税收优惠条款的解释原则

以我国《企业所得税法》相关条款的解释为例
刘继虎
中南大学
【摘要】为了避免税收优惠条款解释的恣意和混乱，迫切需要确立税收优惠条款的解释原则。基于税收优惠条款本身的特殊性，与之相适应的特定解释原则是：价值导向原则和区别对待原则。“价值导向原则”强调从税收优惠的“社会目的”或“经济目的”来解释税收优惠条款；“区别对待原则”侧重于解释的宽严相济，在解释中谋求“合目的性”与“宽严相济性”的有机结合，以实现税收优惠条款解释的科学合理化。
【关键词】税收优惠；价值导向原则；区别对待原则
The Principle of Explanation of Tax Concession
For the Example of《Tax Law of Enterprise Income》
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）于2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议获得通过。企业所得税制最终实现了“两法合一”。[1]“两法分立”的初衷乃是加大招商引资力度，给予外资足够的税收优惠。“两法合一”的根本原因乃是给予外资的税收优惠过多，不利于维护内资企业之公平竞争地位，需要构建一个公平的市场竞争环境。正所谓“立也优惠，废也优惠”，足见税收优惠之重要性。而企业所得税法中的税收优惠条款极为笼统，从第25条到第36条，只有12条规定，对优惠条款的解释是其有效适用的前提。而要给予正确理性的解释，需要一定的解释原则为指导。对此，笔者拟探讨税收优惠条款的解释原则，力求突破现有税收优惠理论之囹圄，并对企业所得税法之相关税收优惠条款的解释提出建议。
一、探讨税收优惠条款解释原则之必要性
税法解释原则是指人们对税收法律文本的意思进行理解和说明时所应遵循的基本准则。税法解释的原则有基本原则与局部性原则之分。税法解释的基本原则是整个税法文本解释的普遍性、通用性规则，它适用于全部税法规范的解释；税法解释的局部性原则，仅仅适用于税法文本中某个或某类规范的解释。税收优惠条款的解释原则属局部性原则，它仅仅适用于税收优惠条款的解释。为了避免税法解释的恣意行为，确定税法解释的基本原则，以之指导税法的解释和适用，对于促进税法价值、功能和目的的实现无疑具有十分重要的作用。我国税法学者对税法解释的基本原则给予了一定的关注，但是对税法中不同类别的具体制度条款之解释应当遵守的局部性原则却鲜有论及。基于共性与个性辩证关系的哲学原理，从矛盾的特殊性出发，研究事物的本质、个性乃是分析问题、解决问题的重心。解释税收优惠条款，需要遵守税法解释的基本原则，[2]但是仅仅固守这些原则，那是绝对不够的，因为没有考虑到税收优惠的“特殊矛盾”。我们只有在分析税收优惠本质特征的基础上，研究税收优惠条款解释的具体原则，才能对优惠条款的解释给予切合实际的指导。研究税收优惠条款的解释原则，还有以下三方面考虑：
一是税收优惠条款的变易性和安定性。“财税法具有变易性，这是财税法的调控功能或规制功能所决定的”。[3]为了有效地保障宏观调控，针对实际情况，必须适时地对宏观调控规范加以调整。税收优惠属于宏观调控规范的一种，适时地对之加以调整也是当然之举。“由于经济情势常随时间之经过而转变，所以，税捐优惠规定之适当性也有可能因时而易”{1}（p．14），因而，税收优惠规范相对于财税法中的其他非调控性规范而言，其变易性更强。受经济活动、经济波动、经济政策等方面的影响，税收优惠条款要在一定程度上体现经济政策和社会政策的调整和变化。但税收优惠政策之调整又不能破坏税法的安定性和可预测性。税收优惠制度的基本结构应当具有相对的稳定性。在保持税收优惠条款相对稳定的前提下，通过解释适用的技术处理，以解决税收优惠条款的稳定性与社会经济发展变易之间的矛盾，实现稳定性与变易性的对立统一，此乃明智之举。稳定性体现了税收法定原则，税收优惠关乎国家宏观调控之得失和相关主体之基本权利，因而应实行“法定原则”，这在实践中表现为对国家最高立法机关税收优惠立法之遵守。变易性体现了税收社会政策和经济政策原则，这在实践中主要表现为国务院对税收优惠条款的行政解释。稳定性重在“安定”，因而税收优惠之法不可常立；变易性重在“情事变更”，因而对税收优惠条款之解释不应当企求一劳永逸，反复解释在所难免。从认识论意义上讲，当一事物反复出现，就具有了研究其应有规律的必要性和价值。
