项目竣工验收后，应按各种房屋的用途，将房屋的实际开发成本分别结转有关开发产品账户。
①竣工商品房、代建房的开发成本应结转“开发产品——房屋”账户；
②竣工后直接投入使用的出租房、周转房的开发成本，应分别计入“出租开发产品”和“周转房”账户；
③若竣工后暂不使用，应计入“开发产品——房屋”账户，待投入使用后再转入“出租开发产品”和“周转房”账户。
四、库存设备和周转房的核算
（一）库存设备的核算
房地产开发企业的设备，是指将来经安装后构成房屋或有关配套设施实体的有机组成部分，如各种供水、供电、通风、通讯、电梯、中央空调等设备。
库存设备的核算主要涉及“物资采购”、“采购保管费”和“库存设备”三个账户
（二）周转房成本的核算
1.周转房是指房地产开发企业用于安置拆迁居民周转使用，产权归本企业所有的房屋。其主要包括：开发专门为安置拆迁居民周转使用的房屋；企业开发完成的商品房，在尚未销售以前用于安置拆迁居民周转使用的部分；搭建的用于安置拆迁居民周转使用的临时简易房屋。
2.设置“周转房”科目核算，下设“在用周转房”、“周转房摊销”二级科目核算。
第四讲 建造合同
一、概论
（一）建造合同准则适用的范围
建造合同准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程(或大型资产)的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业，承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。
（二）收入核算的账务处理
二、建造合同收入和建造合同费用
（一）建造合同收入
建造合同收入包括合同中规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入四部分。
补充说明：会计准则中还提出了“与合同有关的零星收益”概念，其是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。处置这些残余物资而取得的收益，应冲减合同成本。
（二）建造合同费用
建造合同费用包括直接费用和间接费用。
内容：
耗用的人工费用
1．直接费用 耗用的材料费用
耗用的机械使用费用
其他直接费用
2．间接费用
三、建造合同结果是否能够可靠估计的判断
判断建造合同的结果能够可靠估计的条件——
1．合同总收入能够可靠地计量；
2．与合同相关的经济利益能够流入企业；
3．在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；
4．为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
四、完工百分比法
完工百分比法，在运用时分为两步：
（一）第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。
根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度：
1．按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算(成本法)
该方法是确定合同完工进度较常用的方法。用计算公式表示如下：
例1：某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。
2．按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例计算(工作量法)
3．对已完合同工作进行技术测量(技术测量法)
（二）第二步，根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和费用。
当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入
当期确认的 毛 利=（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利
当期确认的合同费用=当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计损失准备
例：某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的固定造价合同。合同规定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为30％，第二年完工进度已达80％，经测定前两年的合同预计总成本均为800万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。
根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下：
第一年确认的合同收入＝1000×30％＝300万元
第一年确认的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60万
第一年确认的合同费用＝300－60＝240万元
其账务处理是：
借：主营业务成本 2 400 000
工程施工——毛利 600 000
贷：主营业务收入 3 000 000
补充说明一：完工进度实际上是累计完工进度。
补充说明二：累计实际发生的合同成本不包括下列内容：
(1)与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。
(2)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
差异分析：实施条例第23条、国税函[2008]875号。
五、建造合同的结果不能可靠估计
如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分法确认合同收入和合同费用，而应分别以下情况进行会计处理：
（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；
例如，某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同，工期为2年。第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务。但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠估计。在这种情况下，该公司不能采用完工百分比法确认收入，但由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以，公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400 000
贷：主营业务收入 400 000
差异分析：国税函[2008]875号。
（二）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
