新旧企业所得税法主要差异详解

应纳税所得额
一、一般规定
原税法：
应纳税所得额=收入总额－扣除额－允许弥补的以前年度亏损－免税收入
新税法：
应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－扣除额－允许弥补的以前年度亏损
亏损是指企业根据企业所得税法及其实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除以后小于零的数额。
新旧税法对应纳税所得额的计算的差别之处在于：减除顺序不同。
【例2－1】某企业2007年收入总额为1600万元，其中营业收入为1500万元，免于补税的投资收益为100万元，税前可以扣除的销售成本为1200万元，期间费用为200万元，主营业务税金及附加为50万元。该企业2006年度发生的亏损为100万元。假设无纳税调整项目，请说明该企业如何纳税？
解答：
我们以《企业所得税年度纳税申报表》第1～22行的填写来说明这一问题，如表2－1所示：表2－1　企业所得税年度纳税申报表
如果同样的情况出现在2008年以后，则结果就会有所不同。根据新税法的规定，该企业的收入总额1600万元首先扣除免税收入100万元，之后扣除成本、费用、税金、损失等税前扣除项目1450万元后，有50万元余额，这50万元余额再用于弥补以前年度的亏损，剩余的50万元亏损留待以后年度弥补。此时免税所得真正享受了免税待遇。
我们可以看到新税法应纳税所得额的计算顺序对企业更有利。新税法将不征税收入、免税收入放在扣除额、允许弥补的以前年度亏损之前，可以给企业带来两个好处：
（1）原税法在纳税调整后有亏损或有利润但弥补以前年度的亏损后出现亏损时，则免税所得将不能从收入总额中剔除，导致免税所得被征税，新税法可以避免出现这种情况。
（2）企业投资取得的税后股息的处理，在原税法中首先不还原后作为投资收益纳入纳税申报表的第2行，计入收入总额，不需要补税的投资收益，填入附表七——免税所得，之后转入主表第18行；需要补税的投资收益，则在主表第25行减“境内投资所得抵免税额”，实际上是税款补差。在新税法中规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，按照新税法的规定，放在弥补亏损前扣除，这样股息可不被重复征税。如按原税法放在弥补以前年度亏损后，如果纳税调整后企业有亏损，势必要用税后股息弥补亏损，从而造成重复征税。
二、收入
按照国际惯例，各种来源、各种方式取得的收入，一切导致净资产增加的经济利益流入都要作为收入；任何收入不作为应税收入或不申报纳税都需要有明确的法律依据。
对今后企业纳税申报工作的影响：在实际工作中，如果遇到无法明确是否应记入应税收入的情况时，把握一个原则——只要法律没有明确规定不征税或免税，则应作为应税收入。
（一）增加对收入总额内涵的界定
原税法直接采用列举的方式规定企业收入总额的范围，而新税法首先明确了收入总额的内涵“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”
以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。
（二）严格区分“不征税收入”和“免税收入”
“不征税收入”本身即不构成应税收入，如财政拨款，纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等
“免税收入”本身已构成应税收入但予以免除，如国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等。
收入总额、不征税收入、免税收入的关系：
严格区分“不征税收入”和“免税收入”将影响纳税申报表主表“收入总额”部分的格式，同时将影响“收入明细表”的内容。
（三）收入的具体范围
从表中我们可以看到，新税法的主要变化体现在：（1）将原税法的“生产、经营收入”细分为“销售货物收入”和“提供劳务收入”；（2）明确“接受捐赠收入”为收入总额的组成部分。从收入的具体范围看，本质上并没有变化。
（四）收入确认的时间
1.以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
2.企业受托加工制造大型机械、设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
3.采取产品分成方式取得收入的，以企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
4.企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
5.股息、红利等权益性投资收益
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。
原税法：不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际作利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。
6.利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
7.租金收入
应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
8.特许权使用费收入
应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
9.接受捐赠收入
应当在实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
（五）不征税收入
1.财政拨款
财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
3.国务院规定的其他不征税收入。
三）收入的具体范围
原税法
新税法
生产、经营收入
销售货物收入
提供劳务收入
财产转让收入
转让财产收入
利息收入
利息收入
租赁收入
租金收入
特许权使用费收入
特许权使用费收入
股息收入
股息、红利等权益性投资收益
接受捐赠收入
其他收入
其他收入
表2－1　企业所得税年度纳税申报表
收入总额
行次
项 目
金 额
1
销售（营业）收入（请填附表一）
15,000,000.00
2
投资收益（请填附表三）
1,000,000.00
3
投资转让净收入（请填附表三）
0.00
4
补贴收入
0.00
5
其他收入（请填附表一）
0.00
6
收入总额合计（1＋2＋3＋4＋5）
16,000,000.00
扣除项目
7
销售（营业）成本（请填附表二）
12,000,000.00
8
主营业务税金及附加
500,000.00
9
期间费用（请填附表二）
2,000,000.00
10
投资转让成本（请填附表三）
0.00
11
其他扣除项目（请填附表二）
0.00
12
扣除项目合计（7＋8＋9＋10＋11）
14,500,000.00
应纳税所得额的计算
13
纳税调整前所得（6－12）
1,500,000.00
14
加：纳税调整增加额（请填附表四）
0.00
15
减：纳税调整减少额（请填附表五）
0.00
16
纳税调整后所得（13＋14－15）
1,500,000.00
17
减：弥补以前年度亏损（填附表六）（17≤16）
1,000,000.00
18
减：免税所得（请填附表七）（18≤16－17）
500,000.00
19
加：应补税投资收益已缴所得税额
0.00
20
减：允许扣除的公益救济性捐赠额（请填附表八）
0.00
21
减：加计扣除额（请填附表九）（21≤16－17－18＋19－20）
0.00
22
应纳税所得额（16－17－18＋19－20－21）
0.00
应纳所得税额的计算
23
适用税率
24
境内所得应纳所得税额（22×23）
25
减：境内投资所得抵免税额
26
加：境外所得应纳所得税额（请填附表十）
27
减：境外所得抵免税额（请填附表十）
28
境内、外所得应纳所得税额（24－25＋26－27）
29
减：减免所得税额（请填附表七）
30
实际应纳所得税额（28－29）
31
汇总纳税成员企业就地预缴比例
32
汇总纳税成员企业就地应预缴的所得税额（30×31）
33
减：本期累计实际已预缴的所得税额
34
本期应补（退）的所得税额
35
附：上年应缴未缴本年入库所得税额