二是税收优惠条款解释的大量性、经常性。我国税收优惠条款过多、过泛、过滥，几乎覆盖了所有的税种法（税收实体法）。税收优惠条款立法上的泛滥，法规交叉、重叠，效力位阶混乱，给解释的合理化设置了种种障碍。税收优惠条款愈多，在实施中解释的任务就愈重，解释的工作量也愈大；税收优惠条款的协调性愈差，解释的整体合理性也愈差。税法中的优惠条款是具有普遍约束力的抽象性规范，它对同情形下的同类主体应该反复适用。而适用中的个案又是具体的，相同情形中有不同的细节，同一的抽象条款要适用不同的具体个案，必然面临大量解释的任务。我国税收优惠条款“宜粗不宜细”的立法传统，客观上又增加了解释的“大量性”。而且，随着经济、社会的发展，税收优惠必须与时俱进，体现其适时正当性。通过不断地反复解释来扩张税收优惠条款的适应性。此即谓税收优惠条款解释的“经常性”。在税收执法、司法实践中，税收优惠条款解释的大量性、经常性特点，一方面会影响解释的经济性，降低解释效率；另一方面，会妨碍解释的统一性和合理性，进一步削减税收优惠制度的内在逻辑和公平正义。通过确立税收优惠条款的解释原则，对经常发生、大量出现的解释行为予以指导和约束，可以清除其在效率和公平方面的消极影响。
三是税收优惠条款解释的行政主导性。由于“立法解释、司法解释的功能欠缺与税收授权立法范围的广泛，使税法的行政解释成为一种主要流向”{2}（p．321），立法解释与司法解释的有限性，使税法行政解释取得了垄断地位，这一点在税收优惠条款的解释中也不例外。我国税收优惠条款的解释权主要由国务院行使，国务院又通过转授权使其落入部委手中，这种税法解释体制是否合理不是本文探讨的范围，作者将另文论述。但这种解释体制所产生的弊端，已积重难返，则是本文所要关注的。这些弊端包括：越权解释的普遍性；程序封闭、缺乏监督；出台仓促，缺乏整体协调性等等。在税收优惠条款的解释中，这些问题更为严重，有些地方甚至把给予税收优惠当作一种纯粹的授益性行政行为，以“招商引资”为借口，完全忽视“税收公平原则”和“比例原则”而草率行事。税收优惠属于宏观调控规范，尤其需要体现整体性和协调性，在“政出多门”之解释体制下，难以做到这一点。此外，税收优惠具有利导性，特别需要对导向目标加以考量，而当前的行政解释对税收优惠的必行性和实际效益缺乏估量。可以说，我国当前税收优惠过多过滥，与相关主体对之加以恣意解释，不无关系。为了使税收优惠条款的解释更具合理性，当下特别需要探讨税收优惠条款的解释原则。
综上所述，探讨税收优惠条款的解释原则，是面向税收优惠条款解释中的理论和实践问题而作出的积极回应。
二、税收优惠的特质和类型化：把握税收优惠条款解释原则之钥匙
税收优惠条款之解释原则，是适用于税收优惠条款解释的特定原则，它植根于税收优惠本身的特定性。
税收优惠是指税法对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的特殊规定。国家利用税收负担上的差别待遇，给予特定纳税人以税收利益，以期利用纳税人趋利避害的心理，直接或间接地影响纳税人在经济、社会领域的行动计划。由于税收优惠具有这种利导性，因此也就成国家宏观调控的手段之一，在经济社会发展中起着重要的引导作用。按照现代宪政国家理念，“人民为公共利益而牺牲，除须有法律依据外，只有平等牺牲义务，而无特别牺牲义务”{3}（p．119），税是面向不特定公众强制征收的无对价金钱给付，应当以量能课税之平等原则加以课征，对相同赋税能力者课征相同的税，对不同赋税能力者课征不同的税，“依人民负担租税能力，平等负纳税义务，为一些国家宪法所明定”{4}（p．76），所以赋税首重平等价值，只有在每个公民依量能原则平等负担纳税义务时才取得正当性。然而，“税之优惠措施从税负的承担力这一点来看，尽管是纳税义务者都处在同一状况之下，但税之优惠措施在税负的承担力上是给予特定者以特别利益的。故，税之优惠措施是同税之公平主义相抵触的”{5}（p．69）。虽然依据税法规定，只要符合税收优惠的构成要件，纳税人即可享有减免税待遇。“但不能因此认为该优惠规定符合平等原则。盖这只是形式上符合平等原则，实质上仍不符合量能课税原则意义之下平等原则”{1}（p．6），对于税法上这种不同待遇之规定，本质上是创设了一种租税特权，是以打破量能课税之平等原则作为管制诱导工具。
税收优惠的内容极为丰富，[4]其分类也是多种多样，[5]但，税收优惠依其本质特征为一种租税特权，是以打破量能课税之平等原则作为管制诱导工具的，其存在之合法正当性要求它必要承载着某种价值追求，而这种价值追求对税收优惠本质属性的揭示也最为直接，因此，以其价值目标导向作为分类的标准，对我们从学理上解析税收优惠，是一个很好的路径。依据税收优惠所追求的价值目标或其存在的事由不同将其分为三大类：“（一）因公益之目的，（二）因社会之目的，（三）因经济之目的。”{1}（p．97）以之为参照，我们可以将税收优惠分为两大类：（1）社会目的之税收优惠。它作为执行社会政策的工具，主要以教育、文化、医疗、体育和宗教等事业为优惠对象，以促进公益性事业的发展，同时也将需要社会扶助的弱势群作为优惠的对象，以实现社会正义。如对公益捐赠的税收优惠、对残疾人所设定的各种税收优惠等。（2）经济目的之税收优惠。它以促进经济发展为目的，如中小微利企业税收优惠、出口税收优惠、外商税收优惠等等。这也是最为人们所关注，引起极大争议的一个类型，主要又集中在两个领域：其一，涉外税收优惠；其二，区域性税收优惠。当然，以上两种类别并非囊括了所有税收优惠种类，但如果有例外的话，也是极为特殊的一部分。[6]此外以上两种类型的税收优惠不可能截然分开，相互交织也是难免的，但是都离不开一定的倾向性。对税收优惠本质特征的把握和基本类别的认识乃是对之加以解释的逻辑起点。既然两种类型的税收优惠所追求的目标不同，那么我们对之加以解释时也不能等量齐观、而应当区别对待。基于对税收优惠特殊性的认识，笔者认为，对税收优惠条款的解释应遵循两大原则：价值导向原则和区别对待原则。
