解读新的金融企业会计制度（下）

新制度与国际财务报告准则差异比较
（一）国际财务报告准则的相关背景
2001年4月国际会计准则委员会（IASC）成功地进行了改组，并设立了国际会计准则理事会（IASB）。2003年，改组后的IASB经过较长时期的准备，于2003年12月18日公布了13项修订后的国际会计准则，又先后发布了6项新的国际财务报告准则。
（二）新制度与国际财务报告准则的主要差异
我国目前实行会计准则和会计制度并行的做法，两者各有侧重、互为补充。因此，必须将新金融企业会计制度和会计准则结合起来（以下简称我国准则）与国际财务报告准则 （以下简称国际准则）进行差异分析。
1.会计要素的分类方面
国际准则将会计要素分为资产、负债、权益、收益和费用五大类，其中收益要素中包括收入和利得，费用要素中包括日常经营活动中产生的费用和损失。我国准则将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类，其中没有收益要素，代之的是收入要素，但不含利得，费用要素也是狭义概念，不含损失，但比国际会计准则多一个利润要素，利得和损失包括在利润要素中。
2.会计要素计价方面
对会计要素的计价，国际准则大量采用了公允价值原则和现值标准，我国准则尽量避免采用公允价值，少量采用现值标准，多数采用历史成本计价。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额，简单地讲就是市场价格；现值是指在正常经营活动中未来净现金流量的现时折现价值的当前估计，简单地讲就是对未来现金流的折现。如：
（1）投资期末计价。国际准则除对持有至到期的投资采用摊余成本计价外，对其他投资则全部采用公允价值计价，公允价值变动直接计入损益或权益。而我国准则采用账面价值与可收回金额孰低法计价，不按公允价值计价。
（2）非货币性交易。国际准则对非货币交易产生的资产（包括交换产生的固定资产和无形资产），以收到资产的公允价值计量。我国准则以收到资产的账面价值计量。
（3）固定资产初始计量。对于企业合并取得的固定资产，国际准则要求按公允价值计价，我国准则一般采用历史成本计价；对于所有者投入的固定资产，国际准则以公允价值计价，我国准则按投资各方确认的价格计量；对于融资租入的固定资产，国际准则要求按开始租赁时的公允价值与最低租赁付款额现值孰低计价，我国准则以出租人账面价值与最低付款额现值孰低计价。
（4）收入计量。国际准则规定收入计量的一般原则为：以已收或应收的对价的公允价值计量，同时当现金流入发生递延时要求对未来应收金额进行折现。而我国准则要求只按合同规定的金额计量，也不考虑现值。
（5）或有负债的计量。国际准则要求按资产负债表日履行现时义务所要求支出的最佳估计值的折现金额来确认一项准备的金额。我国准则规定因或有事项确认的负债，其金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数，即非折现金额，并采用了“预计负债”的概念。
3.资产减值方面
国际准则在确认资产减值损失时普遍采用了现值标准，而我国准则一般不考虑现值。
国际准则规定，当资产账面价值超过了通过使用或销售而收回的价值时，该资产即发生减值，要按照账面价值和可收回金额的差额确认资产减值损失。在这里，可收回金额指资产的销售净价与其使用价值两者之中较高者。销售净价是指通过销售取得的，扣除处置费用后的金额，而使用价值则是指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。通常在估计使用价值时，一方面需要估计资产持续使用及最终处置所带来的未来现金流量，另一方面还要采用适当的折现率对未来现金流量进行折现。
我国准则规定，合理地预计资产可能发生的损失，对可能发生的损失计提资产减值准备，但在对可能发生损失的预计上没有考虑折现的问题。
4.会计处理方法方面
国际准则在会计处理方法上相对比较灵活，除规定了基准处理方法外，还规定了允许选用的处理方法，我国准则一般只规定基准处理方法，很少有允许选用处理方法。如：
（1）固定资产期末计价。国际准则规定的基准处理方法为按照成本扣减累计折旧和累计减值损失后的余额计价，同时允许选用重估价处理方法，即等于重估日的公允价值减去随后发生的累计折旧和累计减值损失后的余额。我国准则与国际准则规定的基准处理方法一致，不同的是我国不允许选用重估处理方法。
（2）借款费用资本化。对于借款费用，国际准则规定的基准处理方法为：不论借款如何使用，借款费用均在发生的当期确认为费用，不允许资本化。同时规定了允许选用的处理方法：对可直接归属于符合条件的资产购置、建造或生产的借款费用，应通过资本化成为该资产成本的组成部分。我国准则规定对符合条件的因购建固定资产借入的专门借款费用允许资本化，这与国际准则规定的允许选用处理方法基本一致。
（3）会计政策变更。在会计政策变更的累计影响数能够合理确定的情况下，国际准则规定的基准处理方法为：采用追溯调整法，调整期初留存收益。同时还规定了允许选用的处理方法，仍采用追溯调整法，但调整金额应计入当期净损益。我国准则与国际准则规定的基准处理方法一致，但不允许采用“允许选用”的处理方法。
（4）会计差错更正。国际准则规定的基准方法为：与前期相关的重大差错更正的金额应调整期初留存收益。同时规定了允许选用的处理方法为：重大差错更正金额应计入当期净损益。我国准则与国际准则规定的基准处理方法一致，但不允许采用“允许选用”的处理方法。
5.财务报告方面
（1）现金流量表。在编制方法上，国际准则鼓励采用直接法编制，但也可采用间接法编制，我国准则规定必须采用直接法编制，同时要求在附注中披露有关现金流量信息时采用间接法编制。在编报项目上，对收到或支付的利息和股利，国际准则允许在保持一贯处理的前提下可以归入经营活动，投资活动或筹资活动，我国准则要求将支付的利息和股利列为筹资活动，将收到的利息列为投资活动。
（2）中期财务报告。国际准则要求提供权益变动表，我国准则没有这一要求，国际准则允许中期报告采用简化报表格式，我国准则却要求提供完整的会计报表。
（3）会计报表附注。对于会计报表附注的具体内容，国际准则与我国准则有所不同，主要体现在对外信息披露的要求上，国际准则相对我国准则更加全面，具体和详细。
6.其它方面
除了上述五个较大方面的差异外，国际准则和我国准则在逾期应收利息处理、短期投资利息处理、股权投资差额处理、非货币性交易收入确认、衍生工具和套期会计、雇员福利等方面也存在一些差别。