外贸企业自营出口方式出口退税初探

上期专刊介绍了生产出口企业不同结算方式对出口退税的影响，本期继续介绍外贸企业自营出口方式的出口退税问题。
2009年下半年以来，很多地方的国税局出口退税管理部门对外贸企业出口退税的会计核算与出口退税申报情况进行调研，发现企业的会计核算与出口退税申报不是很规范，按税务机关的说法就是“五花八门”。为加强对外贸企业的出口退税管理，我们顺德区出口退税管理部门于2010年4月召开了外贸企业会计核算的规范性的讲座。
关于外贸企业的会计核算，尤其是关于其出口销售收入、采购成本的确定及出口费用的处理，是一个长期存在不规范的地方。那么是否存在生产企业的报价由于包含应由外贸企业承担的费用导致外贸企业多退取增值税的问题。本期的“财税实务”，就为您简单介绍外贸企业自营出口方式的出口退税问题。
问题的提起
外贸企业自营出口方式下，购进货物出口，依据购进出口货物增值税专用发票所列明的价款及适用退税率计算应退增值税。
其增值税应退税额的公式如下：
应退增值税税额=购进货物的价款×退税率
上述公式的退税率以出口货物报关单上的商品代码在退税率文库中对应的出口退税率为准，出口货物退税率执行时间以出口货物报关单出口退税联上注明的海关出口日期为准。对外贸企业从小规模纳税人采购货物出口，若取得的增值税专用发票上注明的征收率低于出口货物对应的退税率的，按增值税专用发票上注明的征收率计算退税；若取得的增值税专用发票上注明的征收率高于出口货物对应的退税率的，则按出口货物对应的退税率计算退税。
由此可知，退税率是容易确定的，是个常量。不好确定的是购进货物的价款，是个变量。购进货物的价款不同，外贸企业自营出口方式应退增值税税额也不同。应退增值税税额是购进货物的价款的函数。
在实务中，购进货物的价款是购进出口货物增值税专用发票所列明的价款。但购进出口货物增值税专用发票所列明的价款需要具体分析，不能简单化处理。
分析外贸企业购进货物价款
要分析购进货物价款，就必须分析一下外贸企业自营出口的全过程。从整体和全貌入手，可以更深刻地把握局部。
外贸企业自营出口，整个过程包括采购和出口两个环节。如果需要加工，还要在采购和出口中间加上加工环节，我们也可以将加工环节视同采购环节的延伸。购进环节只是外贸企业整个自营出口的一个环节。
外贸企业自身不从事货物生产，但它却组织了货物的生产和流通。它需要和外商签销售合同，对应着出口环节；它同时需要和国内生产企业签购买合同，对应着采购环节。
在两个不同性质的合同中，购销双方承担的权利和义务是不同的。而合同的权利和义务常常通过价格和费用得到体现。在出口环节，以FOB价为例，外贸企业出口货物的销售价格就是FOB价，出口费用就有商检费、报关费和码头费等。在采购环节，国内生产企业的出厂价即为国内生产企业的销售价格，同时也应该是外贸企业的货物购进价款。货物出厂后的费用就应该由外贸企业承担，就和生产企业没关系了。
在实务中，我们发现大量的外贸企业和生产企业签订的购买合同中，货物购进价格包含了部分应由外贸企业承担的出口费用。这样，外贸企业的货物购进价格就不是生产企业的出厂价了。
一方面，生产企业要弥补该由外贸企业承担的费用，会相应地提高售价。这样会增加生产企业的税负（加价部分×征税率）；另一方面，外贸企业的货物购进价格会抬高，外贸企业就会多退增值税，但综合分析，这样处理的结果往往导致双方的利益受到损害。
下面，以实例说明：
例：2010年5月13日裕涌外贸公司与光大电器公司签订购销合同，从光大电器公司购入电磁炉一批（共1000个），每个不含税单价为人民币75元，计划出口到日本。同时，合同约光大电器公司将承担本批货物所有的销售费用（包括国内运费、报关费和商检费，分摊到每个电磁炉的销售费用5元）。同日，货物运抵裕涌外贸公司，验收入库，取得增值税发票。发票列明货款为75000元，税款12750元。付款时间一个月后。裕涌外贸公司一月内完成出口事宜。假定电磁炉退税率13%；光大电器公司适用的城建税税率为7%。
本例中，裕涌外贸公司取得货物的实际购进价格=（75-5）*1000=70000
实际应退增值税税款=70000*13%=9100
如果简单地按取得的购货发票列明的价款计算
裕涌外贸公司取得货物的购进价格=75*1000=75000
应退增值税税款=75000*13%=9750
这样，多退增值税税款=9750-9100=650
=5*1000*13%
另一方面，
生产企业多交增值税=5*1000*17%=850
多交的城建税和教育费附加=850*（7%+3%）=85
多交的城建税和教育费附加不应该由光大热水器公司承担，不能在企业所得税税前扣除。
生产企业光大电器公司以935元的代价换来外贸公司裕涌外贸公司多退税650元，但这种多退税款，是通过双方的合同安排，将本应由外贸企业承担的出口费用转稼给生产企业进而抬高外贸公司的购进价格取得的，这样处理有可能存在出口退税的税务风险。
如果是从价定率计征的消费税货物，外贸企业多退的税款更大，生产企业的多交的税款也更大。
结论：外贸企业多退的增值税税款就是货物购进价格中应由外贸企业承担的费用和出口退税率的乘积。与此同时，生产企业多交的税款是应由外贸企业承担的费用和适用税率的乘积。
在商业惯例中，报关费是必须由出口单位承担，运费和其他费用的承担则由合同约定。为了补偿出厂后的费用，生产企业会相应上调生产企业的出厂价，最后的结果都是一致的。生产企业上调出厂价的结果是生产企业吃亏，外贸企业有可能得利，但从整体考虑，只要征退率存在差异，就会导致总体税额（实际缴纳税额减去获得退税额）的增加。
出现这种结果的原因是多方面的，有外贸企业占有客户资源的原因，也有外贸企业拥有进出口权的原因，还有生产企业和外贸企业信息不对称的原因等。
税收风险规避
为避免类似错误出现，特向纳税人作如下提醒：
1、    生产企业应规范与外贸企业签订的购销合同，特别注意合同价格不能包括外贸企业承担的费用。
2、    如果外贸企业和生产企业商定，由生产企业承办出厂后的事宜，由此产生的费用由外贸企业补足。在购销合同中，要专门明确这类费用的代收代付性质，不能和合同价格相混淆。
3、    生产企业对承办出厂后的事宜产生的费用，因为本应由外贸企业承担。在会计上做代收代付款处理。生产企业的销售收入只包括出厂价。对采用非出厂价的，相应货物的其他费用应冲减销售收入。
4、    外贸企业也应规范与生产企业签订的购销合同，特别注意合同价格不能包括该由外贸企业自己承担的费用。
5、    外贸企业和生产企业定期对账，保证货物购进的增值税发票的价格不含应由自己承担的费用。如果生产企业开错发票，退回生产企业重开。