三、价值导向原则：税收优惠条款解释之目的指引
所谓价值导向原则，是指对税收优惠条款的解释不得偏离税收优惠本身所追求的基本价值取向，而应当以之作为引发点对税收优惠条款加以扩展、补充和限定。之所以将其作为税收优惠条款的解释原则，主要是因为优惠条款与其它税收条款相比，具有天然的倾向性，通过税负安排，在多种价值追求中有所取向，这乃是其极为显著的特点，税收优惠条款的解释应当要有利于税收优惠基本价值追求目标的实现。
法律解释的目标，在于探求或阐明法律的意旨，而法律的意旨则在于规范社会关系。人类并非为了规范而规范，规范本身并非终局目的，人类只是利用规范去追求某些目的，而这些目的又是基于某些基本价值来决定，这些目的及价值追求便是法律的意旨所在，所以法律解释应当取向于价值。“这个法律解释的价值取向性，在实务上利用‘宪法’上的基本价值决定（如人民的基本权利应予保障）、散见于各法之一般各项（Die Generalkauseln）（如公序良俗原则、诚实信用原则）以及不确定概念，来担负起它在法律解释或适用上的角色”{6}（p．28）。具体到税收优惠条款的解释中，同样离不开以税收优惠本身之应然价值追求作为解释之根本导向。如果偏离此一导向（或者说解释之出发点），将难以保证解释之合理性。
对于税收优惠应然之价值追求，在以往的论著中没有给予足够的重视，也没有很好地加以厘清，没有搞清税收优惠应然之价值追求到底是什么，以至于什么应当给予优惠，什么不应当给予优惠，优惠范围究竟应当囊括哪些人和对象，缺乏一个明确的指向，没有一个明晰的理论根据。这使税收优惠之立法、优惠条款之解释出现一定的偏差，从而使部分税收优惠之运作与其应然之功效相去甚远。其实税收优惠应然之价值追求或者说政府运用税收优惠应当追求的目标，就如同一个指路标，将决定税收优惠运作的大体方向，因此，在理论上对之加以研究是绝不能忽视的。
既然税收优惠可分为社会目的之税收优惠与经济目的之税收优惠，一个是执行社会政策一个是执行经济政策，它们的应然之价值追求不同，那么有必要分别加以论之。社会目的之税收优惠从其指向来说，很繁杂，但不管是出于教育、文化目的，还是其它的社会目的，如果抛开事物的表象，就会发现它们都是政府执行社会职能的一种表现形式，税收优惠只是作为政府执行社会职能的一种手段。政府执行其职能并非全然采用税收优惠，但是运用税收优惠这一手段必然是为了执行政府职能，税收优惠所承载的价值追求必然不能脱离政府的职能目标。国家的基本职能又与国家的性质不无关系。格劳秀斯指出，国家是“一群自由的人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完整的联合体”，[7]在他看来，国家起源于契约。社会契约所要解决的根本问题，正如卢梭所言，就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”{7}（p．19），国家通过提供公共产品（公共服务）来保护每个结合者的人身和财富，而公民则以缴纳税收作为获取公共产品（公共服务）的代价。“公民缴纳税收的目的是为了获得公共产品（公共服务）以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”{8}（p．213）。这样一来，国家相对于公民来说是一个义务主体，国家应当保护公民的基本权利。“个人的基本权利是国家的基础，是公权力的起点和终点”{9}（p．480），国家存在的理由就在于个人的自由和权利应得到国家的支持和保障。我国是社会主义国家，实现每个人自由全面发展是国家的根本目标。宪法第14条规定：“……国家合理安排积累和消费，兼顾国家、集体和个人利益，在发展生产的基础上，逐步改善人民的物质生活和文化生活”。同时在第33条到第50条规定了公民的基本权利，特别是第45条规定：“中华人民共和国公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的情况下，有从国家或社会获得物质帮助的权利”。我们从这些宪法条文中可以推导出国家有义务“积极作为”以形成和保障公民的基本权利，[8]保障公民的基本权利应当是国家最为基本的职能。税收优惠作为执行政府职能的政策工具，与政府的职能导向有着极强的关联性。执行政府职能的需要成为税收优惠存在的缘由，而保障公民的基本权利又成为国家存在的理由之一，成为政府应履行的一项职能。这样一来，把保障公民的基本权利作为税收优惠的价值导向，成为税收优惠应然之价值追求，就是对其本源的积极回应，也成为税收优惠存在之正当合理事由。税收优惠的这种价值取向，主要由“社会目的之税收优惠”所承载，那么对社会目的之税收优惠的解释也不能脱离保障公民基本权利这一根本之目标追求。因此在解释税收优惠条款时，只要是我国公民，就享有平等的权利，其基本权利就应当受到平等的保护，一般应当破除身份之见。只要通过税收优惠有利于保障公民的基本权利，那么税法解释机关就不应当随意地加以限制。