假定上例中该公司当年与客户只办理价款结算15万元，由于客户出现财务危机，其余款项可能收不回来。在这种情况下，该公司只将15万元确认为当年的收入，40万元应确认为当年的费用。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400 000
贷：主营业务收入 150 000
工程施工——毛利 250 000
六、预计损失准备的确认
（一）预计损失是指合同预计总成本超过合同预计总收入。
（二）如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
例如，某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元，当年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。假定该合同的结果能够可靠地估计。该公司应在年末时进行如下会计处理：
第一年合同完工进度＝［（63÷（63＋42）］×100％＝60％
第一年确认的合同收入＝合同总收入×60％＝100×60％＝60万元
第一年确认的合同毛利＝[100－（63＋42）]×60％＝-3万元
第一年应确认的合同费用＝收入－毛利＝60－（-3）＝63万元
第一年预计的合同损失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2万
其账务处理为：
借：主营业务成本 630 000
贷：主营业务收入 600 000
工程施工——毛利 30 000
同时：
借：资产减值损失 20 000
贷：存货跌价准备 20 000
差异分析：税法不允许扣除。
第五讲 房地产开发企业特殊业务的核算
一、售后回购
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。售后回购实质上是一种融资行为，会计不确认收入，通过“其他应付账款”核算。
例：A房地产企业将开发的一栋商品房按5 000万元的价格转让给B公司（成本价为4 500万元），已办理产权转移手续，款项也已经收到。但是与商品所有权相关的对商品的控制权和管理权没有转移。双方商定3年后该房地产企业再按5 600万元的价格回购（假定不考虑其他税金）。
房地产企业销售时:
借: 银行存款 5 000万元
贷 : 应付账款 5 000万元
每年年末计提利息费用时:（共做3年）
借: 财务费用 200万元
贷: 应付账款 200万元
到期回购，支付货款时:
借: 应付账款 5 600万元
贷:银行存款 5 600万元
差异分析：国税函[2008]875号：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
二、出租开发产品和投资性房地产
出租开发产品是指用于出租经营的土地和房屋等开发产品。它们的盈利是以收取租金的方式逐步实现的。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，可以根据目的不同，分成二类情形，一是企业将开发产品进行临时性出租取得租金收入，其目的仍是出售；二是企业出租开发产品目的就是为了赚取租金而非出售。
（一）出租开发产品的核算
企业临时性出租开发产品，此时的开发产品还不符合投资性房地产的有关规定，应当设置“出租开发产品”科目，并在“出租开发产品”科目下设置“出租产品”和“出租产品摊销”二个明细科目，核算企业开发完成用于出租经管的土地和房屋的实际成本以及出租产品的摊销。
1．出租开发产品增加的核算
2．取得租金收入核算
3．出租开发产品摊销的核算
出租开发产品摊销额的计算公式如下：
出租开发产品年摊销率=（1-净残值率）/预计摊销年限×100%
出租开发产品月摊销率=出租开发产品年摊销率÷12
出租开发产品月摊销额=应计提摊销的出租开发产品原始价值×该出租开发产品月摊销率
企业按月计提出租产品摊销时，借记“其他业务成本—出租产品”账户，贷记“出租开发产品—出租产品摊销”账户。
4．出租开发产品修理的核算
5．出租开发产品减少的核算
例：某房地产企业将自行开发的一商铺出租，账面原值为300 000元，预计使用年限为40年，净残值率4%，月租金为1 000元，营业税率为5%。
（二）投资性房地产
1.定义和范畴
定义：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
范畴：投资性房地产包括——
（1）已出租的土地使用权；
（2）用于持有和准备增值后转让的土地使用权；
（3）已经出租的房屋建筑物。
房地产开发企业作为存货的房地产则不要纳入投资性房地产。除此之外，房地产企业接受其他单位的委托代建的房地产也不能算作投资性房地产。
差异分析：税法没有将投资性房地产单独作为一类资产进行明确规定，税法上仍然按照出租开发产品进行税收管理。
2.后续计量
会计准则对投资性房地产的后续计量有两种模式，一种是成本模式，另一种是公允价值模式。准则规定在一般情况下，企业应当首选成本模式，只有在某些条件下才可以适用公允价值模式。
（1）成本模式
①核算要点
采用成本模式计量的，对于建筑物应当适用固定资产准则规定进行后续计量，即不需要根据期末房地产的市价调整其账面价值，同时对房地产进行折旧或摊销的核算；同理，对于无形资产则适用无形资产准则的相关进行后续计量。
②主要账务处理
a.转为出租时：
借：投资性房地产
贷：固定资产（或“出租开发产品”）
b.提取折旧时：
借：主营业务成本
贷：投资性房地产累计折旧
土地使用权的摊销应通过“投资性房地产累计摊销”账户核算。
c.收取租金时：
借：银行存款
贷：主营业务收入
d.年末市价发生变化时，上涨不做账，下跌提取“投资性房地产减值准备”。
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
差异分析：在成本计量模式下，投资性房地产会计与税法的差异与固定资产、无形资产的差异一致，并没有产生新的特殊差异。
（2）公允价值模式
①适用条件
②核算要点
a.在公允价值模式下，将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应当以转换日该房地产的公允价值确认，公允价值超过账面价值的差额计入“资本公积”，低于账面价值的差额计入“公允价值变动损益”。
以后在资产负债表日，再按当日的该房地产的公允价值与账面余额的差额进行调整，将差额计入“公允价值变动损益”科目。
b.在公允价值模式下，不允许对投资性房地产计提折旧或进行摊销。
③主要账务处理
a.转为出租时：
借：投资性房地产
贷：固定资产（或“出租开发产品”）
资本公积
b.提取折旧：
公允价值模式下不提取折旧或摊销。
c.收取租金时：
借：银行存款
贷：主营业务收入
d.年末市价发生变化时，无论上涨还是下跌都必须进行相应调整。
借：投资性房地产
贷：公允价值变动损益 ——下跌做相反的会计处理。
涉税分析：公允价值计量模式会计核算与税法不一致，产生了新的特殊差异需要进行调整。
