规范企业清算所得税管理的探讨

来源： 作者：张进斌 日期：10-03-11
企业的生产经营一般要经历开业、发展、注销等阶段，企业的所得也分为正常持续经营所得和清算所得，两者都属于企业所得税的征税对象。对企业清算的所得税处理，新旧企业所得税法都有相关政策规定，但在基层实际所得税工作中，清算所得税的政策落实存在较大难度。我局针对所得税清算难以开展问题进行调查研究，力求找出问题症结所在，努力规范清算企业所得税的管理。
一、清算所得税管理存在问题
(一)汇算清缴混同清算所得
所得税法明确规定：企业在年度之间终止经营活动，实际经营期不足一年的，以实际经营期为一个纳税年度进行所得税汇算清缴;企业依法清算时，应以清算期间为一个纳税年度申报清算所得。那么，企业在终止经营的当年就会涉及两个年度的所得税纳税申报，一是生产经营期间的汇算清缴，二就是清算期间的所得税清算。然而，在实际税收征管工作中，税务人员对因解散和关闭申请税务注销的企业往往都忽视了清算所得的税收管理,误认为对注销企业所得税的清算，就是对其经营期内的所得税进行汇算清缴，多退少补。这其实是混淆了汇缴与清算的概念与关系。 在税务管理不严密的情况下，属于清算范围的注销企业，在对其资产负债进行处置和清偿的过程中，如果涉及到资产增值、逃避债务等事项，则极有可能造成企业所得税的流失。
(二)相关法律法规不完善
《公司法》、《企业破产法》等法律法规都明确规定，清算是企业注销的必经法定程序，所得税的清算是企业注销清算的一个重要组成部分，但是相关法律对未依法履行清算程序的企业并没有做出明确的惩戒性规定。据统计，近六年来所得税由我局征管的企业在解散注销时绝大部分没有履行《公司法》规定的清算程序，也未主动提交《企业清算所得税纳税申报表》。这些企业基本属于私营性质的有限公司，规模较小，不象以往的国营、集体单位在关闭或解散时，其上级主管部门会成立清算组按规定程序处理企业的清算业务，缺少法规的约束和部门的监管，企业解散关闭的随意性很大，形成所得税清算工作的障碍。
(三)相关部门衔接配合问题
企业清算的所得税管理需要工商等部门的配合。目前工商部门办理企业注销工商登记时，没有把必须提供税务注销手续作为前置条件，导致企业未经税务注销清算就可直接办理工商登记注销，特别是工商行政管理部门对因违反相关法规的企业给予吊销营业执照行政处罚时，会形成部分企业未经税务登记注销就被强制注销工商登记。虽然税收征管法要求被吊销营业执照的企业也需要进行注销税务登记，由于缺乏工商行政管理部门的配合和有效的制约手段，这种“亡羊补牢”式的税务注销清算也难以执行到位。
(四)清算所得的确定存在困难
虽然《企业所得税法实施条例》第十一条规定，清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额，但是清算所得的确定往往并不容易。首先是税法清算所得与会计清算损益的差异问题，如何根据会计资料调整计算清算所得还不明确;其次是清算所得的相关税收政策尚不完善，某些具体问题缺乏明确规定，给清算所得的计算带来随意性。根据目前我局实地调查的情况看，涉及到的一些具体政策难点有：
1、新、老所得税法对清算所得的表述不一致，相对而言老法的计算公式比较具体和详细。目前CTAIS申报模块采用的仍然是老税法下对外资企业的清算所得的计算公式，清算时应采用什么公式计算应纳所得税不明确。
2、清算中发生的各项损失是否要按照《财产损失所得税前扣除管理办法》(总局13号令)的规定办理审核审批。如果办理审批，清算的过程会延长、程序会更加烦琐;如果不审批，这些损失的有虚假申报的情况下税务机关难以界定责任。
(五)缺乏清算所得税操作规程
新《企业所得税法》及实施条例都对清算企业的所得税管理进行了原则性规范，但是这些规定操作性不强，给基层税务机关的执行带来了困难。一是清算主体不明确，对注销解散时没有按《公司法》规定成立清算小组履行清算程序的企业，税务机关能否介入履行该职责?如果由税务机关代为清算，那么又会涉及到资产评估、债权债务清理费用、清算责任等问题。二是清算的时限和责任不明确，《公司法》规定的从解散之日起，企业成立清算组直至清理债权债务、编制清算报表报告的期间可能跨到4-5个月，《所得税法》只规定企业在办理注销登记前向税务机关申报清算所得税，没有规定税务机关是否要对企业的申报进行审核、由哪些部门和哪些人员审核、在多少时限内完结审核等。责任界定不清也成为所得税清算管理工作难以开展的主要因素之一。
二、对策和建议
(一)完善相关法律法规
一是在公司法和破产法中增加企业未按法定程序进行注销清算的惩戒性规定，比如不按规定履行清算程序的企业股东今后不得办理经济实体，如有遗留经济问题(包含涉税问题)各投资人仍将承担连带责任等条款;二是对无能力组建清算机构的企业，可由法院指定依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构代为清算，并出具清算报告和报表报税务机关备案;三是通过税收立法明确税务机关在企业清算中的权利和义务，企业解散关闭时，未履行清算程序又不进行清算所得纳税申报的，税务机关有权核定企业的清算所得。以此确保企业所得税清算征管有法可依，有章可循。
(二)强化内部培训和对外宣传
加强对税务管理人员及所得税管理人员的税收、财会、法律、生产经营等方面知识的培训。学习所得税汇算清缴与清算所得的区别和财税[2009]60号文件有关精神，重点掌握清算所得的范围、时间、计算和申报表的填报方法，努力提高他们税收执法的业务技能，从而防止纳税人逃避清算所得税税收管理现象的发生，不断提高所得税税源管理的准确性、规范性和严肃性。对纳税人宣传关于所得税清算申报义务的政策，切实提高征纳双方税法操作水平和政策认知度;对有关闭解散迹象的企业下发《所得税清算须知》，告知企业所得税清算的有关义务责任、清算所得的确认方法以及相应的法律后果。从而减少纳税人的涉税风险和税务机关的执法风险，不断提高清算所得的申报率和准确率。
(三)尽快出台清算所得操作规程
虽然总局最近下发了关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]60)，明确了某些清算业务的所得税处理问题，但仍有必要尽快出台配套的管理办法和操作程序。把需要进行所得税清算的企业，按照是否履行了公司清算程序分为两类，分别从申报受理、资料审核、专项稽查或审核、参与清算、注销登记等五个环节的工作流程在每个环节上细化职责和时限，逐步规范清算所得税的管理。还应及时修改CTAIS中的申报软件，确保软件与政策同步，以适应纳税人清算所得税纳税申报和税务机关审核检查的业务需要。