以下再来分析经济目的之税收优惠。依据经济学的观点，经济运行可以分为微观和宏观两个方面，相应地经济效率也可以分为微观经济效率与宏观经济效率。微观经济效率主要是通过市场的自发调节来实现，而宏观经济的效率则更多需要依靠政府的宏观调控。如果仅仅依靠市场调节，或许能实现局部资源的有效配置，各生产单位的效率都很高，但从宏观上来说，则未必会形成整体效率最大化，由于存在着市场的不完善性和市场机制作用的“失灵区”，仅靠市场机制配置资源并不能实现宏观经济效率最优。在市场失灵并由此引起经济和社会其他方面严重后果的情况下，只能指望国家的力量和机制发挥作用。“国家介入经济是为了对社会经济进行某种调节，以维护和促进社会经济结构和运行的协调、稳定和发展。这就是国家调节”{10}（p．20）。国家担负起调节社会经济的职能，是国家职能的重要大转变，“其实质是国家职能的逐渐社会公共职能化：国家由原来主要关注统治阶级及政治集团的政治统治利益向为体现更多民众意志的社会利益服务方向转变”{10}（p．24），国家调节社会经济，是社会利益所在，实际上是国家担负起的一种社会性职能，这种国家职能应当以社会利益为导向，具体来说应当是“立足于社会经济总体效率与社会经济总体公平”{10}（p．172）税收优惠调控作为国家调节的一个组成部分，[9]当然也要以社会利益为根本出发点，而其重心应当是“立足于社会经济的总体效率”，[10]社会经济总体效率由个体和团体经济效率构成，为了总体效率，必须重视各个体和团体效率，但是当某些个体和团体效率妨害社会总体效率时，为了总体效率，有时要限制、牺牲某些个体或团体效率，在税收调节方面主要表现为税收重课措施；当某些经济活动不利于个体或团体效率，但有利于社会总体效率，国家就需要鼓励和提倡，在税收调节方面主要表现为税收优惠措施。因此，经济目的之税收优惠总是与提高社会总体经济效率之国家初衷有关。如果国家利用税收优惠（经济目的之税收优惠）所追求的目标不是为了提高社会总体经济效率，而是为了提高局部经济效率，那就偏离了国家调节的本性。当国家担负起调节社会经济的职能后，将税收优惠作为实现其调控职能的一种手段。作为税收优惠的正当性之本源，国家调节的价值追求乃是社会总体经济效率的提高，因此，将提高社会总体经济效率作为税收优惠的价值导向，成为其应然之价值追求，这样的价值定位才是恰当的。税收优惠的这种价值取向，主要由“经济目的之税收优惠”所承载，经济目的之税收优惠如果偏离此一价值追求，如果只是谋求局部经济效率，甚至是部门或地区私利，那就背离了其本源，与国家调节的价值取向相悖。这样一来，在对经济目的之税收优惠条款加以解释时，必须要有所权衡，应当考虑税收优惠的有效性及效应大小，税收优惠的成本构成及成本大小，不能只凭主观臆断，而应当进行科学估算、合理分析，力求使税收优惠有利于社会总体经济效率的提高。如果不利于社会经济总体效率，就应当在解释时加以严格限制，甚至明令废除。
四、区别对待原则：税收优惠条款解释之宽严相济
所谓区别对待原则，指对社会目的之税收优惠条款的解释应当从宽，可采扩张解释方法，亦许可目的性扩张方法补充法律漏洞；对经济目的之税收优惠条款的解释应当从严，多采文义解释的方法，且仅限于使用目的性限缩方法补充法律漏洞。当然，宽严只是一个相对的概念，[11]从宽不是漫无边际的加以解释，从严也不是只能采用“严格”的文义解释方法。这一原则既是解释税收优惠条款时应当遵守的基本准则，更是解释时应当奉行的一种理念：那就是经济目的之税收优惠不可泛滥，社会目的之税收优惠不可缩减。这是由这两类税收优惠本身的特点使然，主要基于以下考虑：
第一，两类税收优惠的市场效应不同。经济目的之税收优惠，“系对竞争自由之干预”{13}（p．82），当今世界大多数国家以市场经济体制为发展方向，市场经济体制的精神为私法自治。为确保市场经济有效地运转，原则上应当让市场机制决定投资、生产与分配，让个人或企业能够在平等原则的屏障下公平竞争。经济目的之税收优惠的盛行，必然使一部分人的税负低于其负税能力的实质，这显然违反税收中立原则或平等原则。同时，市场经济的基本品性是自由，市场在资源配置中起着主导作用，虽然市场失灵为政府的介入提供了理由，但存在“政府失灵”的可能性下，这种政府引导工具还是应当慎用。而社会目的之税收优惠所“干预”的几乎都为非竞争性的教育、文化、医疗、体育和宗教等领域，不会扭曲市场经济行为，不会破坏公平竞争的市场环境，不会损害市场的资源配制机能（或者说这些领域原本就是“市场失灵”区）。特别是税收中性原则“在西方税收理论与实践中经历了肯定——否定——再肯定的发展过程，在凯恩斯主义受到严峻挑战之后，中性税收作为政府减少干预经济的重要内容，重新受到西方经济学界的重视和推崇”{11}，西方国家在最近的税制改革中以税收中性原则为指导，逐步削减了经济目的之税收优惠。随着我国市场经济的逐步完善，市场的作用将越来越重要，政府干预的必要领域将减少，因此，减少经济目的之税收优惠，既符合世界发展之大趋势，也符合我国经济运行之客观要求。