还要关注：租金收入会计与税法不一致。
（三）租金收入
会计核算对租金收入要求按照权责发生制进行会计处理。税法上对以上收入的确认没有采用权责发生制原则，而是按照合同约定的日期确认收入的实现。
实施条例第十九条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
例：2008年甲公司向乙公司出租房产一处，租期三年，每年租金100万元，合同约定甲公司于租赁开始日一次性收取300万元。
2008年收取租金时：
借：银行存款 300万
贷：预收账款 300万
08、09和10年作：
借：预收账款 100万
贷：主营业务收入 100万
借：应交税费—营业税 15万
贷：银行存款 15万
借：营业税金及附加 15万
贷：应交税金—营业税 15万
其余两年结转收入分录同上。
国税函[2010]79号的变化
三、非货币性交易（视同销售）
非货币性交易，指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
1．无补价的非货币性交易
会计制度的计价原则：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
例:甲房地产开发公司以一栋开发产品（办公楼）换入乙公司的土地使用权，办公楼的账面成本为600万元，公允价值为900万元。换入土地暂时不投入房地产开发。甲企业的会计处理为:
借: 无形资产 600
贷: 开发产品 600
差异分析：实施条例第二十五条：视同销售。
会计准则的变化及涉税分析：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》
1.计量基础的变化。制度只允许采用账面价值计量；新准则规定既可以按账面价值计量，在符合条件的情况下也可以按公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
2.准则规定，在公允价值计量下，以存货的交换的，应按公允价确认为商品销售收入，并结转成本。
借:无形资产 800
贷:主营业务收入 800
借:主营业务成本 600
贷:开发产品 600
（一）合作建房的形式
从目前房地产合作开发情况来看，合作建房主要以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司，参与分配的形式有以下两种：
1．开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品；
2．开发合同或协议中约定分配项目利润。
（二）以开发产品作为分配形式的
1．房地产开发企业在取得投资款时：
借：银行存款
贷：递延收益
企业取得的投资款实质为销售款。
2．分配开发产品时：
借：递延收益
贷：主营业务收入
借：营业税金及附加
贷：应交税费－应交营业税
（二）以分配项目利润作为分配形式的会计处理
1．取得的投资款时：
借：银行存款
贷：应付股利、其他应付款
企业取得的投资款时，由于未成立独立法人公司，所谓的投资方不是真正法律意义上的股东。
2．分配项目利润时：
借：应付股利、其他应付款
贷：银行存款
以土地使用权投资于开发项目，对房地产而言主要有三种形式。
（一）第一种：房地产企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他房地产开发项目，但并没有形成股权。
1．转出土地使用权时：
借：预付账款（土地使用权的公允价值）
贷：无形资产－土地使用权（账面价值）
营业外收入（差额）
2．取得开发产品时：
借：开发产品
贷：预付账款
（二）第二种：其他企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资于房地产开发项目，也没有形成股权。
1．房地产开发企业取得土地使用权时：
借：无形资产－土地使用权
贷：递延收益？
2．分配开发产品时：
借：递延收益
贷：主营业务收入
借：营业税金及附加
贷：应交税费－应交营业税
（三）第三种：房地产企业以股权的形式，将土地使用权投资于其他房地产企业房地产开发项目。
转出土地使用权时：
借：长期股权投资（土地使用权公允价值和相关税费）
贷：无形资产－土地使用权（账面价值）
营业外收入（差额）
六、债务重组
1．债务重组的概念和方式
会计制度的概念：债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
会计准则的概念：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
重组方式包括：
（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；
（2）以非现金资产清偿债务；
（3）债务转为资本；
（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；
（5）以上两种或两种以上方式的组合（简称“混合重组方式”）。
2．会计处理
例1：2008年4月10日，华光房地产开发公司向海天公司销售商品房，售房款1 500万元尚未收到。12月20日，海天公司发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协议，华光公司同意减免海天公司200万元债务，余额用现金立即偿还。
会计制度的账务处理——
海天公司（债务人）：
借：应付账款 1 500
贷：银行存款 1 300
资本公积 200
华光公司（债权人）：
借：银行存款 1 300
营业外支出 200
贷：应收账款 1 500
差异分析：财税[2009]59号。
新准则对债务人收益的核算改为营业外收入，对纳税调整有什么影响？
例2：2009年6月1日，光大公司销售一批建筑材料给华光房地产开发公司，含税价300万元。2009年12月1日，华光公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，光大公司同意华光公司用商品房抵偿该应收账款。该产品市价（即公允价值）为260万元，成本200万元（假定没有发生营业税等）。
华光公司：
借：应付账款 300
贷：开发产品 200
资本公积 100
光大公司：
借：固定资产 300
贷：应收账款 300
海天公司（债务人）的纳税调整：…
新准则（债务人）:
借：应付账款 300
贷：主营业务收入 260
营业外收入 40
借:主营业务成本 200
贷:库存商品 200
新准则（债权人）:
借：固定资产 260
营业外支出 40
贷：应收账款 300
纳税调整？
会计准则的账务处理——
（1）抵债资产为存货的，应按公允价确认为商品销售收入，并结转成本；抵债资产为无形资产或固定资产的，公允价值与账面价值的差额核算为营业外收入或营业外支出；抵债资产为长期股权投资的，公允价值与账面价值的差额核算为投资收益。
（2）对于以实物、无形资产或长期股权投资抵债的债务重组业务，债权人对取得的资产运用公允价值计量。