房地产开发业务征收企业所得税

《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》国税发[2006]31号文件的出台，对房地产企业的产品销售做出的更加明细的规定，其中对房地产开发业务征收企业所得税问题规定：如果开发产品符合竣工证明已报房地产管理部门备案的，已开始投入使用的或已取得了初始产权证明的三个条件之一的，就应视为开发产品已经完工。
对于开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，及时地确认销售收入。该文件分别按采取一次性全额收款方式销售；采取分期收款方式销售；采取银行按揭方式销售；采取委托方式销售；先出租再出售等五种销售形式下，如何确定计算所得税的收入分别作了规定。我们结合营业税的相关规定对相应的会计处理进行分析。假设下列收入皆符合会计中收入准中确认收入的条件。
一、采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。这样规定，如果不考虑预收账款问题，会计与税法确定收入是一致的。
涉及的会计处理：
（1）实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）时：
借：银行存款（应收账款）
贷：主营业务收入
（2）结转成本时：
借：主营业务成本
贷：库存商品
（3）提取税金时：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
二、采取分期收款方式销售开发产品的（不具有融资性质的），应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。如果不考虑预收账款及提前付款问题，会计与税法确定收入是一致的。
如果是具有融资性质的，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
我们这里不讨论具有融资性质的分期收款销售商品，对不具有融资性质的分期收款方式进行说明。
涉及的会计处理：
（1）发出商品时：
借：发出商品
贷：库存商品
（2）销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入实现：
借：银行存款（应收账款）
贷：主营业务收入
（3）按确定收入的比例相应结转成本：
借：主营业务成本
贷：发出商品
（4）按确定收入提取税金：
借：营业税金及附加
贷：应交税费－应交营业税
如果提前付款的情况下：
（1）付款方提前付款时：
借：银行存款
贷：应收账款
（2）缴纳税金时：
借：应交税费——应交营业税
贷：银行存款
（3）销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入实现：
借：应收账款
贷：主营业务收入
（4）结转成本：
借：主营业务成本
贷：发出商品
（5）提取税金时：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
需要注意的是，在提前付款时。税法在确定营业税和企业所得税的计税依据时都按提前收到时就确认。即税法与会计在付款方提前付款时情况下存在差异。
三、采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
按揭购房就是根据购房者与房地产开发公司签订的合同，购房者先支付首期购房款，如总房价的30％，剩余部分由购房者将房产证抵押给银行，向银行贷款支付，然后购房者分期归还银行。采取银行按揭方式销售开发产品在会计处理上，可以采用分期收款发出商品处理。
分期是两期，第一期是购买者先支付首期购房款，第二期是银行按揭贷款办理转账之日。会计处理可以采取分期收款方式销售开发产品的处理方式。参考以上的说明。
四、采取委托代销方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：
（一）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
委托方的会计处理：
（1）       交付商品时：
借：委托代销商品
贷：库存商品
（2）       收到代销清单时：
借：应收账款
贷：主营业务收入
（3）结转成本：
借：主营业务成本
贷：委托代销商品
（4）       提取税金：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
（5）       支付手续费时：
借：销售费用
贷：银行存款（应收账款）
受托方的会计处理：
（1）       收到商品时：
借：受托代销商品
贷：代销商品款
（2）       实际销售时：
借：银行存款
贷：应付账款
（3）       返还房款并确定手续费收入：
借：应付账款
贷：银行存款
其他业务收入
（4）       冲减商品款及代销商品：
借：代销商品款
贷：受托代销商品
（5）       提取税金：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
（二）采取视同买断方式委托销售开发产品的属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方共同签订销售合同或协议的。如果协议中标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关的销售收入。如果委托方与受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方受到代销清单，再确认本企业的销售收入。
我们这里讨论的是就是后者。如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
因为房地产开发企业只是把发票按照受托出售的价格开给购买人，而不开给受托方。所以受托方无因房屋发票无法确定成本，同时也没有代销房产视同销售的规定。因此，我们认为应与销售动产有所不同。采取视同买断方式与采取支付手续费方式受托方会计处理应是一致的，即无需确定售房收入和结转成本。
但需要注意的是：