第二，两类税收优惠对社会公平的影响程度不同。虽然这两种类型的税收优惠在本质上都是一种税收特权（相对于未享有税收优惠之纳税人），但经济目的之税收优惠对于受惠的市场竞争者来说无异于拥有了“特权之特权”。如果把其他竞争者作为一个普通的纳税人来看待，受惠者在少缴或不缴税的情况下，同等地享有政府提供的“公共服务”，是一种特权；把其他竞争者作为一个对手来看待，受惠者少缴或不缴税款，无异于在资金上为其“输血”，提升其竞争力，力压对手，这又是一种特权（这一点在涉外税收优惠中表现最为明显）。受惠者享有的“双重特权”会扩张税法对非受惠者的掠夺性，对税收公平造成双倍的损害。“税捐公平原则，经常被认为系税捐正义之代名词，盖平等原则是税法之大宪章”{12}（p．3），在首重公平价值的税法中，这种“特权之特权”的存在无疑需要多加衡量。
第三，两类税收优惠对国家财政的影响性质不同。这两种类型的税收优惠都会导致国家财政收入的减少，但是社会目的之税收优惠所指向的对象原本就是政府提供公共服务所指向的对象或是公共服务本身之内容，因而，减少的这部分收人其实相当于政府为保障人权，促进社会公平所必须安排的财政支出额。通过税收优惠，不仅可以降低稽征成本，提高行政效率，而且还有助于国家的社会职能得以更好更快地实现，避免国家陷入“半人半兽之两面性格”。[12]可见与经济目的之税收优惠不同，社会目的之税收优惠减少的税收收入只是表象，而非实质。从实质而言，它是降低了行政成本，间接增加了财政收入。
第四，国情因素。改革开放以来，我国长期奉行“效率优先”的原则，在“以经济建设为中心”的方针指引下，虽然经济增长取得了举世瞩目的成绩，但国家所承担的社会职能相对弱化，典型的如社会保障体系极度的不完善，贫富悬殊日益激化，分配不公十分突出。加强税收的社会政策倾向性，充分发挥税收的社会调节职能是实现社会公平正义的必由之路，是治理经济高速发展后遗症的重要措施，也是构建和谐社会所必须。此外，保障公民的基本权利乃是国家永续之基本职责，只有加强之势，而无减损之理。
综上所述，区别对待原则之提出，完全是建立在上述两种类型税收优惠本身特质的基础之上，是由其本身特点所决定的。在我国以往的税法解释工作中，没有考虑到这两种类型税收优惠的不同特点，对它们不加区分地予以解释，甚至有些部门、地方政府为了私利，任意从宽，恣意曲解经济目的之税收优惠条款，[13]以至于使税收优惠“过多过滥”。这都是没有遵守宽严结合的解释原则，特别是没有严守经济目的之税收优惠条款从严解释原则。至于这一原则在税收优惠条款的解释中如何具体运用，笔者认为，这一原则除了可以作为解释主体奉行的基本理念之外，并非高度抽象而不能具体地加以操作，在实践中可以从两个方面着手：在宏观上，对经济目的之税收优惠支出总量加以严格控制。税收优惠作为一种特殊形式的政府支出，在总量支出上不可放任自流。美国等发达国家对税收优惠的宏观管理采用税式支出制度（Tax Expenditure Budget），成效显著。我国应采纳税式支出的管理理念，提高税收优惠的实效，对税收优惠进行成本一收益分析。中国现阶段没有税收优惠的成本一收益分析，在设置税收优惠项目时，从来不考虑税收优惠的有效性及效应大小，不考虑税收优惠的成本构成与成本大小。为此，在对税收优惠进行解释时，应当采用科学合理的方法，对税收优惠支出总量加以估量，从严控制。在微观上，可以在经济目的之税收优惠的具体构成要件上，对享受税收优惠的主体、客体、优惠方式、计税依据等加以严格规定，从严解释。在解释方法上，主要采用文义解释方法，应少用或慎用扩张解释方法。至于法律漏洞的弥补，仅限于目的限缩时采用。至于从宽解释原则，在社会目的之税收优惠的具体构成要件上，对享受税收优惠的主体、客体、优惠方式、计税依据等规定，只要有利于在更大范围内保障公民的基本权利，就应当从宽加以解释，行政解释主体不应当人为地加以限制。在解释方法上，主要使用目的解释方法和扩张解释方法对应该优惠的案型而因立法者疏忽未预见，或因情势变更未予规定时，法律适用机关可进行目的扩张性漏洞补充。
五、企业所得税法促进就业条款与小型微利企业条款之解释
下面将以上述两个解释原则的基本精神为指导，对我国新颁布的《企业所得税法》的相关税收优惠条款的解释提出若干建议。我国企业所得税法税收优惠条款只有区区12条规定，其中有些属于社会目的之条款，有些属于经济目的之条款，有些是介于这两种目的之间的条款。但是从直接价值目标作类型化观察，它们要么偏向经济目的，要么偏向社会目的。偏向经济目的之税收优惠条款应当适用从严解释原则，偏向社会目的之税收优惠条款应当适用从宽解释原则。由于篇幅的原因，本文只对《企业所得税法》第28条第1款和第30条第2款的法律解释提出自己的看法。
