我国企业内部控制失调的原因

国企建立内部控制的必要性
发布时间：2010-02-15　文章来源：投稿 文章作者：鲁亚曦
2008年5月22日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称《规范》），要求自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励非上市的大中型企业执行。
作为第一步，相关部门截至目前已完成基本规范和17项具体规范的起草工作。根据工作规划，正在加紧进行关联交易、资产减值、公允价值、企业合并与分立、衍生工具、中介机构聘用等一系列具体规范和有关评价标准、实施办法的研究、起草工作。目前，具体规范的设计主要以财务报告内部控制为主线，初步拟定为26项。除17项已起草完成并对外公开征求意见；9项正在抓紧研究起草之中。
值得注意的是，在联合发布《规范》的五个国家部门中并没有国务院国资委，这就引出一个问题，即国家出资企业是否需要内部控制规范。进一步的问题是，国家出资企业是否需要由国资监管部门主导推进内部控制规范，五部门的《规范》是太粗还是太细？这看来是有争议的。
其实在《企业国有资产法》中已规定：
“第十七条  国家出资企业从事经营活动，应当遵守法律、行政法规，加强经营管理，提高经济效益，接受人民政府及其有关部门、机构依法实施的管理和监督，接受社会公众的监督，承担社会责任，对出资人负责。
国家出资企业应当依法建立和完善法人治理结构，建立健全内部监督管理和风险控制制度。”
这里的“内部监督管理和风险控制制度”就是内部控制制度。两款相加，就是外部监管与内部控制的规定。
如果说在这一条中对于内部控制的实施主体还不够明确的话，可以看下面一条：
“第二十一条  国家出资企业对其所出资企业依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等出资人权利。
国家出资企业对其所出资企业，应当依照法律、行政法规的规定，通过制定或者参与制定所出资企业的章程，建立权责明确、有效制衡的企业内部监督管理和风险控制制度，维护其出资人权益。”
这一条虽然是站在国家出资企业的角度规定其对其所出资企业的权利，而国资委作为国家出资企业的出资人更是理所当然里拥有这些权利。
实际上在2006年6月，国务院国资委已经发布了《中央企业全面风险管理指引》，要求中央企业建立以内部控制为核心的风险防范体系。同年国务院国资委设立了软科学课题研究项目“企业内控机制建设研究”；作为其成果，2009年3月，机械工业出版社正式出版由“国有企业内部控制课题组”编写的《国有企业内部控制框架》一书。其后，在国务院国资委《关于贯彻落实〈建立健全惩治和预防腐败体系2008-2012年工作规划〉的实施意见》中要求：“研究制订中央企业利润分配管理暂行办法、财务信息公开披露管理暂行办法、专项审计管理办法、财务内控评估办法和资产质量调查办法等。研究制订中央企业内部控制建设指导意见、内部控制评价暂行办法等。稳妥推进中央企业国有资本预算收入收取工作，建立完善国有资本经营预算制度。”
但是，这项工作在国资委系统的进展并不明显，《指引》本身的权威性并不高，在地方国资委里几乎没有引起反响，而国务院国资委从2006年开始就在制定的《中央企业内部控制管理办法》、《中央企业内部控制评价办法》至今仍是讨论稿，何时出台不得而知。
对于国家出资企业内部控制的特殊性，有关学者曾列举出这样几个方面：1、国有企业目标多元化和企业类型的多样化；2、国有企业公司治理的特殊性——一股独大；3、国有企业经营者激励约束机制的局限；4、国有企业集团母子公司关系复杂、委托代理链条长；5、国有企业文化中风险意识的缺失；6、内部控制赖以运行的管理基础相对薄弱。这些特殊性是的确存在的，但它们过于将目光集中到企业自身的问题上，忽视了社会层面的迫切需要，难以成为忽视企业内部控制规范的特殊理由。
在现行的国有资产管理体制运行近10年、各级国资委成立近5年后的今天，国家出资企业中的重大危机事件接二连三地发生。整体来看，有五类重大风险较为突出：一是多元化投资，二是金融工具投机，三是担保抵押，四是二级公司监管缺位，五是生产安全事故频繁。从表面看，这些现象似乎是监管尚不到位的结果，其实有着更深层次的原因，这些原因与监管体制不到位仍有密切关系。
