新会计准则透视

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新会计准则透视
王　擎
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【摘要】为了对接国际标准，提供决策有用的会计信息，财政部于2006年2月15日颁布了39项企业会计准则，并将于2007年1月1日首先在上市公司中推行。本文拟就新准则的主旨与变革作一评析。
随着经济一体化进程的不断推进，中国作为世界上最大的发展中国家，日益受到国际投资者的青睐。然而，理性投资者在中国资本市场寻求机会的同时 也在博弈收益与成本：中国会计准则与国际会计准则的较大差异，降低了会计报表作为国际商务语言的通用性，增大了财务主体对外融资成本，阻碍了海外IPO和 QFII进入中国的步伐，经济一体化迫切需要全球一致的财务会计概念框架的支撑。
一、新会计准则的全新理念：从国际协调到国际趋同
新会计准则体系，由1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南构成，按照国际会计惯例对会计信息的生成和披露作了更加严格和科学的规定，并 在此基础上强化了稳健的财务报告框架，体现了会计准则国际趋同的全新理念。从会计准则的国际发展来看，经历了三个版本：1.0版是会计准则的国际比较， 2.0版是国际协调，3.0版是国际趋同。从强调“中国特色”的国际协调到“可比互通”的国际趋同，新准则在关键环节和根本实质上实现了与中国经济发展同 步的全面提速，首次构建了较为完整的与中国国情相适应，又充分与国际财务报告准则相趋同、涵盖各类企业各项经济业务、能够独立实施的会计准则体系，蕴涵了 深厚的国际化特色。
二、新会计准则的显著变化：对接国际标准
（一）规范了会计基本原则。会计基本原则是规范会计工作流程和评价会计工作质量的标准，新会计准则开宗明义，重新诠释了财务报告目标，指出会 计目标应当是提供相关、真实、可靠、公允的会计信息，与旧准则相比，增加了对公允因素的考量，更为关注会计信息的适用性。其次，吸收国际会计准则的合理内 核，对会计要素定义做了重大调整，在“利润”要素中引入“利得”、“损失”概念，利得不是经营收入所得但是利润的组成部分，损失不是费用但会减少企业的利 润。同时，在原有12项“一般原则”的基础上增设了“实质重于形式原则”，并将其修订为“会计信息的质量要求”，凸显了一般原则的内容实质。会计基本原则 的规范和理念的升华，为维护投资者和社会公众利益、促进资本市场健康稳定发展提供了制度保证。
（二）注重了公允价值计量。公允价值是在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿
据以进行资产交换或债务清偿的金额（IASC）。新准则的一大特点在于既坚持历史成本原则，又引入了公允价值计量模式，如在《投资性房地产准 则》中，以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的 市场价值和盈利能力，从目前来看，我国投资性房地产的公允价值在某些情况下（如产权交易平台）是可以取得的。但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信 息的透明度还不够高，新准则未完全采用公允价值模式，要求企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果有确凿证据表明投资性房地产的公 允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。公允价值计量属性体现了FASB第7号财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》的要 求，在《债务重组准则》、《合并报表准则》、《非货币性交易准则》、《投资性房地产准则》中得以阐释，这一制度安排突出了会计信息的真实性和相关性，有利 于充分揭示财务风险，合理评价企业经营绩效。
（三）变革了会计核算方法。新准则对涉及会计估计范畴、随意性较大的会计核算方法进行了调整。如2000年后相继出台的“八项计提”虽然明确 规定了计提资产减值准备，但在这方面所提供的指南不够详细，尤其是对固定资产、无形资产等长期资产减值准备的计提没有具体的操作指南，致使上市公司在计提 资产减值准备方面存在过多的随意性，直接影响了会计信息的可靠性。新准则明确了资产减值准备的计提时间及资产可收回金额的计量方法，给出了资产减值迹象的 判断方法，规定了计提的减值准备在转回后不得计入损益，而应计入公积金。与旧准则相比，新准则借鉴《国际会计准则第36号》提供了较为详细的应用指南，使 一些抽象的概念易于理解，且具有较好的可操作性。此外，存货管理办法、债务重组方法的变革，强调了资产负债项目的真实性，有助于降低上市公司利润调节的随 意性，进一步夯实企业资产质量。
（四）明确了合并报表理论。合并报表作为世界会计难题之一，一直以来倍受各国会计界关注。新准则根据《国际会计准则第27号》所强调的控制原 则，将合并理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论，合并范围的确定更重视实质性控制，要求母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权 比例；所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。同时，新准则针对我国实际，对企业合并进行了分类。从国际上目前适用的合并准则来 看，基本倾向的做法是购买法，即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。但是按照购买法进行核算，无论是国际会计准则还是美国 会计准则，均将同一控制下的企业合并排除在外。而我国实务中出现的不少企业合并均为同一控制下的企业合并，如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范 围之外，将无法真正解决我国会计实务中出现的问题，因此，新准则在参照国际通行标准的前提下，按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业 合并和非控制下的企业合并，并对两类企业合并的会计处理进行了规范。合并会计理论的变迁，体现了合并准则从重要性原则向实质重于形式原则的转变，符合会计 准则国际趋同的导向。
三、新会计准则实施的难点分析
新颁布的39项会计准则涉及工业、金融、保险、农业等众多领域，改革范围之广，程度之深是史无前例的，其实施不是一蹴而就的，面临着技术瓶颈和伦理抉择。
（一）职业判断能力的提升。公允价值计量被认为能为决策者提供最为相关的信息，在国际会计准则及各国会计准则中扮演着越来越重要的角色。新准 则在《债务重组准则》、《非货币性交易准则》中恢复公允价值计量，在金融业系列准则、非共同控制下的企业合并等准则中全面引入公允价值模式，代表了财务会 计未来发展的方向。然而该模式在实际运用中需要大量的职业判断，面临着技术困难。仍以《投资性房地产准则》为例，准则第9条列示了公允价值的四种确认方 法，即活跃市场存在着相同或相近地理位置、不同地理位置或不活跃市场存在类似的其他房地产最新交易价格的，均可参照类似房地产的现行市场价格，亦可以采用 估计未来现金流量的现值法进行确定。笔者认为，公允价值由谁来确认、确认方法是否恰当是投资性房地产后续计量是否合理的关键。从软件来说，不论是由上市公 司还是中介机构来确认，都必须具备相应的估价知识，这对于广大会计从业人员来说，需要时间表；从硬件来说，公允价值的取得需要公开市场和公开信息的支持， 相应的数据库建设和交易平台的构建是其基础，这在我国现阶段还不完全具备，信息使用者的选取余地较小，职业判断的科学性亟待评估。
（二）会计伦理能力的培养。新准则的出台是中国标准与国际标准博弈的结果，上市公司在实施准则的过程中也在进行着博弈：由于新准则在会计信息 生成和披露方面呈现成本模式和公允价值模式的“双轨制”，使得报表编制者主观判断性增大、自由裁量权增强，会计信息由谨慎向中性过渡。这种情况下，上市公 司会作出“理性选择”——创造条件选择利己的计量模式，即需要历史成本计量时创造条件符合要求，需要公允价值计量时创造条件符合公允价值标准，资本市场的 伦理缺失已是无法回避的问题。真实、可靠、公允的会计信息需要社会诚信体系的护航，可持续的资本市场同样需要会计伦理的非正式约束。从某种意义上说，伦理 是最基本的会计原则，当会计界把制度建设的重点从技术层面转到道德层面时，对于某些难以解决的问题，我们或许会看得更远。
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