（一）促进就业条款的解释
企业所得税法第30条规定：企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除，该条第2项进一步规定了安置残疾人员及国家鼓励的其他就业人员所支付的工资属于加计扣除的范围。从此条的内容来看，主要目的在于对安置国家所鼓励的就业人员的企业给予税收优惠，以促进这些人员的就业，可称之为“促进就业条款”，因而可以将其归类为社会目的之税收优惠，应当适用社会目的之税收优惠的解释原则，即基本价值取向一保障公民基本权利原则和从宽解释原则，对相关范围、对象应当依这两个原则予以界定。当我们对新法加以解释以确定相关条款的具体内容时，不防以旧法[14]的相关规定作为参照，对旧法合理的规定加以借鉴，不合理的规定加以破除，“从而使法律的发展过程呈现出对旧法既有抛弃又有保存的性质”{13}（p．157）。就本条法规来看，基本的内容是清楚的，但是，以下方面还需要进一步明确界限和补充说明。
首先，“残疾人员”的范围如何界定？依据旧法规定，残疾人员只包括“四残”人员即盲、聋、哑和肢体残疾，安置这“四残人员”的企业才能享有国家规定的税收优惠，但这四残人员并不具有全然的代表性，其中智力残疾人员就没有包括进去。根据中华人民共和国残疾人保障法规定，智残人员也是残疾人，实践也证明许多智残人员能够胜任福利企业中的简单、重复的劳动，“国外的许多残疾人工厂也吸收了智残人员就业，并得到政策支持”{14}，因此，将智残人员排除在税收优惠扶助的范围之外，有失公平。依“从宽解释原则”，应当将残疾人的范围予以合理扩张，以保障智力残疾人员的基本权利。所以，我国国务院出台的新企业所得税法实施条例第96条规定：“残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定，是合理的。
其次，“国家鼓励的其他就业人员”如何解释？就业，依据《现代汉语词典》的解释就是得到职业、参加工作的意思。但此处“就业人员”，并非指拥有职业、参加工作的人，相反应当解释为：想拥有一份职业、想得到一份工作的人，否则将和此句的真实意思相背离。其实在此处，就业人员可以理解为失业人员。按照国际劳工组织（ILO）定义，凡在特定的年龄以上，在特定的时间里属于下列情况的，即称之为失业：（1）无工作，即不在有报酬的就业或自营职业中；（2）本人当前可提供工作，具有劳动能力；（3）正在寻找工作，即正在采取各种方式寻找工作{15}（p．209）。只要符合以上规定就可以认定为“就业人员”。“国家鼓励”是一个开放性的规定，国家鼓励什么，支持什么，不是一成不变的。历史时期不同、社会经济环境不同，鼓励的对象也不同。依据旧法规定，国家鼓励的其他就业人员主要是指：“国有企业的下岗职工、国有企业的失业人员、国有企业关闭破产需要安置的人员和享受最低生活保障并且失业1年以上的城镇其他失业人员”、[15]退伍军人、转业干部和随军家属等，范围较窄。在当今市场经济环境下，多种经济类型并存，集体企业和其他类型企业也存在大量的下岗失业人员需要安置，并且在城镇化进程中，大量失去土地而转为城镇劳动力的农民同样存在就业问题，因失业身份不同而享受不同的税收待遇，有违政策的公平性。建议依据社会目的之税收优惠“从宽解释原则”，拓宽国家鼓励的其他就业人员的范围，除了以上所列人员之外，还应当包括在城镇化进程中大量失去土地而转为城镇劳动力的农民、集体企业和其他类型企业的下岗失业人员。当然，也有学者认为应当将“现行政策中的仅仅给予下岗失业人员的优惠，进一步扩大到所有尚未获得就业机会的劳动者，包括农村富余劳动力、高校毕业生、中专毕业生、技校毕业生和城镇劳动者；当然对后一部分人的优惠幅度可以暂时低于下岗失业人员。”{16}笔者认为此一提法的出发点是好的，有利于促进各类失业人员的就业，但从我国当前社会经济的发展水平来看，暂时还难以承受如此大范围的“普惠制”就业税收优惠政策。既然是一种优惠政策，适用范围不能太广，否则就会减损其应有的引导功能。对社会目的之税收优惠条款的解释要“从宽”，但绝不可“过宽”，“矫枉”不能“过正”。
最后，受惠之对象“企业”的范围如何？文本中并没有对企业给予任何限定，依法理，只要适用于企业所得税法的企业，包括事业单位都一律适用本条款，在此，我们也不应当对之加以任何的限制。凡安置残疾人员及国家鼓励的其他就业人员的企业，不分所有制、行业和产业，以及吸纳这些人员的应纳税事业单位和其他组织，都给予相应的税收优惠，以体现“从宽解释”的精神。
（二）促进小型微利企业发展条款的解释