《企业内部控制基本规范》要求自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，即内部控制先以上市公司作为重点，所以我们可以结合危机事件与上市公司的特点，分析一下在国家出资企业建立内部控制的必要性。
回顾企业内部控制理论与实践的发生、发展过程，可以发现以下特点：在推动主体上，由经营管理者推动到股东推动再到政府推动；在关注性上，由内部性到外部化；在控制角度上，由会计控制到全面管理控制；在控制要点上，由管理控制到目标控制再到风险控制；在部门之间的关系上，从相互隔离封闭到相互透明牵制。之所以出现这些变化，是与现代企业的股权高度分散化、权力高度集中化、决策高度隐密化、产品高度专业化、市场高度波动化、风险高度随机化、关联高度紧密化、杠杆高度灵敏化这些因素分不开的。
进入本世纪以来的多个企业危机事件引发了政府与公众对企业内部控制问题的极大关注。2001年底发生的安然事件等一系列财务丑闻，暴露了美国核查体系的严重缺陷，而上述核查体系原本是用来保护公众公司的股东、养老金受益人和雇员的利益，并保护美国公众对资本市场的稳定、公正的信心的，安然等一系列事件无疑严重动摇了公众对会计师行业的信心。针对上述公司失败事件，美国国会在2002年出台了《萨班斯—奥克斯利法案》，该法案为公众公司的外部审计师们创建了一个广泛的、新的监督体制，并将对财务报告的内部控制作为关注的具体内容。国会不仅要求管理层报告公司对财务报告的内部控制，而且要求外部审计师证实管理层报告的准确性，对公司和评价他们的会计师行业同时提出了要求。
而2008年开始的世界金融危机，则是大型金融机构的CEO勾结董事会，进而勾结大股东，利用复杂的金融衍生产品作为隔离工具，形成一种特殊的内部人集团，垄断真实信息，欺骗包括中小股东和广大投资者在内的公司利益相关者，从中谋取巨大利益的行为。这种不受监控的特权，加上（这里是通过复杂的金融工具形成的）隔离性的欺骗手段，正是传统的专制社会的统治方式。虽然它只是在经济生活中局部存在着，却通过金融杠杆作用将危害放大到全世界。由此我们看到，传统的理论解释说可以通过横向的市场竞争来自行调整大公司行为，这次是不灵了，而必须要通过纵向的政府监管来避免这种情况。然而令人担心的是，在西方社会，大公司的大股东可以通过提供选举捐款合法地贿赂政治家，要求他们放松监管——这可能正是这次金融危机的政治原因（从里根到格林斯潘都应为此负责）。因此这次世界金融危机虽然进一步引发了对企业内部控制问题的关注，但同时也使这个问题变得更加复杂。
在我国的国家出资企业中，以“中航油”事件为代表的一系列危害国有资产的事件，充分暴露了企业内部控制的缺陷。上海国家会计学院曾对我国152家企业内部控制的应用效果进行了调查研究，发现国企内部控制很好的只占2.7%，较好的也仅占56.3%，也就是说还有41%的国企的内部控制体系有待加强和提高的，而且内部控制总体应用效果情况较差的仅有的两家企业也属国有企业。而在上市公司中，由于内部控制欠缺而导致的公司重大危机事件更是层出不穷，并给中小股东带来巨大损失。
目前五部门要求《企业内部控制基本规范》首先在上市公司范围内施行，并鼓励非上市的大中型企业执行，其原因正在于这类企业的高风险性和高危害性。
首先，斯密在《国富论》一书中对资本家曾有一针见血的评论，说“他们常常出于自身的利益来欺骗甚至压迫公众。”这种动机的普遍存在是很难通过思想教育和道德约束来有效抑制的。
其次，现代企业的法人治理结构强调三权分立，有人努力论证这种治理安排与政治上的三权分立的同构性，但两者之间有一个原则性的不同，那就是政治上的三权分立的确是相互制约的，企业中的三权分立在相互制约的背后其实主要是股东的选择，即股东起着主导性的作用，拥有最多最大的权力，这种权力在一定条件下可能发展成为一种不受契约制约也不受政府监控的“特权”。
其三，在现代上市公司和大中型企业中，由于股权相当分散，真正介入企业经营管理活动的股东只需拥有少量的股权就会使自己“用手投票”能力大大凌驾于多数“用脚投票”的股东之上，形成对企业的实际控制。在这种情况下，“内部人控制”容易沿着一条狭窄的管道向上延伸，少数大股东融入内部人后，上述特权及其背后的私利是特别容易膨胀的。