一是如果采取视同买断方式委托销售开发产品，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格时，委托方应按给购房者开具发票金额确定收入额。而不是开发公司与受托方的买断价。受托方的收入是销售合同或协议中约定的价格减去买断价格。按服务业征营业税。
二是如果属于采取视同买断方式委托销售开发产品，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，销售合同或协议中约定的价格低于买断价格时，委托方给购房者开具发票金额小于买断价应按买断价确定收入额。如果是受托方与购买方签订销售合同或协议的，这种情况下，房产开发公司是以与受托方约定的买断价确定收入额。不考虑受托方的实际销售金额。受托方按实际售价减去买断价确定收入按服务业缴纳营业税。
（三）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。这种方式与视同买断方式类似，在会计处理及收入确定上也大体相同。
需要注意的有：
一是实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价时，委托方应按给购房者开具发票金额确定收入额。而不是开发公司与受托方的基价。犹其分给受托方的受托方的分成额，不得从销售收入中减除，应做销售费用处理。受托方的收入是委托方分给受托方的分成额，应按服务业而不是按销售不动产征营业税。
二是如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，委托方给购房者开具发票金额小于基价应按基价确定收入额。
三是属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，委托方房产开发公司是以与受托方约定的基价加上按规定取得的分成额确定收入额。而不考虑受托方的实际销售金额。受托方应按实际售价减去基价和分给委托方的分成额的余额确定收入，计算营业税。
四是根据国税函[2005]197号文件规定，如果双方以代销基价作为结算价格，委托方向受托方开具销售商品房发票；受托方将商品房销售给购房者并按实际销售价格开具发票，同时为业主办理产权证；这种行为是商品房销售而不是委托代销。对委托方取得的收入应按“销售不动产”税目征收营业税，其计税依据是双方按照协议约定的代销基价实际结算的收入；对受托方也应按“销售不动产”税目征收营业税，其计税依据是商品房实际销售价减除代销基价后的余额。
（四）采用包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
包销方式一般是房产开发企业与包销商签订合同，开发公司将房产交包销商，由根据包销商根据市场情况自定价格进行销售，由房产开发企业向客户开具房产销售发票，包销商收取价差和手续费，在合同期满未售出的房产由包销商收购。根据国税函［1996］684号文件规定，在合同期内房产企业将房产交给包销商承销，包销商是代理房产开发企业进行销售，所取得的手续费收入或价差应按“服务业――代理业”征收营业税；在合同期满后，房屋未售出，由包销商收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税；包销商将房产再次销售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。
假设包销方式委托销售开发产品的采取支付手续费方式委托销售开发产品。会计处理为：委托方与受托方的会计处理与采取支付手续费方式委托销售开发产品基本相同。不同的是受托方在期满未售出，则应做会计处理：
一要将未售出部份代销商品款转入应付账款或以银行存款等方式支付
借：代销商品款（未售出部份）
贷：应付账款（银行存款）
二要将未售出部份受托代销商品转为库存商品
借：库存商品（未售出部份）
贷：受托代销商品（未售出部份）
以后再销售未售出部份的房产时包销商应按其销售开发产品所采取的销售方式按规定确定收入。
五、开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。
1.将开发产品转作固定资产的相关会计处理为：
（1）转作固定资产（在会计核算中用“投资性房地产”科目核算）时：
借：投资性房地产
贷：库存商品
（2）       出租取得收入：
借：银行存款（应收账款）
贷：其他业务收入
（3）提取税金：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
（4）提取折旧：
借：其他业务成本
贷：投资性房地产累计折旧
（5）出售投资性房地产：
借：银行存款（应收账款）
贷：其他业务收入
（6）结转成本：
借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧
贷：投资性房地产
2.未将开发产品转作固定资产而出租的会计处理
（1）签订租赁合同，结转房屋成本：
借：出租开发产品
贷：库存商品
（2）收到租金：
借：银行存款
贷：主营业务收入—出租产品租金收入
（3）       计提出租房屋摊销额：
借：主营业务成本—出租产品经营成本
贷：出租开发产品——出租产品摊销
（4）       提取税金：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
（5）       租赁期满售出：
借：银行存款
贷：主营业务收入
（6）       结转摊余成本：
借：主营业务成本——商品房销售成本
出租开发产品——出租产品摊销
贷：出租开发产品
（7）       提取税金：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
需要注意的是，在未将开发产品转作固定资产而出租的，第（3）分录按会计制度规定应将出租房的成本在可以出租期内按月摊销的。可国税发（2006）31号规定开发企业只有将开发产品转作固定资产的，才可按税收规定扣除折旧费用；未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。所以该部份摊销额不得税前扣除。这里会计与税法存在差异。（6）分录结转摊余成本，也是会计的规定。按税法其结转的成本应是出租开发产品的原始成本。也就是将按税法规定不得扣除的折旧在此处一并计入成本。这里会计与税法也存在差异。