企业所得税法第28条第1款规定：符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。该规定体现了国家促进小型微利企业的政策导向，可将此条款称之为“促进小型微利企业发展条款”。中小企业的发展在促进我国经济增长、就业及社会稳定中起着关键的作用。“有统计数据表明，目前中小企业工业总产值及实现利润分别占全国企业总数的60％和40％；中小企业提供了大约75％的城镇就业机会；我国的出口总额中，约60％来源于中小企业”{17}，可以说中小企业在我国社会经济发展中具有举足轻重的地位。就本条款的立法旨意来说，应当是以促进小型微利企业的发展为直接目的，但从以上的统计数据来看，小型微利企业创造了大部分的就业机会，安置了大量的城镇就业人员，因此，如果小型微利企业发展事态良好，无疑能够缓解当前巨大的就业压力，使社会更为和谐稳定，所以，促进就业也就成为此一条款的间接目的。但从税收优惠的本质特征来看，既然是作为一种利导工具，其所承载的目标不应当“泛化”。一旦泛化，其引导功能将必然“弱化”。所以，该条款还是应当以促进经济发展为根本目的，依笔者之见，应将其划归为经济目的之税收优惠条款的类型，对之解释也应当适用经济目的之税收优惠条款的解释原则，即基本价值取向一提高社会经济总体效率原则和从严解释原则，对相关范围、对象应当依这两个原则予以界定。
首先，应当对“小型微利企业”作从严解释。小型微利，从此文义来看，小型同时又是微利，那么就不应当包含我国当前税收实践中税收优惠范围所覆盖到的中型企业。如果立法旨意包含中型企业，就应当改为“中小型微利企业”，但这样同样是不符合逻辑的。中型与微利是不相匹配的，如果一个企业达到“中型”的水平，除非其严重亏损或者是经营管理不善，否则就正常情况来看不应当是微利。对于一个严重亏损或者是经营管理不善的中型企业来说，要拯救它还得从其本身的“内因”着手，或者说这种状况本身就是市场竞争的结果，有些产业或行业本身即应当退出历史舞台，国家给予一定的税收优惠恐怕也无济于事。所以，对小型微利企业应当依据“严格”的文义解释方法，可以参照中华人民共和国中小企业促进法的相关实施细则对小企业的认定标准来界定小型微利企业的具体范围，这样的限定才不会使此一条款所适用的对象“泛化”。我国企业所得税法实施条例第92条正是立足于这一解释原则对小型微利企业作了解释。它将小型微利企业按行业不同分为工业企业和其他企业两类。工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。这一行政解释与过去相比更加严格了，使适用的范围进一步缩小。
再次，要对“符合条件”作严格限制。在这里必须表明立法者的价值取向性，并非所有的小型微利企业都适用优惠税率，还应当要符合“基本价值取向一提高社会经济总体效率原则”。小企业在市场竞争中处于弱势地位，对之实施税收扶助，有助于市场机制的健全。但是，一些从事原本就应当被市场淘汰的产品、项目、行业、产业生产和经营之企业，国家人为地给予税收优惠，不仅无助于社会整体经济效率的提高，而且会使问题更加严重，积重难返。特别是一些“严重浪费、严重污染、严重破坏”的小型微利企业，应当给予“重课”而不是优惠。因此，在对此条款进行解释时，必须明确“条件”，严格适用。一要体现国家的产业政策，对于从事国家限制或禁止产业的小型微利企业不得优惠；二要反映节约资源、保护环境的政策目标。通过严格解释方法的适用，发挥税法的管制诱导功能，实现社会总体经济效率，促进国民经济的协调和可持续发展。
六、结语
税收优惠，是以税收特权形成税收利益，它在实现社会、经济政策的同时，也对市场机制、竞争环境和税收公平起着破坏作用，更会减少国家的财政收入。特殊的价值追求如社会公平、经济效率是税收优惠获得正当性的惟一理由。对税收优惠条款的解释，必须以其承载的价值为导向，寻求立法意图，探讨法律真谛。对经济目的之税收优惠条款，应从严解释；对社会目的之税收优惠条款，应从宽解释，以实现解释的宽严相济。
（责任编辑 鄢梦萱）
【注释】作者简介：刘继虎，中南大学法学院副教授，硕士生导师。
[1]我国企业所得税立法过去将企业区分为内资企业和外国企业及外商投资企业，并分别制定了《企业所得税法》、《外国企业及外商投资企业所得税法》加以适用，形成企业所得税制“两法分立”的格局。新《企业所得税法》将“两法”合并，结束了我国企业所得税制“两法分立”的历史。
[2]主要是指税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则和社会政策原则这四大税法解释的基本原则。参见李丹梅：《税法解释问题研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第7卷，法律出版社2005年版，第292—306页。
[3]参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第82页。关于财税法的变易性，张守文教授在此书中给予了较细致的论述。可参见81—98页。