其四，现代企业经营活动和相关产品的高度复杂化、专业化和技术化带来严重信息不对称，使部分大股东有可能与企业的具体经营管理者勾结在一起或者被其收买，实现一种将大部分甚至绝大部分股东排斥在外的“内部人控制”，从而在严密的掩盖下通过各种欺骗手段将企业的资产完全掏空，转入极少数人的腰包，或将经营风险完全转嫁给中小股东和顾客。结果往往是“你想要搭个便车，我想要谋财害命”。
其五，自由市场理论所带来的里根时代的“放松监管”政策，其基本前提是自由市场的波动能够自行调整大公司的行为。股东在自己的行为选择中并不能随心所欲，因为它面临市场竞争环境，如果它选择的制度不能以最优化的方式配置资源，吸引其他利益相关者与股东合作，就会在竞争中被淘汰。但我们从面前几个因素中可以发现，市场并没有起到这样的作用，反而可以说是放纵了这种行为。
遗憾的是国家出资企业并不能逃脱市场规律的支配。首先，《国资法》中“国有资产属于国家所有即全民所有”的规定虽然明确了企业的股东在名义上是全体公民，而其股权分散度在所有企业中却是最高的，而作为股东的全体公民中的绝大多数并不知道国家出资企业的真实经营状况，其结果是经营风险可以通过全社会稀释。
其次，全体公民作为国家出资企业的终极所有者，并不具有“用脚投票”的权利，各级委托代理环节上的监管与经营者实际上是以小绑大地将全民绑在了一起，共同承担经营后果。国家出资企业的级别越高、规模越大，其垄断性和封闭性就越强，其中大多数是国有独资公司甚至国有独资企业，没有实行股权多元化，引进“可以用脚投票的”股东。市场对这些企业的制衡作用难以到达实质性控制者的感知中。
其三，国有资产监管体制的委托代理链条很长，在最终所有者和企业经营者之间经过了五级以上的委托代理分权。因此国家出资企业及其最近的出资人代表与企业的最终所有者的距离是最远的，国家出资企业的日常监管与经营者难以受到最终所有者的监督，同时其独资的主要形式使得社会不易了解他们的真实经营状况。国企保持着与社会的相对隔离，因此在一种近似直筒的体制管道内更容易发生延管道上升和扩大的“内部人控制”现象。
其四，纵向的委托代理链条过长和横向的严重的信息不对称，加上横向的与社会的相对隔离和高度的垄断地位，容易形成严重的信息不对称格局，从而为实质性的控制者开辟一个不受来自外部、上层和下层控制与监督的相对封闭的体制性操作空间，会有意无意地鼓励他们去胆大妄为地尝试一些高风险的经营行为。
其五，国家出资企业在经历了机制、体制、所有制改革后，现存的企业都有着悠久的历史、巨大的规模、强健的行业背景、雄厚的社会关系、丰富的人脉资源、所需的学界支撑，因而有足够的力量能够以“维护企业自主权”等多种方式反对触及他们切身利益的变革。
其六，现行国资监管体制中要求实现的“三分开”、“三结合”、“三统一”这些基本原则，在实践中并未完全到位，体制优势并未充分发挥出来，对经营机制更是少有发言表态，企业监管和经营的有效性所依赖的合法性与合理性要求距现代企业仍有不少差距。
其七，在实际推行内部控制时，还存在企业传统的行政管理模式与内部控制所需企业管理基础的巨大差距等基础性问题，短期内难以解决。《规范》要求内部控制要“由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施”，这就容易被归结为机制下的“基本管理制度”和“具体规章”制度方面的问题。其实相对于这种强化目标与风险控制的建规立制和过程监管，当权者是缺乏动力的，人治管理的回旋余地显然更大。
我们从市场的反应中已经知道，在放任的市场环境下，大多数股东和客户没有办法通过市场机制实现对所投资企业或提供产品的企业的监控，市场调节在这些公司面前已经失灵了——从2001年的安然事件到今天的金融危机已经一再教训了大众。在这样一类企业中，为了避免被各种各样的“内部人控制”所愚弄，高度分散的私权正在形成一种对公权的呼唤。由此得出的结论是：政府对企业运行监管的深度介入就成为需要甚至必要。而这种监管，首先要从风险控制的合法性上入手，而且政府必须成为第一推手。这一点对于国家出资企业当然也是必要的——如果不是更为必要的话。