[4]主要包括：免税、减税、退税、优惠税率、起征点与免征额、缓交税款、税额扣除、加速折旧、盈亏互抵和税收饶让等。
[5]如按性质分类为税基优惠、税额优惠、税率优惠和时间优惠；按税种分类为增值税、消费税、营业税等优惠；按纳税人分类为本国和外国人享受的税收优惠；按享受期限分类为长期和定期税收优惠；按程序分类为自然享受和经批准税收优惠；按法律地位分类为法定、特定和临时税收优惠。
[6]如政治、军事、外交等领域税收优惠，这种类别的税收优惠对一般纳税人来说较为疏远，特别是军事领域的税收优惠极为隐蔽，有些乃是属于高度机密，所以在学理上一般不加以讨论。
[7]转引自（美）E·博登海默：《法理学一法律哲学与法律方法（修订版）》，邓正来译，中国政法大学出版社2004年版，第46页。
[8]公民基本权利的具体内容，主要是包括宪法所列的权利，在此不一一加以说明，但并非没有入宪的权利就不加以保护。同时，通过税收优惠所期望保障的公民权利主要是公民的社会、经济、文化和教育方面的权利，也包括特定人的权利。
[9]漆多俊教授认为，国家调节分为三种基本类型的国家调节活动，即国家对市场强行规制方式；国家直接参与投资经营方式；国家对社会经济的引导促进方式，又称国家宏观调控方式。财政税收政策属于国家宏观调控方式之一。参见漆多俊：《经济法基础理论》（第3版），武汉大学出版社2000年版，第20—22页，第360页。税收优调控又属于税收调控的方式之一。因而，税收优惠无疑是国家调节的一组成部分。
[10]因为税收优惠本身就是一种税收特权，与税收公平价值相冲突，所以保障社会总体公平交由税收调控的其他调控手段或是经济法的其他组成部分来执行，或者说税收优惠本身难以处理“既特权又公平”。
[11]关于宽严解释，涉及到一组学理概念：从宽解释派和从严解释派，从宽解释派认为解释者可以根据法律解释的原则以及立法的指导原则，对法律条款进行补充性的解释；从严解释派认为通过解释所赋予文字的含义是它的本来可以具有的含义，如果逾越了这个限制，就不再是解释法律，而是修改、补充或制定法律。参见郭华成：《法律解释比较研究》，中国人民大学出版社：1993年版，第51—54页。这一组概念对于我们理解从宽从严解释有所助益。
[12]在给付国家中，国家一方面藉税收侵犯人民维护尊严最低生活条件，另一方面借社会救助法救助陷于生活困境者。一手由课税剥夺纳税人，另一手借社会给付再予给付。这一角色冲突现象被称为“半人半兽之两面性格”。参见葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版第41页。
[13]典型的事例就是金华税案，当时的县领导为了同周边市县争夺税源，以保护所谓的地方利益，奉行“政策上放宽”、“可以适当地打点擦边球”的税收优惠政策，恣意曲解国家经济目的之税收优惠规定。参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第18—24页。
[14]指1993年国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》以及财政部、国家税务总局已发布的相关《通知》和部门规章。
[15]“促进就业和再就业税收优惠政策研究”，载国家税务总局政策法规司编：《中国税收政策前沿问题研究》，中国税务出版社2003年版，第203—204页。
【参考文献】{1}黄茂荣：“论税捐优惠”，载黄茂荣：《税法总论》（第2册），台湾植根法学丛书编辑室2005年增订版。
{2}刘剑文主编：《财税法论丛》第7卷，法律出版社2005年版。
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{5}（日）金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版。
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{9}张千帆：《宪法学导论》，法律出版社2004年版。
{10}漆多俊：《经济法基础理论》（第3版），武汉大学出版社2000年版。
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{12}黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版。
{13}张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版。
{14}王萍：“与时俱进，适时调整社会福利企业政策”，载《社会福利》2005年第2期。
{15}成思危：《中国社会保障体系的改革与完善》，民主与建设出版社2000年版。
{16}李伟宁、蓝常高：“促进就业的税收优惠与宏观就业政策的协调”，载《税务研究》2005年第2期。
{17}曾珍：“利用税收优惠促进中小企业发展”，载《经济论坛》2004．年第12期。